福建師范大學 徐惠如

一、引言

物聯(lián)網(wǎng)改變了人們對實物信息的獲取方式，同樣，對于審計工作而言，也改變了審計取證的獲取方式。而審計的過程中，除了實物取證外還需要收集、整理、儲存和分析審計數(shù)據(jù)，如果在這個環(huán)節(jié)中運用區(qū)塊鏈技術(shù)，就可使審計數(shù)據(jù)的可靠性和充分性得以保證；再利用區(qū)塊鏈技術(shù)中的智能合約對審計數(shù)據(jù)進行智能分析，則可規(guī)避一些人腦的主觀性和局限性的失誤。

二、文獻綜述

翁麗[1]認為，物聯(lián)網(wǎng)的相關(guān)技術(shù)可以更快速、更方便地取得審計數(shù)據(jù)，因為該技術(shù)可對實物進行識別、定位、跟蹤和計算，再通過傳輸協(xié)議傳到審計部門。如此，無需出門，就可以對相關(guān)項目的質(zhì)量和數(shù)量進行監(jiān)控。楊春雷、鄭石橋[2]認為，物聯(lián)網(wǎng)對審計的影響體現(xiàn)在實物核實、跟蹤和信息采集三個方面，從這三個方面入手可以增加審計取證的便捷性。蔣文龍[3]認為，區(qū)塊鏈技術(shù)的智能合約應(yīng)用的未來發(fā)展空間的比重會越來越大，作用也會越來越大，因為這項技術(shù)相當于區(qū)塊鏈審計平臺的“大腦”，是區(qū)塊鏈審計的核心競爭力。那瓊瀾、楊藝西等[4]認為，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠提供堅實的信任基礎(chǔ)，降低全社會信任成本，開創(chuàng)良好的網(wǎng)絡(luò)安全信任環(huán)境，提升協(xié)同效率，降低運營成本。

三、相關(guān)概念

物聯(lián)網(wǎng)可以通過先進的識別技術(shù)，比如射頻識別（RFID）、紅外感應(yīng)器、全球定位系統(tǒng)、激光掃描器、氣體感應(yīng)器等信息傳感設(shè)備，把所有物體的狀況轉(zhuǎn)化為各種參數(shù)進行信息交換，再通過互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)信息共享，形成一個關(guān)聯(lián)萬物的網(wǎng)絡(luò)。

區(qū)塊鏈是分布式數(shù)據(jù)存儲、共識機制、點對點傳輸、非對稱加密算法等計算機技術(shù)的新型應(yīng)用模式。

四、物聯(lián)網(wǎng)+區(qū)塊鏈的審計技術(shù)支持背景

（一）物聯(lián)網(wǎng)的現(xiàn)狀

根據(jù)《2020年物聯(lián)網(wǎng)白皮書》顯示，2019年全球物聯(lián)網(wǎng)總連接數(shù)達到120億，我國的物聯(lián)網(wǎng)連接數(shù)為36.3億，在全球中的占比高達30%，其中移動物聯(lián)網(wǎng)連接數(shù)的比重較大。預(yù)計到2025年，全球物聯(lián)網(wǎng)總連接數(shù)將達到246億，年復(fù)合增長率高達21.4%，我國物聯(lián)網(wǎng)連接數(shù)將達到80.1億，年復(fù)合增長率為14.1%。截至2020年，我國物聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)規(guī)模突破1.7萬億元，十三五期間物聯(lián)網(wǎng)總體產(chǎn)業(yè)規(guī)模保持20%的年均增長率。

（二）、區(qū)塊鏈的現(xiàn)狀

1.區(qū)塊鏈的應(yīng)用情況

德勤于《2020年全球區(qū)塊鏈調(diào)查報告》指出，在接受調(diào)查的全球1488位企業(yè)高管和從業(yè)人員中，2020年將區(qū)塊鏈運用在生產(chǎn)中的有39%，2019年為23%（N=1386），相較于去年增加了16%。其中，在中國的這一比例高達59%。比如，在中國香港用于貿(mào)易金融的分布式賬本技術(shù)解決方案,通過智能合同減少欺詐交易與重復(fù)融資的風險,同時提升行業(yè)透明度與生產(chǎn)效率。因此,區(qū)塊鏈不再是技術(shù)試驗、單純的計劃，而是已經(jīng)實現(xiàn)跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的應(yīng)用。

