潘 越

（中國政法大學(xué) 民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，北京 100053）

支持海南建立自由貿(mào)易港政策體系是習(xí)近平總書記親自謀劃、親自部署、親自推動的改革開放重大舉措。其中，在全島封關(guān)運(yùn)作時(shí)啟動稅制改革，簡并稅費(fèi)，開征銷售稅，是《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡稱“《總體方案》”）與《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》（以下簡稱“《自貿(mào)港法》”）明確寫入的制度設(shè)計(jì)。

銷售稅作為國內(nèi)一個(gè)全新的稅種，在設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮哪些要點(diǎn)，可能遇到哪些難點(diǎn)上，并無現(xiàn)存的國內(nèi)經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。目前國內(nèi)對于銷售稅的研究，主要是“構(gòu)想”和“框架”類的研究，且學(xué)者觀點(diǎn)各異，尚未達(dá)成共識。在世界發(fā)達(dá)國家中，主要是美國部分州征收銷售稅，①世界上名為“銷售稅”的稅制很多，但并非都是《自貿(mào)港法》所稱的僅在“零售環(huán)節(jié)”征收的銷售稅。例如巴基斯坦銷售稅其實(shí)就是一種增值稅的“別名”。征收符合《自貿(mào)港法》定義的“銷售稅”的國家，主要是美國。參見蘭雙萱：《海南自由貿(mào)易港銷售稅若干問題初探》，《稅務(wù)研究》2020年第9期。且美國各州的銷售稅制度也處于變革中，尤其是以電商平臺為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，給美國傳統(tǒng)稅收制度帶來了極大的挑戰(zhàn)，2018年美國最高法院判決的南達(dá)科他州訴韋費(fèi)爾公司（2018）一案（South Dakotav.Wayfair，Inc.，以下簡稱“韋費(fèi)爾案”）即是對這一挑戰(zhàn)的最新回應(yīng)。該案啟發(fā)了美國各州進(jìn)行了最新一輪的銷售稅改革，諸多改革成敗參半，褒貶不一，各州政府不得不采取一些措施加以矯正。因此觀察美國韋費(fèi)爾稅案后至今銷售稅改革的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，尤其是一些典型失敗后的矯正措施，能夠使海南自貿(mào)港在銷售稅改革過程中少走彎路。

一、韋費(fèi)爾案對美國銷售稅改革的解禁

美國銷售稅（Sale Tax，ST），又叫零售稅（Retail Sale Tax，RST），銷售稅和使用稅（Sale Taxand UseTax），是一種針對商品和服務(wù)的消費(fèi)和使用而向消費(fèi)者征收的流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)征收環(huán)節(jié)的不同，當(dāng)法律要求經(jīng)營者在商品和服務(wù)是在零售環(huán)節(jié)向消費(fèi)者代征時(shí)一般稱銷售稅，當(dāng)法律要求消費(fèi)者自行申報(bào)時(shí)一般稱使用稅，因此銷售稅與使用稅是一體兩面的互補(bǔ)關(guān)系。銷售稅具有流量穩(wěn)定的特點(diǎn)，美國各州大體上于1933年—1934年間開征銷售稅，正是為了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)危機(jī)下傳統(tǒng)所得稅收入大幅減少的問題。①See Kirk J.Stark，The Uneasy Case for Extendingt he Sales Tax to Services，30FLA.ST.U.L.REV.435，440（2003）.但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的銷售模式規(guī)避了傳統(tǒng)銷售稅征管模式下的經(jīng)營者義務(wù)，導(dǎo)致了許多州出現(xiàn)銷售稅收入大幅減少的現(xiàn)象，各州紛紛尋找方法自救，卻無奈地受到美國憲法與憲法判例的諸多限制，自救的成效有限。其中南達(dá)科他州于2016年修改了銷售稅法，創(chuàng)造了“經(jīng)濟(jì)聯(lián)系規(guī)則”，②南達(dá)科他州經(jīng)濟(jì)聯(lián)系規(guī)則包括兩種情況：“1.賣方銷售有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)、任何以電子方式傳輸?shù)漠a(chǎn)品或交付到南達(dá)科他州的服務(wù)的總收入超過100，000美元；或者2.賣方在200次或更多的單獨(dú)交易中出售有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)、任何以電子方式傳輸?shù)漠a(chǎn)品或交付到南達(dá)科他州的服務(wù)?！盨ee SDCL 10-64-1to10-64-9.要求滿足條件的州外經(jīng)營者承擔(dān)代征銷售稅的義務(wù)，隨后起訴了包括韋費(fèi)爾公司在內(nèi)的三家未移交稅款的零售企業(yè)，但南達(dá)科他州在州內(nèi)兩審中均敗訴，遂向美國最高法院申請調(diào)卷令，美國最高法院于2018年6月作出了南達(dá)科他州銷售稅法合憲的判決，由此推動了美國諸州銷售稅改革的浪潮。

（一）韋費(fèi)爾案前美國銷售稅改革的障礙

美國銷售稅至今已有近90年的歷史，期間各州也有多次修訂，并未有全國性的迫切問題需要解決。但至20世紀(jì)末21世紀(jì)初，隨著通訊技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的成熟、發(fā)展及大規(guī)模運(yùn)用，美國社會進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)的銷售稅征管模式面對新的商業(yè)模式出現(xiàn)了監(jiān)管真空，而各州自身的銷售稅改革面臨憲法法律障礙。美國最高法院在1992年的判決中曾寄希望于國會改革，但國會的改革囿于政治原因遲遲沒有啟動。可以說，在韋費(fèi)爾案前，美國銷售稅已經(jīng)被經(jīng)濟(jì)問題、法律問題和政治問題所圍困。

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對美國銷售稅制度提出挑戰(zhàn)

對法律制度的分析離不開客體和主體的分析，而美國銷售稅存在兩大固有缺陷：客體方面是課稅客體限制范圍過窄，初期銷售稅基本限于“有形財(cái)產(chǎn)”，僅對貨物征收；主體方面使用稅的稅收遵從度極低，③See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2080（2018）.消費(fèi)者個(gè)體難以監(jiān)管。

但在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這些問題并不突出。例如，在美國加利福尼亞州通常不對服務(wù)征稅，該州認(rèn)為服務(wù)提供商為服務(wù)而購買“有形財(cái)產(chǎn)”時(shí)可以被視為消費(fèi)者繳納銷售稅，再對服務(wù)征稅則構(gòu)成了重復(fù)征稅。④See 18CCR§1501.See also Culligan v.StateBd.of Equalization，17Cal.3d86，96（1976）.“有形財(cái)產(chǎn)”也被擴(kuò)大解釋為“任何可以被看到、稱重、測量、感覺或觸摸的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，或者可以通過任何其他感官感知的個(gè)人財(cái)產(chǎn)”，⑤CRTC§6016.由此，電力也被納入了“有形財(cái)產(chǎn)”的范圍。①See Searles Valley Minerals Operations，Inc.v.StateBd.Of Equalization，160Cal.App.4th514（2008）.雖然各州采取的策略不同（這也導(dǎo)致了美國各州銷售稅法的巨大差異），但通過各州的努力，課稅客體的范圍呈擴(kuò)大趨勢。而在主體方面，因?yàn)閭鹘y(tǒng)零售業(yè)主要是面對面的直接消費(fèi)，銷售稅主要由經(jīng)營者代征，適用于使用稅的場景本就不多，因此不會對州的銷售稅收入構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對美國銷售稅制度提出了重大挑戰(zhàn)。在客體方面，出現(xiàn)了一些完全脫離有形載體的產(chǎn)品，例如計(jì)算機(jī)軟件在早期還需要依賴軟盤、光盤等存儲介質(zhì)，而現(xiàn)今則可以純粹通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行傳播。在主體方面，線上銷售的經(jīng)營模式下，大量商品和服務(wù)的使用應(yīng)當(dāng)由消費(fèi)者自行申報(bào)繳納使用稅，但是稅務(wù)部門顯然不具有逐個(gè)審查居民是否如實(shí)申報(bào)使用稅的能力；而一些線上銷售的經(jīng)營者取消了全部實(shí)體店，以至于法律上不需要受到任何一個(gè)州的管轄，更無需為任何州向消費(fèi)者征收銷售稅，從而形成了監(jiān)管真空區(qū)域。由此，線上銷售形成了一種事實(shí)上的“免稅”狀態(tài)，進(jìn)一步打擊了傳統(tǒng)上需要繳納銷售和使用稅的線下經(jīng)營者，進(jìn)一步減少了州的銷售稅收入來源。2016年南達(dá)科他州甚至為此宣布進(jìn)入“緊急狀態(tài)”，②See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2088（2018）.可見稅基侵蝕的嚴(yán)重性。

