○陜西財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 用友·新道會計學(xué)院 羅 蘭

在企業(yè)的全部資產(chǎn)中庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債券投資、股票投資、基金投資及衍生金融資產(chǎn)等被統(tǒng)稱為廣義的金融資產(chǎn)?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》所規(guī)范的金融資產(chǎn)則是狹義的金融資產(chǎn)，即它不包括長期股權(quán)投資和貨幣資金。

一、新會計準(zhǔn)則對狹義金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，22號會計準(zhǔn)則將狹義的金融資產(chǎn)劃分為三大類。

(一)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)(本文簡稱A類)

該類金融資產(chǎn)的管理模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，其在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付。一般應(yīng)設(shè)置“債權(quán)投資”等科目進行核算，并要下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”與“應(yīng)計利息”三個明細(xì)科目。

(二)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(本文簡稱B類)

該類金融資產(chǎn)的管理模式是以既收取合同現(xiàn)金流量又出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，其在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付。應(yīng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目進行核算，并下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”與“公允價值變動”四個明細(xì)科目。

(三)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(本文簡稱C類)

該類金融資產(chǎn)的管理模式是以近期能夠在市場交易，從買賣的價格變動中賺取差價為目標(biāo)，不是為收取合同現(xiàn)金流量而持有，只是將企業(yè)閑置的資金能獲得較高的投資回報而已[1]，如股票、基金和可轉(zhuǎn)換債券?！肮善薄钡暮贤F(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時獲得剩余收益的權(quán)利；“基金”所取得現(xiàn)金流量既包括投資期間產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，也包括處置時產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；“可轉(zhuǎn)換債券”所取得的現(xiàn)金流量除了到期收回本金、約定的利息或收益外，還嵌入了一項轉(zhuǎn)股權(quán)。這類金融資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目進行核算，要下設(shè)“成本”與“公允價值變動”兩個明細(xì)科目。

上述A、B、C三類金融資產(chǎn)，其管理模式或交易目的并不是一成不變的，企業(yè)在持有期間可以根據(jù)內(nèi)部管理需求進行重分類。重分類共有六種情況，即A類→B類、A類→C類、B類→A類、B類→C類、C類→A類、C類→B類，其重分類時所形成的利得與損失按照最新會計準(zhǔn)則應(yīng)計入“其他綜合收益”。本文通過具體業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理來分別剖析六種金融資產(chǎn)重分類對企業(yè)“其他綜合收益”的影響。

二、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類

(一)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，即A類→B類

A類→B類金融資產(chǎn)重分類時，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照在重分類日的公允價值進行后續(xù)計量，原賬面價值與公允價值之間的差額要計入“其他綜合收益——公允價值變動”，差額>0時借記，差額<0時貸記；同時，將重分類日之前計提的債權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出計入“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備”。該金融資產(chǎn)的這種重分類不會影響其實際利率和預(yù)期信用損失的后續(xù)計量。

例1 甲企業(yè)于2019年1月15日以公允價值100 000元購入了一項債券投資，當(dāng)時將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，該債券的賬面價值為 100 000元。2020年1月15日，該項債券投資被企業(yè)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。重分類日，該債券的公允價值為 98 000元，因信用減值已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備為1 200元。假定不考慮利息收入的影響，企業(yè)重分類日應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益是1200-2000 =-800元(即損失)。

A.借：其他債權(quán)投資——成本 98 000

其他綜合收益——公允價值變動 2 000

貸：債權(quán)投資——成本 100 000

B.借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1 200

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 1 200

(二)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即A類→C類

A類→C類金融資產(chǎn)重分類時，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量，視同開始取得的時間就按照公允價值計量，其后續(xù)的公允價值變動要計入“公允價值變動損益”。所以其原賬面價值與重分類日公允價值之間的差額也要計入“公允價值變動損益”當(dāng)期損益，差額>0 時借記，差額<0時貸記；同時將之前計提的債權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出也要計入“公允價值變動損益”。可見，該金融資產(chǎn)的這種重分類并不影響企業(yè)的其他綜合損益。

例2 接例1，如果甲企業(yè)在2020年1月15日將該項債券重分類，是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