2.企業(yè)對區(qū)塊鏈的態(tài)度和看法

根據(jù)德勤所著《2020年全球區(qū)塊鏈調(diào)查報告》，55%的受訪者（N=1488）將區(qū)塊鏈視為前五大戰(zhàn)略優(yōu)先重點。與此同時，89%的亞太受訪者正在或計劃招募區(qū)塊鏈專業(yè)人員，39%表示已經(jīng)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)部署了區(qū)塊鏈技術(shù)。約83%的受訪者認為不采用區(qū)塊鏈技術(shù)將逐漸失去競爭優(yōu)勢，較2019年增加六個百分點。其中34%的中國內(nèi)地受訪者計劃未來12個月內(nèi)至少投入500萬美元發(fā)展區(qū)塊鏈技術(shù)，中國香港的受訪者的比例達59%。

五、運用物聯(lián)網(wǎng)+區(qū)塊鏈的審計過程

（一）審計任務(wù)自動化處理情況

審計任務(wù)能否自動化處理取決于審計任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度。審計任務(wù)結(jié)構(gòu)化程度越高，越適合計算機自動化處理。1999年，美國Abdolmohamadi教授與49名審計經(jīng)理和合伙人對332項審計任務(wù)進行了評估，發(fā)現(xiàn)結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化審計任務(wù)分別占比39%、41%和20%，其中80%的審計任務(wù)在一定程度上適合進行自動化處理（Mofitt等，2018）。

（二）物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)在審計流程中的具體應(yīng)用

審計流程一般分為三大階段：準備階段、實施階段、終結(jié)階段。

在準備階段，審計單位需要了解被審計單位的業(yè)務(wù)概況、組織架構(gòu)、管理層誠信以及管理層對財務(wù)報表的重視程度等。在這個過程中，被審計單位若有意隱瞞，則會導致審計單位了解到的情況有假。如果運用區(qū)塊鏈技術(shù)，將被審計單位的管理層的誠信檔案和所有業(yè)務(wù)概況記錄在區(qū)塊上，利用區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)據(jù)不可篡改的特性可以保證被審計單位管理層的誠信度和業(yè)務(wù)概況的完整。如此便可以降低審計單位的審計風險。此外，審計單位在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時，可以運用智能合約，使審計單位或被審計單位在沒有第三方人際信任的條件下，按時按約履行合同。

在實施階段，在被審計單位內(nèi)部控制有效的前提下，審計單位需要對其做符合性測試和實質(zhì)性測試。在獲取審計證據(jù)時，對于實物形態(tài)的資產(chǎn)，以前往往需要花費大量的人力、物力進行盤查，即使如此，最終最多也只能認定實物的存在，不能認定其所有權(quán)，例如固定資產(chǎn)的監(jiān)盤。而且如果是存貨，除了無法認定其所有權(quán)，還有存貨計價的依據(jù)也很難認定。而若被審計單位運用物聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用，將存貨、固定資產(chǎn)和其他重大的有形資產(chǎn)貼上電子標簽，審計單位就可以很快獲取相關(guān)的信息，如單價、數(shù)量、使用年限、型號等。由于現(xiàn)在紅外感應(yīng)器、全球定位系統(tǒng)、激光掃描器等傳感設(shè)備的廣泛使用，故還可對其進行溯源，再運用互聯(lián)網(wǎng)分析技術(shù)，可立即對其評估，監(jiān)測其是否存在重大風險。對于會計記錄，若被審計單位將會計記錄記在區(qū)塊鏈的每個區(qū)塊上，可防止會計記錄被偽造、變造?？梢员ＷC會計記錄數(shù)據(jù)的安全性。由此可知，利用物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)取得的審計證據(jù)有更強的充分性和可靠性，而審計證據(jù)的質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少，審計單位花費的人力、物力和時間就越少。