2.美國各州議會銷售稅改革的法律障礙

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對美國銷售稅制度的挑戰(zhàn)需要法律作出回應(yīng)，在暫時(shí)沒有合法手段解決使用稅納稅遵從度低的問題的情況下，針對上述挑戰(zhàn)的一個(gè)較為便利的選擇，就是要求在某州沒有實(shí)體的線上零售企業(yè)，對其零售到該州的商品和服務(wù)向消費(fèi)者征收銷售稅。但是這一改革卻面臨巨大的法律障礙，核心障礙是美國憲法上的正當(dāng)程序條款③未經(jīng)正當(dāng)程序，任何州不得剝奪美國公民的生命、自由與財(cái)產(chǎn)。See U.S.C.A.Const.Amend.XIV.和商業(yè)貿(mào)易條款④國會有權(quán)管理對外國的貿(mào)易、涉及多個(gè)州的貿(mào)易、與印第安部落的貿(mào)易。See U.S.C.A.Const.Art.I§8，cl.3。

國家對居民或非居民征稅的正當(dāng)性在于產(chǎn)生應(yīng)稅收入的過程中使用了國家提供的公共服務(wù)，消耗了公共資源。⑤“欲有所得，必有所出”。See Wisconsinv.J.C.Penney Co.，311U.S.435，444，61S.Ct.246，250，85L.Ed.267（1940）.因此，立法機(jī)關(guān)對一類主體課以稅法上的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)證明這類主體對公共服務(wù)和公共資源的享用。在1967年National Bellas Hess，Inc.v.Departmen tof Revenue of State of Ill.（以下簡稱“貝拉案”）一案中，美國最高法院闡釋了兩個(gè)核心憲法條款。法院明確提出，在無財(cái)產(chǎn)和律師在一州境內(nèi)的情況下，僅僅通過郵件和公共承運(yùn)人進(jìn)行的州際貿(mào)易，不足以使該州獲得對經(jīng)營者的稅收管轄權(quán)。⑥See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenueof State of Ill.，386U.S.753，758（1967）.此外，面對各州各不相同的銷售稅稅率和稅收征管所要求的記錄保存負(fù)擔(dān)，州際貿(mào)易將變得不可行。⑦See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenueof State of Ill.，386U.S.753，759，60（1967）.因此，該案中有關(guān)銷售稅的法規(guī)沒有通過合憲性審查。

在1977年的Complete Auto Transit，Inc.v.Brady（以下簡稱“整車公司案”）一案中，法院進(jìn)一步把兩個(gè)條款為依據(jù)的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)化，提出了測試對州外企業(yè)施加代征銷售稅義務(wù)的合憲性的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，擬征稅的活動與征稅州之間應(yīng)當(dāng)①具有實(shí)質(zhì)性聯(lián)系（substantialnexus）；②公平地分配稅負(fù)；③沒有對州際貿(mào)易構(gòu)成歧視；④與州所提供的服務(wù)有關(guān)。⑧See Complete Auto Transit，Inc.v.Brady，430U.S.274，279（1977）.該案的論證過程與貝拉案是類似的。直到1992年QuillCorp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp（以下簡稱“奎爾案”），法院才放松了對正當(dāng)程序條款的堅(jiān)持，基于郵寄貿(mào)易模式大幅增長的現(xiàn)實(shí)⑨從1967年的“相對無關(guān)緊要的市場利基”到年銷售額達(dá)到1989年“驚人的1833億美元”的“巨人”。See 470N.W.2d，at215.See from Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，303（1992）.而肯定了非物理設(shè)施也可以構(gòu)成實(shí)質(zhì)性聯(lián)系，由此也推翻了貝拉案。①See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，303（1992）.但商業(yè)貿(mào)易條款的限制仍未突破，因此整車公司案的思想標(biāo)準(zhǔn)測試可以繼續(xù)使用，而且實(shí)質(zhì)性聯(lián)系原則還被狹隘地理解為了“物理存在規(guī)則”。

3.美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革的政治障礙

通常情況下，銷售稅法應(yīng)當(dāng)由各州議會制定和修改。但是，要求州外企業(yè)所從事的與本州有關(guān)的零售活動征收銷售稅涉及跨州貿(mào)易，從而落入了美國憲法商業(yè)貿(mào)易條款的管轄范圍，根據(jù)該條款，跨州的貿(mào)易應(yīng)當(dāng)由美國國會管理。1992年奎爾案破除了正當(dāng)程序條款的障礙，對于州議會而言雖然仍有商業(yè)貿(mào)易條款的限制，國會卻是完全有權(quán)干預(yù)的。②See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，318（1992）.但是，除了一些僅有的嘗試，并無實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。③國會討論了一些提案，包括允許州在簡化稅制和對小額貿(mào)易豁免的前提下要求州外零售企業(yè)征收銷售稅和允許線上零售企業(yè)所在地的州要求其征收銷售稅兩種方案，但沒有通過生效一部正式立法。See Richard Auxier&Kim Rueben，The Evolution Of Online Sales Taxes And What’SNext For States——National Bella's Hess To Quill To Wayfair，Tax Policy Center|Urban Institute&Brookings Institution，June26，2018.

所以如此，與美國兩黨制的政治體制以及所謂的“民主制”有關(guān)?！袄婕瘓F(tuán)及其游說活動是美國現(xiàn)代民主政治的基本組成部分”，他們通過“資助競選、政治游說和司法訴訟”影響政府決策。④李翠亭：《解讀利益集團(tuán)在美國政治博弈中的作用》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版）》2007年第6期。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)天然地具有平臺屬性，“贏者通吃”表現(xiàn)得更為明顯，更容易形成利益集團(tuán)。主要的大型線上零售企業(yè)通過游說國會，使得其長期維持著一種事實(shí)上的“免稅”狀態(tài)。因而，國會的“提案”遲遲不能變?yōu)椤胺ò浮薄?/p>

因此，改變現(xiàn)狀的重任由重新交到了司法一端。

（二）韋費(fèi)爾案對美國銷售稅制度的法律突破

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展和美國自身固有的法律、政治問題，美國銷售稅處于三重困局之下，各州紛紛尋求方法自救，但奎爾案后，州的銷售稅改革仍有一重枷鎖沒有解除，韋費(fèi)爾案則是解除這一限制的契機(jī)。

1.拋棄物理存在規(guī)則

事實(shí)上，在早期的奎爾案和整車公司案，乃至貝拉案中，都有論述過商業(yè)貿(mào)易條款和正當(dāng)程序條款的關(guān)系。在貝拉案中，美國最高法院主要強(qiáng)調(diào)二者的相似性，認(rèn)為對二者的合憲性審查測試是類似的。⑤See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenue of State of Ill.，386U.S.753，766（1967）.在奎爾案中，美國最高法院則強(qiáng)調(diào)二者差異，認(rèn)為雖有重疊，但是仍具有明確的界限，因此可以進(jìn)行區(qū)分，推翻貝拉案中的正當(dāng)程序條款測試的同時(shí)，保留商業(yè)貿(mào)易條款的測試。⑥See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，318（1992）.而到了韋費(fèi)爾案中，美國最高法院的觀點(diǎn)又偏向了相似性，“它們雖然不完全相同，但有顯著相似之處”，從而指出為反對正當(dāng)程序條款下物理存在規(guī)定的理由，同樣可以適用于商業(yè)貿(mào)易條款下的測試。⑦See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2091，6（2018）.至此，物理存在規(guī)則被從制約美國銷售稅改革的兩個(gè)核心條款的測試中清理了出去，州在一定條件下對銷售稅進(jìn)行改革不再有合憲性障礙。