A.借：交易性金融資產(chǎn)——成本 98 000

公允價值變動損益 2 000

貸：債權(quán)投資——成本 100 000

B.借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1 200

貸：公允價值變動損益 1 200

上述兩筆會計分錄也可以合并為：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 98 000

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1 200

公允價值變動損益 800

貸：債權(quán)投資—成本 100 000

三、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

(一)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，即B類→A類

這種重分類，要先將該金融資產(chǎn)重分類日之前因公允價值變動和信用減值損失計入“其他綜合收益——公允價值變動”與“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備”中的累計利得或累計損失轉(zhuǎn)出，分別計入“其他債權(quán)投資——公允價值變動”與“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”；調(diào)整后的該金融資產(chǎn)賬面價值作為其在重分類日新的賬面價值，視同該金融資產(chǎn)一直是以攤余成本計量，即不用考慮該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值。金融資產(chǎn)的這種重分類也不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的后續(xù)計量。

例3 乙企業(yè)于2018年4月10日以公允價值200 000元購入了一項債券投資，當(dāng)時將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的賬面價值為200 000元。到了2019年3月10日，該債券被重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，重分類日之前，該債券信用減值已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備為3000元，公允價值變動累計利得為4000元。假定不考慮利息收入的影響，重分類日應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益是-7000元(即損失)。

A.借：其他綜合收益——公允價值變動 4 000

貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動 4 000

B.借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 3 000

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 3 000

C.借：債權(quán)投資——成本 200 000

貸：其他債權(quán)投資——成本 200 000

(二)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即B類→C類

金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值進行計量，重分類日的新公允價值與重分類日之前賬面上舊公允價值的差額計入“其他綜合收益——公允價值變動”，差額<0時借記，差額>0時貸記；同時，還要將之前公允價值變動計入“其他綜合收益——公允價值變動”與“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備”的累計利得或損失轉(zhuǎn)出計入“公允價值變動損益”當(dāng)期損益[2]。

例4 接例3，如果乙企業(yè)在2019年3月10日，將該項債券投資重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，重分類日該債券的公允價值為205 000元，則重分類日應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益是1000-3000-4000=-6000元(即損失)。

A.借：交易性金融資產(chǎn)——成本 205 000

貸：其他債權(quán)投資——成本 200 000——公允價值變動 4000

其他綜合收益——公允價值變動 1000

B.借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 3000

貸：公允價值變動損益 3000

C.借：其他綜合收益——公允價值變動 4000

貸：公允價值變動損益 4000

四、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類

該金融資產(chǎn)有兩種重分類，后續(xù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率；同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起，該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。

(一)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，即C類→A類

這種重分類，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額，其與重分類前賬面公允價值的差額計入“公允價值變動損益”?？梢?，該金融資產(chǎn)的這種重分類也不影響企業(yè)的其他綜合損益。

例5 丙企業(yè)于2020年8月1日以公允價值400 000元購入了一項債券投資，當(dāng)時將其分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2021年3月1日，其被重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，且其公允價值為407 000元，因公允價值變動已確認(rèn)的累計收益為8000元。

借：債權(quán)投資——成本 407 000

公允價值變動損益 1000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 400 000

——公允價值變動 8000

(二)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，即C類→B類

這種重分類，以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額，與重分類前舊公允價值的差額計入“其他綜合收益——公允價值變動”，差額<0時借記，差額>0時貸記；同時，再將之前公允價值變動計入“公允價值變動損益”當(dāng)期損益的累計額轉(zhuǎn)入“其他綜合收益——公允價值變動”。

例6 接例5，如果乙企業(yè)在2021年3月1日，將該金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，則重分類日應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益是8 000-1000 = 7 000元(即收益)。

A.借：其他債權(quán)投資——成本 407 000

其他綜合收益——公允價值變動 1000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 400 000

——公允價值變動 8000

B.借：公允價值變動損益 8000

貸：其他綜合收益——公允價值變動 8000

綜上所述，除以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，A類→C類、C類→A類這兩種重分類外，另外四種重分類情況都可能形成利得與損失，而這些利得與損失按照最新會計準(zhǔn)則應(yīng)計入“其他綜合收益”。金融資產(chǎn)重分類時，對“其他綜合收益”影響的利得與損失分別用“信用減值準(zhǔn)備”和“公允價值變動”兩個明細(xì)科目進行核算。