在終結(jié)階段，審計單位要使工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時間和人員，這里可以使用區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的時間戳，便可使審計底稿在傳遞、共享的過程中由區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)保護信息的完整性和安全性。為防止未經(jīng)授權(quán)就改動工作底稿的情況，區(qū)塊鏈的非對稱加密算法可以保證工作底稿不被私自篡改。最后審計報告也可以先通過智能合約庫自動生成，再進行補充，這樣可以減少審計單位大量的時間，而這樣智能的審計報告更具邏輯性。

物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的聯(lián)合應(yīng)用對于審計單位而言，可以節(jié)省從事重復(fù)性和結(jié)構(gòu)性工作的人員的人力資本以及相關(guān)費用；對于被審計單位而言，可以提高內(nèi)部控制的有效性。物聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用能夠通過加強存貨管理和資產(chǎn)減值管理，降低企業(yè)固有風險，從而減少審計費用。物聯(lián)網(wǎng)可以改善信息收集與傳遞過程，還可以提供內(nèi)部控制水平，降低內(nèi)部控制風險，從而降低審計費用[5]。

物聯(lián)網(wǎng)對于設(shè)備安全、客戶隱私、架構(gòu)僵化以及多主體難協(xié)同等方面的劣勢可以從區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、非對稱加密算法、共識機制等中得到彌補。

國家/政府審計流程雖與注冊會計師審計流程不盡相同，但是可以運用物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的地方基本一致，而且國家審計既是國家機關(guān)也是政治機關(guān)，對于審計數(shù)據(jù)的充分性（數(shù)量特性）和適當性（質(zhì)量特性）以及安全性的要求更高。另外，因國家審計的審計對象（國家機關(guān)、行政事業(yè)單位和國有企業(yè)）具有規(guī)模大、規(guī)章繁雜、各審計數(shù)據(jù)之間的關(guān)系錯綜復(fù)雜以及審計證據(jù)數(shù)量大等特點，國家審計對物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的需求則更大。

六、物聯(lián)網(wǎng)+區(qū)塊鏈+審計的應(yīng)用存在的問題和解決對策

首先是人才資源問題。在物聯(lián)網(wǎng)+區(qū)塊鏈模式下的審計，對于審計人員有著更高的要求。其不僅要求審計人員有信息化的意識和基本技能，還需要其了解并掌握物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈的相關(guān)知識及應(yīng)用。對此筆者認為，可以先培養(yǎng)或招聘部分高端人才，然后將需要復(fù)雜知識的工作分解成一步步簡單易懂的工作。為避免普通審計人員對所屬審計單位所傳遞的事情感到疑惑，審計單位可以通過培訓員工做物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈的相關(guān)知識。

然后是成本問題。如果單就物聯(lián)網(wǎng)而言，審計單位或被審計單位采用物聯(lián)網(wǎng)的相關(guān)應(yīng)用會使其審計成本則降低。但若要追加使用區(qū)塊鏈技術(shù)，其審計成本會比較高。因而，在目前的區(qū)塊鏈系統(tǒng)運行成本下，規(guī)模較小的審計單位或者被審計單位應(yīng)將區(qū)塊鏈技術(shù)用于儲存價值較高的數(shù)據(jù)，而規(guī)模較大的單位采用此類技術(shù)或可降低審計成本。

最后是審計流程再造問題。在加入物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用之后，審計流程必將進行改造。而在改造的過程中會遇到相關(guān)工作人員的抵觸問題以及再造的審計流程的合理性問題等。對此我們可以對抵觸的人員進行溝通、培訓或調(diào)換崗位等措施進行解決；其次，可以通過借鑒其他組織的經(jīng)驗來改善審計流程再造的合理性問題。