2.平衡中小企業(yè)負(fù)擔(dān)

在此前的許多案件中，美國最高法院反復(fù)提及，允許州要求對在該州沒有物理聯(lián)系的州外企業(yè)征收銷售稅將極大地加重此類企業(yè)的負(fù)擔(dān)，給州際貿(mào)易造成實(shí)質(zhì)性障礙，這也是此前諸多州立法無法通過商業(yè)貿(mào)易條款測試的重要原因。在韋費(fèi)爾案中，雖然并非是有拘束力的判決主文（holding）部分，但美國最高法院列舉的南達(dá)科他州平衡中小企業(yè)負(fù)擔(dān)的舉措，對于其他州即將開展的銷售稅改革仍有重要的借鑒意義。這些舉措包括：

（1）為中小企業(yè)設(shè)置了豁免條款，只有在上一個(gè)自然年度向該州交付超過10萬美元，或者超過200筆獨(dú)立訂單的商品或服務(wù)的企業(yè)，才適用該規(guī)則；①See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2089（2018）.

（2）南達(dá)科他州是《簡化銷售和使用稅協(xié)議》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA）成員，該協(xié)議要求其成員方通過稅的標(biāo)準(zhǔn)化來降低征管成本和合規(guī)成本，它還為賣方提供了由州付費(fèi)的銷售稅管理軟件以進(jìn)一步降低中小企業(yè)的負(fù)擔(dān)。②See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2098，100（2018）.

韋費(fèi)爾案宣判后，美國幾乎立即迎來了銷售稅改革的高潮，③See Matthew C.Boch，Way（un）fair?：United States Supreme Court Decision Ends State Tax Physical Presence Nexus Test，53ARK.LAW.18，20（2018）.多數(shù)州效法已經(jīng)通過美國最高法院合憲性審查的南達(dá)科他州關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅征管的規(guī)則，也有的州選擇了更為激進(jìn)的做法，后者則還有違憲審查不通過的風(fēng)險(xiǎn)。④See Butzler，A.S.，The eradication of online retailers'taxshelter：How South Dakota v.Wayfair eliminated the physical presen collection of state sales tax on remote sellers，54（2）Gonz.L.Rev.173，187，8（2018）.

二、美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革暴露的問題

在韋費(fèi)爾案對美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革解禁后，美國的經(jīng)濟(jì)形式又發(fā)生了重大變化，美國銷售稅改革的收益與代價(jià)不成正比，不僅在理論界飽受批評，許多州也選擇了在極短的時(shí)間內(nèi)再次修訂銷售稅有關(guān)規(guī)則。以上事實(shí)表明，美國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革走上了歧途，但幸運(yùn)的是這些歧途所引發(fā)的后果幾乎是顯而易見的，因此可以及時(shí)糾正。正因此，美國的銷售稅改革的經(jīng)驗(yàn)才更加值得海南自貿(mào)港銷售稅設(shè)計(jì)的借鑒。

（一）增加中小企業(yè)負(fù)擔(dān)

如前文所述，美國最高法院在韋費(fèi)爾案中提示了南達(dá)科他州為平衡中小企業(yè)負(fù)擔(dān)所作的舉措，例如稅收便利化措施和對中小企業(yè)的豁免規(guī)則等，其他州在隨后的銷售稅改革中，也考慮了相關(guān)因素，但由于客觀和主觀的原因，這種考慮仍然是不足的。

1.客觀原因：新冠（Covid—19）疫情爆發(fā)

首先，最高法院在韋費(fèi)爾案的判決中對于平衡中小企業(yè)負(fù)擔(dān)的措施是提示性的，并未作為州進(jìn)行銷售稅改革的前提性條件，也沒有提出任何評價(jià)這些措施是否合適的方法，這也意味著州可以提高或降低這一門檻，為銷售稅改革的問題埋下了伏筆。⑤See Butzler，A.S.，The eradication of online retailers'tax shelter：How South Dakota v.Wayfair eliminated the physical presence standard and reinterpreted the commerceclause to allow collection of state sales tax on remote sellers，54（2）Gonz.L.Rev.173，188，9（2018）.例如，南達(dá)科他州的門檻是10萬美元，阿拉巴馬州是25萬美元，而華盛頓特區(qū)則沒有門檻。

其次，雖然近年來數(shù)字經(jīng)濟(jì)在美國有了較大幅度的增長，甚至已經(jīng)到了最高法院不得不為之推翻此前先例的地步，但線下零售仍然是美國居民主要的購物渠道。隨著新冠疫情的爆發(fā)，傳統(tǒng)的線下購物被認(rèn)為是極具風(fēng)險(xiǎn)的行為，也不符合疫情防控要求，線上銷售數(shù)額激增。①See Yesnowitz，J.，The pandemic's effecton sales tax post—Wagfair：Expect even more uncertainty going forward，73（2）TaxExecutive18，20，2（2021）.此前以南達(dá)科他州為代表的法律適用門檻——年銷售額超過10萬美元或獨(dú)立銷售單超過200件是專為韋費(fèi)爾公司、亞馬遜公司、易貝公司等大型企業(yè)所設(shè)立的，這些公司在各個(gè)業(yè)務(wù)州均擁有極大的體量和利潤，為每個(gè)州的業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)合規(guī)在經(jīng)濟(jì)上是合適的。但由于疫情增加了線上購物的需求，使得中小企業(yè)現(xiàn)在也很容易觸碰到這一門檻。

最后，疫情的出現(xiàn)帶來了一些相互沖突性目標(biāo)，更加考驗(yàn)政府的平衡能力。例如，疫情導(dǎo)致市場經(jīng)濟(jì)低迷，政府所得稅收入和財(cái)產(chǎn)稅收入減少，從而更加依賴銷售稅的收入，但進(jìn)一步擴(kuò)大銷售稅征收范圍會增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，形成惡性循環(huán)。②See Yesnowitz，J.，The pandemic's effecton sales tax post—Wagfair：Expect even more uncertainty going forward，73（2）Tax Executive18，22，5（2021）.而一旦政府沒有掌握好這一個(gè)平衡點(diǎn)，首先受損的就是中小企業(yè)。

2.主觀原因：低估各州銷售稅差異

自貝拉案開始，法院意見始終在強(qiáng)調(diào)各州不同的銷售稅稅制將成為企業(yè)稅務(wù)合規(guī)的沉重負(fù)擔(dān)，但顯然，在韋費(fèi)爾案中，最高法院還是低估了這一負(fù)擔(dān)造成的后果。雖然，南達(dá)科他州加入了SSUTA，對州銷售稅進(jìn)行內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)化、程序便利化的改革，但美國最高法院亦未把簡化稅制作為向無州內(nèi)實(shí)體的線上銷售企業(yè)征收銷售稅的前提條件。目前SSUTA的成員州為20個(gè)，③在韋費(fèi)爾案審理期間，SSUTA的成員為20個(gè)州，至2021年8月，已經(jīng)增長為23個(gè)州。See https：//www.streamlinedsalestax.org/.update08/11/2021.一半以上的州并未進(jìn)行簡化稅制的改革，但也有權(quán)征管數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅。它們不僅在稅率方面存在差異，甚至連“商品”和“服務(wù)”的基本定義也是不同的。

即使是南達(dá)科他州，其內(nèi)部還有70個(gè)成建制的市可以不同的稅率對不同的項(xiàng)目征收州銷售稅之外的稅。④See SDCL 10—52.因此，極端情況下，一個(gè)線上零售商在進(jìn)行銷售稅合規(guī)時(shí)，其所需要關(guān)注的銷售稅法不是“45+1”（美國45個(gè)州和華盛頓特區(qū)）套，而可能是這個(gè)數(shù)目的幾十倍。一個(gè)真實(shí)的例子是，紐約州一家只有21名員工的中小型企業(yè)，為了轉(zhuǎn)交代征的9萬美元的銷售稅款，共支付了2.5萬美元的合規(guī)成本。⑤See Ruth Simon，Sales-Tax Ruling Strains Small Online Sellers，WALL.ST.J.（Dec.29，2019，5：30AM），https：//www.wsj.com/articles/sales-tax-ruling-strainssmall-online-sellers-11577615401.SeefromKim，K.，The disproportionatesales tax compliance burden on small-and medium—sizedonline businesse safter Wagfair，22（1）Colum.Sci.&Tech.L.Rev.181，183（2020）.企業(yè)支付的合規(guī)成本并非都有足額的補(bǔ)償，例如南達(dá)科他州規(guī)定“被要求代扣代繳稅款的人可以獲得總凈額的1.5%的抵免額作為補(bǔ)償，但每月不超過70美元”⑥SDCL 10-45-27.2.，而加利福尼亞州則規(guī)定“加利福尼亞州的零售商無權(quán)就代表州征收銷售/使用稅的管理費(fèi)用獲得任何形式的補(bǔ)償”⑦RobertL.Mahon，ScottE.Sebastian，Editors；JosephA.Vinatieri，a1JasonC.DeMille，LeightonM.Anderson，PatriciaVerdugo，Michael T.Lebeau，Sales and Use Tax Desk book Ch.5California，33rdEdition2019—2020，§5—834.。

在此背景下，美國進(jìn)行跨州零售業(yè)務(wù)的中小企業(yè)苦不堪言，各州銷售稅迫切需要再度改革。

（二）增加中低收入人群負(fù)擔(dān)

從性質(zhì)上，銷售稅屬于間接稅、流轉(zhuǎn)稅，其缺點(diǎn)與優(yōu)點(diǎn)同樣明顯。無論是1933年經(jīng)濟(jì)大蕭條還是當(dāng)前疫情階段，無論經(jīng)濟(jì)如何低迷，居民都不可避免地進(jìn)行最基礎(chǔ)的消費(fèi)，由此便會產(chǎn)生商品和服務(wù)的流轉(zhuǎn)，繼而形成銷售稅收入。但是，銷售稅長期背負(fù)對中低收入人群不公平的名聲，這一異議的理由主要有二：

1.實(shí)體原因：違反了量能課稅的原則

首先，中低收入人群的基尼系數(shù)更高，對于增稅更為敏感，其所負(fù)擔(dān)的稅在其總收入中的占比更高。①See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales taxation of services，46（1）BYUL.Rev.249，264，5（2020）.這一情形違反了“量能課稅”的原則。量能課稅原則是社會共同責(zé)任原則和平等原則在稅法中的具體化，傳統(tǒng)上大陸法系國家主要在所得稅中體現(xiàn)這一原則，但它也可以在流轉(zhuǎn)稅中體現(xiàn)。②參見翁武耀：《量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革》，《中國政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2017年第5期。例如南達(dá)科他州不征收所得稅，所以其在銷售稅中設(shè)置了大量的抵免規(guī)則，以平衡中低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，各州忙于通過擴(kuò)張課稅客體的范圍和代扣代繳義務(wù)人的范圍，忽視了對中低收入人群的抵免規(guī)則的設(shè)計(jì)，由此也遭至了一些反對。

2.程序原因：享受優(yōu)惠存在程序障礙

即使一州的銷售稅法在實(shí)體上為中低收入人群設(shè)置了優(yōu)惠規(guī)則，由于銷售稅通過經(jīng)營者代征，因此中低收入人群很可能沒有時(shí)間和精力在事后申請退稅，因?yàn)槭潞蟮耐硕惪赡苁菢O其繁瑣和復(fù)雜的。③See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales taxation of services，46（1）BYUL.Rev.249，265，7（2020）.例如，加利福尼亞州的法院判決認(rèn)為消費(fèi)者不能因?yàn)榻?jīng)營者涉嫌多收銷售稅而主張退款，而必須以行政審查作為前提。④See Loefflerv.Target Corp.58Cal.4th1081（2014）但是，這種行政審查的應(yīng)用是非常少的，是非?！蔼?dú)特而罕見的事實(shí)”。⑤See RobertL.Mahon，ScottE.Sebastian，Editors；Salesand Use Tax Desk book Ch.5California，33rdEdition2019—2020，§5—144.

因此，這導(dǎo)致了很多對中低收入人群的優(yōu)惠停于紙面，不能真正實(shí)現(xiàn)納稅主體之間的稅負(fù)均衡。

（三）稅收增收低于預(yù)期

在美國最高法院解禁各州數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革的過程中，經(jīng)濟(jì)分析貫徹始終。在貝拉案中，完全否定州的立法權(quán)的因素在于，當(dāng)時(shí)郵寄貿(mào)易的體量非常小，對州的稅收收入的影響極其有限，僅僅為了使州“從經(jīng)濟(jì)活動中分享收益”就對企業(yè)施加如此巨大的負(fù)擔(dān)，是不合比例的。⑥See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenue of State of Ill.，386U.S.753（1967）.在奎爾案中，最高法院在規(guī)則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容上判決合憲，僅僅是在制定規(guī)則的主體上堅(jiān)持國會優(yōu)先于州，此時(shí)的經(jīng)濟(jì)背景是郵寄貿(mào)易已經(jīng)成長為不可忽視的“巨人”，州的利益與企業(yè)的利益已經(jīng)可以在同一個(gè)維度具體情況具體分析，而這個(gè)分析的主體，最高法院希望是國會。⑦See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298（1992）.而到了韋費(fèi)爾案，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展完全改變了美國的商業(yè)模式，線上零售數(shù)額首次超過線下零售數(shù)額，線上銷售導(dǎo)致的稅基侵蝕甚至讓南達(dá)科他州進(jìn)入了“緊急狀態(tài)”，由此最高法院不再等待國會立法，而賦予州完全的立法權(quán)。⑧See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080（2018）.

從中可以看出，美國最高法院在判斷數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅征管模式合憲性的時(shí)候，所依賴的并不是僵硬的價(jià)值位階的比較，而是彼時(shí)彼刻州的利益與企業(yè)利益的經(jīng)濟(jì)衡量。因此，通過銷售稅改革，解決州政府的財(cái)政困境，是改革正當(dāng)性的一部分。但實(shí)際上，改革給州增加的稅收遠(yuǎn)低于預(yù)期。

在韋費(fèi)爾案中，南達(dá)科他州聲稱線上銷售導(dǎo)致的稅基侵蝕使其減少的財(cái)政收入高達(dá)230億—340億美元，然而政府審計(jì)辦公室（Government Accountability Office，GAO）的數(shù)據(jù)為80億—130億美元，差距巨大。①See Richard Auxier&Kim Rueben，The Evolution Of Online Sales Taxes And What’SNextForStates——National Bella's Hess To Quill To Wayfair，Tax Policy Center|Urban Institute&Brookings Institution，June26，2018.這是因?yàn)?，南達(dá)科他州的統(tǒng)計(jì)假設(shè)此前州內(nèi)無實(shí)體的線上零售商完全美元征收銷售稅，但事實(shí)卻是類似亞馬遜、易貝這類大型企業(yè)已經(jīng)開始了代征銷售稅，而且各州之間還通過SSUTA等途徑促進(jìn)企業(yè)稅務(wù)合規(guī)，這導(dǎo)致了州銷售稅改革的實(shí)際收益進(jìn)一步降低。但考慮到中小企業(yè)的受損情況，銷售稅改革可能成為一項(xiàng)殺雞取卵的短視決策。

三、美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革的問題矯正

從韋費(fèi)爾案判決作出后到美國新冠疫情爆發(fā)前，是各州數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革的“野蠻生長”階段，而疫情就像一個(gè)放大鏡，將那些本需要長期積累后才會暴露的風(fēng)險(xiǎn)提前暴露出來。這一過程中，美國各州亦積極地對問題予以回應(yīng)，出臺了一系列具體的措施來矯正問題。其中較為突出的，為大多數(shù)州所普遍采用的措施是出臺各州的“市場協(xié)調(diào)人法”（Marketplace FacilitatorLaw，MFL），②需要說明的是，“市場協(xié)調(diào)人法”并非是指以之命名的提案、法案，而是美國的學(xué)者對能夠?qū)崿F(xiàn)類似功能的各州的提案進(jìn)行概括后的總稱。因此本文以雙引號而非書名號標(biāo)注該“法”。讓大企業(yè)分擔(dān)中小企業(yè)的合規(guī)義務(wù)；除此之外，有的州還采取了提高適用數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅規(guī)則的門檻的措施，有的州則幾乎放棄了銷售稅改革，而選擇通過稅制整體的改革來解決財(cái)政問題，此外，還有諸多美國學(xué)者呼吁尚未加入SSUTA的州加入其中，以實(shí)現(xiàn)銷售稅的標(biāo)準(zhǔn)化、便利化。

海南自由貿(mào)易港在設(shè)計(jì)銷售稅的過程中，可以在實(shí)際問題產(chǎn)生之前就討論這些解決方案的可行性，真正做到“為之于未有，治之于未亂”。

（一）普遍措施：以企業(yè)規(guī)模分配稅務(wù)合規(guī)義務(wù)

為應(yīng)對韋費(fèi)爾案所產(chǎn)生的影響，各州所普遍采用的矯正措施，是頒布《市場協(xié)調(diào)人法》。③目前美國50個(gè)州及華盛頓特區(qū)中，已有37個(gè)州通過了MFL，另有4個(gè)州正處于立法程序中。其余10個(gè)未通過MFL的州中，有5個(gè)州根本不征收銷售稅，有3個(gè)州的提案未獲得多數(shù)支持，有2個(gè)州從未提出過提案。See Doti，F(xiàn).J.，Wayfairhas become way unfair on account of market place facilitator expansion by the states，15（1）CharlestonL.Rev.1，23，4（2020）.該法的核心要旨在于將中小企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)義務(wù)轉(zhuǎn)移給市場協(xié)調(diào)人——通常是類似于亞馬遜的大型電商平臺，以減輕州的征管成本和中小企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)成本。但是，“市場協(xié)調(diào)人法”片面增加大型電商企業(yè)義務(wù)的做法也遭到了質(zhì)疑，如何處理好各利益主體之間的關(guān)系，值得借鑒與反思。

1.“市場協(xié)調(diào)人法”的作用機(jī)制

各州通過的“市場協(xié)調(diào)人法”具有較大差異，但其核心功能是一致的，就是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的不同分配不同的稅務(wù)合規(guī)義務(wù)，通常是要求滿足一定條件的電商平臺，作為適格的市場協(xié)調(diào)人，對在其平臺上向本州進(jìn)行線上銷售且滿足最低限度的聯(lián)結(jié)點(diǎn)要求的第三方企業(yè)的業(yè)務(wù)，代征銷售稅并移交給本州稅務(wù)機(jī)關(guān)。

以南達(dá)科他州為例，該州于2019年3月1日生效的“市場協(xié)調(diào)人法”規(guī)定，適用于州外賣家的有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)、電子轉(zhuǎn)移產(chǎn)品或交付到本州的服務(wù)的銷售稅征收和免繳銷售稅的義務(wù)自生效日起也適用于“市場供應(yīng)商”（Marketplace Providers，MP），而所謂“市場供應(yīng)商”，是指“直接或間接通過與第三方的任何協(xié)議或安排，從購買者那里收取付款并將付款傳輸給市場賣家，無論此人是否因促進(jìn)銷售或提供任何其他服務(wù)而獲得補(bǔ)償或其他對價(jià)”，“市場賣家”則是“通過市場提供商擁有、運(yùn)營或控制的市場銷售或提供銷售有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)、以電子方式傳輸?shù)漠a(chǎn)品或交付到該州的服務(wù)的零售商”。①SDCL 10—65.不過，市場供應(yīng)商與市場賣家之間義務(wù)的承繼關(guān)系，南達(dá)科他州稅法未有進(jìn)一步的詳細(xì)說明。

在采取類似規(guī)則的密歇根州則明確表示“市場協(xié)調(diào)人經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算包括市場賣家通過該市場協(xié)調(diào)人向與州內(nèi)消費(fèi)者的交易”。②www.michigan.gov/documents/treasury/Marketplace_Facilitator_Seller_FAQs_674744_7.pdf.并且，此種情況下，市場賣家，無論其是否達(dá)到經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)點(diǎn)的門檻（或符合其他聯(lián)結(jié)點(diǎn)要求），均免除其代扣代繳銷售稅的義務(wù)，但新增了向市場協(xié)調(diào)者提供準(zhǔn)確、詳細(xì)的賬簿記錄的義務(wù)；市場協(xié)調(diào)者，無論其平臺上的第三方零售商是否滿足密歇根州聯(lián)結(jié)點(diǎn)的要求，都需要為其代征銷售稅。③See www.michigan.gov/documents/treasury/Marketplace_Facilitator_Seller_FAQs_674744_7.pdf.由此，只要州外經(jīng)營者選擇了通過電商平臺向密歇根州進(jìn)行銷售，那么其銷售將不能獲得事實(shí)上的“免稅”地位，由此填補(bǔ)了長期以來銷售稅征管的法律漏洞。

從經(jīng)濟(jì)分析的角度看，中小企業(yè)不能獲得“免稅”是一種利益受損，但這種利益本身是非法的，并不值得保護(hù)，而其代征銷售稅的義務(wù)由平臺承擔(dān)，其也并未增加額外的成本；對于大型電商平臺而言，其合規(guī)成本主要在最初進(jìn)入某一個(gè)市場，識別和建立該市場的銷售稅征管（代征）模式上，在已經(jīng)建立運(yùn)行的銷售稅代征模式上進(jìn)行增量的邊際成本不大；對于州而言，

但是，如前所述，美國各州的“市場促進(jìn)法”差異極大，對于“市場協(xié)調(diào)人”的認(rèn)定，適用銷售稅的門檻以及“市場協(xié)調(diào)人”應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)均有所差異，但其功能結(jié)構(gòu)式一致的，例如加利福尼亞州是通過對“零售商”的擴(kuò)張定義實(shí)現(xiàn)這一功能的，④CRTC§6203因此就不一一列舉了。

2.“市場協(xié)調(diào)人法”的評價(jià)反思

雖然“市場協(xié)調(diào)人法”是各州所普遍采取的補(bǔ)救措施，但這并不意味著其能達(dá)成理論與實(shí)務(wù)界的全面共識，一些質(zhì)疑或者反思不可避免，對這些評價(jià)反思的提前研判，對于海南自貿(mào)港是否采取有關(guān)措施，以及采取措施的尺度設(shè)計(jì)也是有益的。

學(xué)界對于“市場協(xié)調(diào)人法”的主要批評在于其片面增加了所謂“市場協(xié)調(diào)人”的負(fù)擔(dān)，這些負(fù)擔(dān)主要包括美國各州因“市場協(xié)調(diào)人法”的差異而引發(fā)的額外的合規(guī)成本和對于其平臺上中小企業(yè)的簿記管理成本。⑤See Stanley，DanielL.&Schiller，BreenM.，Update on Marketplace Facilitator Legislation，38（2）Journal of State Taxation9，15，7（Spring2020）.歸根結(jié)底，“市場協(xié)調(diào)人法”是對稅務(wù)合規(guī)成本的再分配而非直接減少，并且由于分配步驟的增加，中間的溝通成本也會相應(yīng)增加，僅僅因?yàn)槭袌鰠f(xié)調(diào)人有更強(qiáng)的負(fù)擔(dān)能力還不足以論證“市場協(xié)調(diào)人法”的正當(dāng)性。由于韋費(fèi)爾案中，韋費(fèi)爾公司自身是直接的零售商，因此在該案中美國最高法院未論述對市場協(xié)調(diào)人的法律規(guī)制的合憲性，各州的“市場協(xié)調(diào)人法”在未來可能面臨合憲性審查。

對此，有學(xué)者預(yù)言類似加利福尼亞州的“市場協(xié)調(diào)人法”無法通過合憲性審查，因?yàn)樵谄淞闶凵虠l款下，其直接以亞馬遜的經(jīng)營模式（兼有居間業(yè)務(wù)和自營業(yè)務(wù)）為藍(lán)本對平臺施以義務(wù)，這確實(shí)并未增加太多平臺的負(fù)擔(dān)；但對于易貝等純中介平臺來說，其從未建立符合各州要求的稅控體系，從頭建立這樣一套美國全境的稅控體系成本是極大的，這可能有損州際貿(mào)易。⑥See Doti，F(xiàn).J.，Wayfair has become way unfair on account of marketplace facilitator expansion by the states，15（1）CharlestonL.Rev.1，14，22（2020）.稅收政策，通常被要求在經(jīng)濟(jì)活動中表現(xiàn)為中性的，除為重大公共利益，不應(yīng)當(dāng)具有傾向性，而大多數(shù)州的“市場協(xié)調(diào)人法”有利于同時(shí)經(jīng)營自營業(yè)務(wù)的電商平臺開展稅務(wù)合規(guī)工作，對于純中介平臺則是非常不利的。

（二）其他措施：基于經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇與財(cái)政收支平衡

除具有普遍性的“市場協(xié)調(diào)人法”外，美國各州還有一些個(gè)殊性的矯正措施，這些措施雖然不夠具有代表性，但是也能夠豐富“解決問題的知識庫”，①[德]唐納德·茨威格特、[德]海因·克茨著：《比較法總論（上）》（第三版），潘漢典、米鍵、高鴻鈞等譯，中國法制出版社，2016，第40—43頁。因此也有必要研究了解。并且從功能主義的角度，還可以對這些個(gè)殊性的矯正措施進(jìn)行抽象歸納，即它們都是為了實(shí)現(xiàn)疫情后的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和政府財(cái)政收支平衡。

1.提高經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)點(diǎn)門檻

許多州，在意識到現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)點(diǎn)門檻過低，中小企業(yè)在疫情期間增長的銷售量使其很容易達(dá)至這一標(biāo)準(zhǔn)后，選擇了提高經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)點(diǎn)門檻這一最直接的方法對銷售稅進(jìn)行微調(diào)。例如，加利福尼亞州2018年12月發(fā)布的特別條款中（2019年4月1日實(shí)施）規(guī)定銷售額門檻是每年10萬美元，但在2019年4月25日，加利福尼亞州議會通過147號立法案，將該門檻提高至50萬美元，并溯及2019年4月1日生效。②See https：//leginfo.legislature.ca.gov/faces/billNavClient.xhtml?bill_id=201920200AB147.由于這一舉措較為直接，采取行動的州相對較多。

2.進(jìn)行整體稅制改革

猶他州個(gè)人所得稅財(cái)政收入列入教育專項(xiàng)預(yù)算，銷售稅收入列入一般預(yù)算，隨著州的事權(quán)的不斷擴(kuò)大，公共服務(wù)要求的提升，州在處理一般事項(xiàng)的財(cái)力捉襟見肘（但在教育支出方面不存在財(cái)政問題），在韋費(fèi)爾案解禁其對數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革后，便希望通過銷售稅改革增加可支配的財(cái)政收入。③See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales tax ation of services，46（1）BYUL.Rev.249，276（2020）.

具體的改革方案是，個(gè)人所得稅減稅，銷售稅增稅，主要為擴(kuò)大銷售稅增稅范圍（包括Uber出行軟件，社交軟件，流媒體等數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺），取消原來的對雜貨和農(nóng)產(chǎn)品的優(yōu)惠稅率。改革隨即遭受公眾質(zhì)疑和反對（增加窮人負(fù)擔(dān)），被迫在法案實(shí)施前（原定2020年秋正式實(shí)施）廢止。④See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales tax ation of services，46（1）BYUL.Rev.249，281，9（2020）.最后，猶他州選擇了通過了對個(gè)稅收入的靈活使用的修正案，即不再將所得稅收入嚴(yán)格控制在教育支出范圍內(nèi)，其他一些緊迫的公共服務(wù)也可以使用所得稅收入。

其稅制改革的啟示在于，要將銷售稅改革（或設(shè)計(jì)）放在整個(gè)稅制體系中進(jìn)行思考，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)政府的各項(xiàng)收入和支出，而不能一葉障目。

3.推進(jìn)稅收標(biāo)準(zhǔn)化、便利化

在各種措施中，最為學(xué)界所推崇，并被認(rèn)為能從從根源上解決問題的措施是加入SSUTA。⑤See Doti，F(xiàn).J.，Wagfair has become way unfair on account of marketplace facilitator expansion by the states，15（1）CharlestonL.Rev.1，30，1（2020）；ClaireE.Schnell，There Must Be A Better Way：Analyzing Louisiana's Sales Tax Systeminthe Wakeof South Dakota v.Wagfair，Inc.，80LA.L.REV.247（2019）.SSUTA是由政府和企業(yè)共同打造的，旨在改變美國各州稅制不統(tǒng)一的現(xiàn)狀，通過促使各州修改立法和提供技術(shù)便利等手段，實(shí)現(xiàn)銷售和使用稅的標(biāo)準(zhǔn)化、便利化，從而降低州的稅收征管成本和企業(yè)稅務(wù)合規(guī)成本的協(xié)議。

目前美國已經(jīng)有23個(gè)州加入該協(xié)議。而為加入和維持州在該協(xié)議中的成員地位，州必須進(jìn)行的行為有：①確定現(xiàn)有法規(guī)、規(guī)則和政策符合，或?qū)ζ溥M(jìn)行必要的更改以使其符合SSUTA的每一項(xiàng)規(guī)定；②完成資格證和銷售稅的清單管理，并進(jìn)行實(shí)時(shí)更新的公開，以便于其他方發(fā)現(xiàn)州的制度中與SSUTA不符的部分；③取得技術(shù)支持和必要的技術(shù)培訓(xùn)；④完善審計(jì)和運(yùn)行程序；⑤進(jìn)行內(nèi)部與外部教育。①See https：//www.streamlinedsalestax.org/docs/default—source/guides/state—guide—to—streamlined—sales—tax—project.pdf?sfvrsn=53d3448f_4.

但是，由于SSUTA增加了州的義務(wù)和成本，尤其是需要對整個(gè)銷售稅法進(jìn)行清理和修訂，許多州仍在考慮是否加入。

四、美國經(jīng)驗(yàn)對海南自貿(mào)港銷售稅改革的啟示

比較法的借鑒應(yīng)當(dāng)主要是功能主義的借鑒，即從海南自貿(mào)港建設(shè)對銷售稅制度的需要出發(fā)，堅(jiān)持問題導(dǎo)向地尋找類似的問題是如何在美國解決的，有哪些結(jié)構(gòu)發(fā)揮了功能性的作用，最終以我為主，為我所用，而不能照搬美國某州銷售稅的模式。為此，要進(jìn)行法律制度、學(xué)說、經(jīng)濟(jì)背景的全面對比，而不僅僅是銷售稅制度的單向比較。尤其是要注重充分發(fā)掘本土制度資源，在比較的過程中，關(guān)注制度的功能替代性。

具體而言，海南自貿(mào)港的銷售稅設(shè)計(jì)尚未起步，首先應(yīng)當(dāng)考慮的問題是完善各項(xiàng)稅收基本要素，包括納稅義務(wù)人、課稅客體、稅率、稅基、例外與豁免、征管程序等，其中最為繁瑣的是課稅客體；其次是銷售稅征管合規(guī)成本問題，這也是貿(mào)易便利化和優(yōu)化營商環(huán)境的必然要求，除借鑒美國要求大企業(yè)分擔(dān)中小企業(yè)的合規(guī)成本外，更應(yīng)該注重合規(guī)成本的源頭降低；最后，鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管問題在全球范圍內(nèi)方興未艾，美國等主要發(fā)達(dá)國家未對相關(guān)規(guī)則取得共識，且自身也處于不斷的試錯(cuò)階段，海南自貿(mào)港應(yīng)該把握機(jī)遇，先行先試，強(qiáng)化中國國際規(guī)則制定話語權(quán)。

（一）科學(xué)設(shè)置銷售稅征稅、減稅、免稅清單

“清單管理”是我國法治政府、法治國家、法治社會建設(shè)過程中探索的現(xiàn)代化治理模式，具有標(biāo)準(zhǔn)化、清晰化、精準(zhǔn)化的特點(diǎn)。②參見李珍剛、古桂琴：《清單式治理在中國公共領(lǐng)域的興起與發(fā)展》，《江西社會科學(xué)》2020年第8期。僅《總體方案》中就有22處提及“清單”。清單管理具有的優(yōu)勢，使其可以作為銷售稅制度設(shè)計(jì)的良好工具。

1.體現(xiàn)量能課稅原則

在增值稅模式下，稅負(fù)調(diào)節(jié)較難實(shí)現(xiàn)，尤其是難以針對最終消費(fèi)者進(jìn)行定向減負(fù)，因?yàn)樵凇暗赖烙?jì)增”的模式下，生產(chǎn)商、批發(fā)商、零售商和消費(fèi)者之間的博弈會攤薄稅收優(yōu)惠，而稅收優(yōu)惠的流向最終只能取決于市場力量的差距。而銷售稅只有一道征收環(huán)節(jié)，有助于調(diào)節(jié)居民稅負(fù)分配。③參見張?jiān)迫A、何瑩美：《海南自由貿(mào)易港銷售稅的制度設(shè)計(jì)》，《稅務(wù)研究》2020年第9期。因此，科學(xué)地設(shè)置銷售稅征稅、減稅、免稅清單，能夠更為精準(zhǔn)地進(jìn)行稅負(fù)調(diào)節(jié)，惠及海南自貿(mào)港的中低收入人群。從而避免出現(xiàn)美國猶他州在短短幾個(gè)月中反復(fù)修改銷售稅法的情形。

不過，銷售稅的基本功能仍然是組織政府財(cái)政收入，針對性的前提是全面性，而清單管理，也正具有“非此即彼”的閉環(huán)特征。

2.注重稅制銜接關(guān)系

猶他州的經(jīng)驗(yàn)還指出，不能孤立地就銷售稅看銷售稅，要把財(cái)政制度作為一個(gè)整體進(jìn)行考慮。在海南自貿(mào)港內(nèi)部，除銷售稅外，還要建立區(qū)別于內(nèi)地的關(guān)稅優(yōu)惠制度、所得稅優(yōu)惠制度。例如《總體方案》對企業(yè)進(jìn)口自用的生產(chǎn)設(shè)備，對島內(nèi)進(jìn)口用于交通運(yùn)輸、旅游業(yè)的船舶、航空器等營運(yùn)用交通工具及游艇，對島內(nèi)進(jìn)口用于生產(chǎn)自用或以“兩頭在外”模式進(jìn)行生產(chǎn)加工活動（或服務(wù)貿(mào)易過程中）所消耗的原輔料等部分進(jìn)口商品實(shí)行“零關(guān)稅”清單管理，體現(xiàn)了對有關(guān)產(chǎn)業(yè)的鼓勵(lì)政策。在未來封關(guān)后，如何保證“政策紅利不下降”，銷售稅能夠起到關(guān)鍵作用。美國各州的銷售稅法對于該州的“鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)”均有所優(yōu)惠，例如南達(dá)科他州的戴德伍德游戲（Deadwood Gaming）①See SDCL 10—45—64；SDCL 10—46—52.和加利福尼亞州的電影產(chǎn)業(yè)②See CRTC§6902.5。

此外，為避免海南自貿(mào)港的所得稅優(yōu)惠使海南成為“稅收洼地”，也可以綜合考慮配套銷售稅改革優(yōu)惠政策。因?yàn)殇N售稅遵從“消費(fèi)地原則”，并且屬于流轉(zhuǎn)稅，即在海南為海南自貿(mào)港創(chuàng)造了多少價(jià)值，就能享受多少優(yōu)惠，更能避免對不同體量的企業(yè)進(jìn)行優(yōu)惠政策的差別待遇。

3.建立動態(tài)清單管理

韋費(fèi)爾案后美國各州同時(shí)也擴(kuò)張了銷售稅的納稅客體，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不斷有新的商業(yè)模式和新產(chǎn)品誕生，封閉性的清單管理是不可行的。美國同時(shí)存在“正面清單+解釋權(quán)”（正面清單僅僅是對應(yīng)稅服務(wù)的典型類型進(jìn)行列舉，并非對應(yīng)稅服務(wù)的窮盡）和“負(fù)面清單+例外與豁免”的模式。③See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales taxation of services，46（1）BYUL.Rev.249，273，5（2020）.但無論哪種模式，都保持了一定的開放性。

總之，海南自貿(mào)港在進(jìn)行銷售稅的清單管理過程中，既要發(fā)揮銷售稅組成政府財(cái)政收入的基礎(chǔ)性功能，又要發(fā)揮其精準(zhǔn)調(diào)節(jié)稅負(fù)的優(yōu)勢；既要維持現(xiàn)有稅制延續(xù)性，又要在海南自貿(mào)港建設(shè)實(shí)際需要的基礎(chǔ)上提倡創(chuàng)新性；為平衡以上諸多功能，有必要對清單進(jìn)行動態(tài)管理。

（二）加強(qiáng)電商平臺稅務(wù)合規(guī)“看門人”責(zé)任

“市場協(xié)調(diào)人法”是美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革反復(fù)后最普遍的糾錯(cuò)措施，其舉措與問題都值得反復(fù)推敲。中國是世界上數(shù)字經(jīng)濟(jì)的應(yīng)用最為發(fā)達(dá)的地區(qū)，對于電商平臺的研究也有了許多本土化的發(fā)展，其中與美國“市場協(xié)調(diào)人法”在功能上類似的理論是平臺“看門人”理論。

“看門人”責(zé)任原指市場（尤指證券市場）的中介機(jī)構(gòu)為公眾（尤指投資者）所負(fù)有的在日常工作中發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為，并向有權(quán)監(jiān)管機(jī)關(guān)或公眾報(bào)告的責(zé)任。④參見彭志：《看門人機(jī)制為何失靈?——論中介機(jī)構(gòu)之歸位盡責(zé)》，《南方金融》2015年第12期。但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和平臺企業(yè)壯大，“平臺將擁有更強(qiáng)大的計(jì)算能力和資源，更有條件和義務(wù)發(fā)揮‘在線看門人’功能”。⑤易前良：《網(wǎng)絡(luò)平臺在內(nèi)容治理中的“在線看門人”角色》，《青年記者》2020年第7期。平臺對其平臺內(nèi)的經(jīng)營者，具有強(qiáng)大的支配力和影響力，運(yùn)用得當(dāng)，可以彌補(bǔ)政府規(guī)制的不足；運(yùn)用失當(dāng)，也會導(dǎo)致平臺負(fù)外部性的擴(kuò)大。⑥劉權(quán)：《網(wǎng)絡(luò)平臺的公共性及其實(shí)現(xiàn)——以電商平臺的法律規(guī)制為視角》，《法學(xué)研究》2020年第4期。因此，政府必須正視平臺權(quán)利和影響力，對其進(jìn)行規(guī)制和引導(dǎo)，通過公私合作治理，共同促進(jìn)社會利益的實(shí)現(xiàn)。⑦許多奇：《從監(jiān)管走向治理——數(shù)字貨幣規(guī)制的全球格局與實(shí)踐共識》，《法律科學(xué)（西北政法大學(xué)學(xué)報(bào)）》2021年第2期?？梢哉f，在稅務(wù)合規(guī)方面尋求電商平臺的合作，并不存在理論障礙。

但基于合作程度的不同，仍然有不同的路徑選擇。一是大幅借鑒美國“市場協(xié)調(diào)人法”的規(guī)制模式，將電商平臺上的企業(yè)稅務(wù)合規(guī)義務(wù)完全轉(zhuǎn)嫁給平臺，由平臺代征銷售稅。由于中國只有海南自貿(mào)港征稅銷售稅，不會出現(xiàn)美國各州稅制不統(tǒng)一而導(dǎo)致的合規(guī)負(fù)擔(dān)。二是在維持平臺內(nèi)經(jīng)營者代征銷售稅的義務(wù)不變，以平臺作為直接的監(jiān)管主體和輔助合規(guī)主體。后者可能更符合“看門人”的定義，不過具體采取何種路徑，仍需要結(jié)合海南自貿(mào)港建設(shè)發(fā)展需要的實(shí)際。

（三）加強(qiáng)稅收部門對中小企業(yè)稅務(wù)合規(guī)指導(dǎo)

雖然美國各州政府采取了諸多措施來矯正數(shù)字銷售稅改革的失誤，但是仍遭到了美國學(xué)界的批評，因?yàn)檫@些措施都并非在根源上降低合規(guī)負(fù)擔(dān)。在美國，能夠從根源上降低合規(guī)負(fù)擔(dān)的形式，主要是以州為主體加入SSUTA。而中國則有其他發(fā)揮類似功能的制度可供選擇。

1.出臺詳細(xì)的納稅指南，并根據(jù)實(shí)際情況修訂

在重大決策和法律發(fā)布后，出臺有關(guān)的“指南”“手冊”“解讀”類文件，已經(jīng)成為近年來國家提高政府服務(wù)能力，推動政策準(zhǔn)確、快速落地的常用手段。詳細(xì)的指南有助于降低中小企業(yè)和消費(fèi)者個(gè)人的合規(guī)成本。①Kim，K..，The disproportionate sales tax compliance burden on small—and—medium—sized online businesses after Wayfair，22（1）Colum.Sci.&Tech.L.Rev.181，222（2020）.尤其是稅收制度具有極強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，立法語言通常需要保持這種專業(yè)性，因此在法律文本之外，以日常生活的語言重新對政策、法律進(jìn)行解讀，能夠有效增進(jìn)公民對政策、法律的了解。

2.完善稅收事先裁定制度，增強(qiáng)納稅確定性

在2021年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》中明確提出要“探索實(shí)施大企業(yè)稅收事先裁定并建立健全相關(guān)制度”。該制度本意是用以解決大企業(yè)復(fù)雜交易安排下稅收確定性問題，以稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的專業(yè)性和權(quán)威性增強(qiáng)納稅的確定性，更通過政企協(xié)作的良好氛圍，提高納稅遵從度。開征銷售稅也需要該制度的功能。

作為一個(gè)新稅種，社會各界尚不清楚該稅種的征管模式和計(jì)稅方法，為了避免沒有主觀惡性的公民和企業(yè)過失違反銷售稅法，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)提供此種公共法律服務(wù)。但為了提高行政效率，適用稅收事先裁定的主體需要設(shè)置一定的門檻；對于可以重復(fù)適用，能夠反映問題普遍性的事先裁定可以適當(dāng)公開。②許建標(biāo)：《我國構(gòu)建稅收事先裁定制度的進(jìn)展、困難與前瞻》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2021年第4期。

《總體方案》和《自貿(mào)港法》在規(guī)定海南自貿(mào)港封關(guān)時(shí)開征銷售稅的同時(shí)，還要求在封關(guān)后進(jìn)一步簡化稅制，可見對稅收法律制度及其征管程序的不斷優(yōu)化，是一個(gè)長期過程。

（四）適時(shí)提出數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅征管中國方案

美國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革幾經(jīng)反復(fù)，尚未塵埃落定，中國海南自貿(mào)港銷售稅設(shè)計(jì)有望后來居上，向世界提出中國方案。

首先，從海南自貿(mào)港自身建設(shè)出發(fā)，銷售稅設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)充分回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響?！皵?shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)不僅僅是國際上的稅收利益分配沖突問題，國內(nèi)稅收地區(qū)間分配不公正問題也越來越突出，稅源越來越集中于少數(shù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)?！雹蹌⒗冢骸逗Ｄ献杂少Q(mào)易港稅收制度改革創(chuàng)新的思考》，《國際稅收》2020年第11期。在國內(nèi)統(tǒng)一增值稅模式下，該問題可能有多種解決路徑，例如均衡性財(cái)政轉(zhuǎn)移支付。④毛彥：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的區(qū)際稅收挑戰(zhàn)：成因與應(yīng)對路徑》，《財(cái)政科學(xué)》2021年第5期。但海南自貿(mào)港銷售稅制度則提供了另一種思路，在征稅階段即進(jìn)行地區(qū)間的稅源分配，避免了事后財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的核算與行政成本，并且更為國際收稅原則所認(rèn)可。

其次，從當(dāng)前國際規(guī)則出發(fā)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征管方法還處于百舸爭流的階段。除美國韋費(fèi)爾案后所經(jīng)歷的數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革高潮外，歐盟2017年通過增值稅（VAT）改革提案，形成數(shù)字增值稅體系，澳大利亞啟動貨物與勞務(wù)稅新政，OECD 2019年發(fā)布題為《形成應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計(jì)劃》，①參見蔡昌、馬燕妮：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅規(guī)則的變革趨勢與中國應(yīng)對舉措——基于美國電商韋費(fèi)爾稅案的研究》，《創(chuàng)新》2020年第4期。各方都在提出回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收方案，爭奪國際規(guī)則制定話語權(quán)。

海南自由貿(mào)易港將是中國未來最開放的貿(mào)易港，也是中國“一帶一路”倡議的海上樞紐，具有獨(dú)特的“先行先試”的優(yōu)勢?！犊傮w方案》在數(shù)據(jù)安全和財(cái)稅制度改革兩部分明確提出，要在海南自貿(mào)港創(chuàng)新制度設(shè)計(jì)、探索制度安排，通過海南自貿(mào)港的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)積極參與國際規(guī)則的制定或?yàn)閰⑴c國際規(guī)則的制定提供參考。堅(jiān)持統(tǒng)籌推進(jìn)國內(nèi)法治與涉外法治，推動全球治理變革，既要讓國際規(guī)則“走進(jìn)來”，還要讓中國規(guī)則“走出去”。

五、結(jié)論

美國在韋費(fèi)爾案后開啟的數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅改革高潮因?yàn)槠渥陨淼母鞣N局限而未能成功，改革幾經(jīng)反復(fù)，尚未塵埃落定。但正是此類明顯而直接的失敗經(jīng)驗(yàn)和糾錯(cuò)機(jī)制，能夠充分反映美國各項(xiàng)制度的功能性，有利于在功能主義的視角下與美國制度進(jìn)行比較。

在比較美國銷售稅改革糾錯(cuò)方案中的“市場協(xié)調(diào)人法”、對稅制的整體性改革以及通過加入SSUTA簡化稅制的具體做法。提出充分利用中國近年來行政體制改革成果，創(chuàng)新管理模式，以清單管理、“看門人”責(zé)任理論、稅收事先裁定制度、操作指南和政策解讀等具有替代性功能的本土資源，優(yōu)化海南銷售稅制度設(shè)計(jì)，并且在當(dāng)前的國際形式下，發(fā)揮海南自貿(mào)港先行先試的優(yōu)勢，推動中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)銷售稅方案國際化，積極參與有關(guān)國際規(guī)則的制定。

然而，本文的研究雖然涉及了一些美國銷售稅改革過程中的具體問題，但對于海南自貿(mào)港的銷售稅制度設(shè)計(jì)來說仍然是框架性的，因?yàn)楹Ｄ献再Q(mào)港建設(shè)過程中的現(xiàn)實(shí)需要，必須與海南自貿(mào)港的實(shí)踐相結(jié)合。與此同時(shí)，只有拿出充分的實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)，我國制定的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法律制度才能真正被世界其他國家所接受和認(rèn)可。