王慧峰

（河南省煙草公司周口市公司，河南 周口 466000）

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在2016年1月13日發(fā)布了第16號租賃準(zhǔn)則，即IFRS16。2018年12月7日財政部會計(jì)司正式發(fā)布了財會【2018】35號文，對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號-租賃》進(jìn)行了修訂，以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”，調(diào)整后的新租賃準(zhǔn)則在很大程度上遏制了承租人不規(guī)范操作會計(jì)信息的行為。但同時也會對企業(yè)帶來一定程度的影響。因此，這就需要企業(yè)熟讀、理解新租賃準(zhǔn)則內(nèi)涵，并分析有可能帶來的影響，提出針對性的優(yōu)化建議，才能使企業(yè)快速地適應(yīng)新租賃準(zhǔn)測。

一、新租賃準(zhǔn)則所調(diào)整的內(nèi)容

新租賃準(zhǔn)則的調(diào)整是以國際會計(jì)準(zhǔn)則中的租賃會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)做出的調(diào)整。相比未調(diào)整前的租賃準(zhǔn)則來看，在新租賃準(zhǔn)則中將融資性與經(jīng)營性租賃合并，并且對承租方中的會計(jì)計(jì)量也進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。以下進(jìn)行詳細(xì)的論述。

1.基本含義

租賃準(zhǔn)則是約束出租人和承租人之間的租賃行為的。在租賃期間，出租人根據(jù)準(zhǔn)則將物品的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，承租人則支付相應(yīng)的報酬給予出租人。簡而言之租賃期就是出租人和承租人約定的資產(chǎn)使用期限，同時還包括承租人在資產(chǎn)到期前的續(xù)租和終止權(quán)利涵蓋的期間。

2.業(yè)務(wù)識別

新租賃準(zhǔn)則中會對合同性質(zhì)進(jìn)行判斷，具體區(qū)分為租賃合同、服務(wù)合同兩種。在判斷過程中就需要財務(wù)人員根據(jù)以下三要素確定，第一要素，則是以期間作為判斷標(biāo)準(zhǔn)；第二要素，則是標(biāo)的物的資產(chǎn)在物理上可區(qū)分；第三要素，資產(chǎn)提供方也就是出租方對所提供的標(biāo)的不擁有實(shí)質(zhì)替換權(quán)。在此過程中，如果確定為租賃合同，在進(jìn)行會計(jì)處理時就需要將其確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，同時計(jì)提折舊和利息費(fèi)用；如果租賃合同為服務(wù)型，這時在會計(jì)處理時就需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行處理，并確認(rèn)成本費(fèi)用。

3.承租方會計(jì)核算

租賃準(zhǔn)則未調(diào)整前，承租方的會計(jì)核算工作，需要先確定租賃性質(zhì)。而在新租賃準(zhǔn)則中，簡化了這一環(huán)節(jié)，承租方只需要在租賃開始時確認(rèn)使用資產(chǎn)及租賃負(fù)債，但不包括短期或是低價值租賃（租賃期不超過12個月；絕對價值應(yīng)低于4萬元以下）。

首先，在初始計(jì)量環(huán)節(jié)，如果是融資性租賃，那么就要求承租方須在租賃起始日對租賃實(shí)際付款額的最低值和租賃資產(chǎn)公允價值進(jìn)行比較，并取最低值作為入賬價值。同時，還將最低租金確認(rèn)為應(yīng)付款價值，并將兩者的差額歸為融資費(fèi)用。而新租賃準(zhǔn)則中，對這一環(huán)節(jié)進(jìn)行了調(diào)整，則將租入資產(chǎn)確定為使用權(quán)資產(chǎn)，同時將其計(jì)入租賃負(fù)債。承租方的初始計(jì)量環(huán)節(jié)，需要按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，而租賃負(fù)債需依據(jù)租賃期起始時間待付的租賃款數(shù)額的現(xiàn)值開展初始計(jì)量。

其次，后續(xù)計(jì)量中，原租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)在租賃周期內(nèi)使用直線法均攤費(fèi)用，進(jìn)行會計(jì)處理時將其計(jì)入資產(chǎn)成本或是當(dāng)期損益。如果租賃業(yè)務(wù)屬于融資性租賃，就需要將固定資產(chǎn)相同的折舊方案確定數(shù)額，并將融資費(fèi)用計(jì)入財務(wù)費(fèi)用中。在新租賃準(zhǔn)則中這一點(diǎn)同樣也做出了調(diào)整，是直接將租入資產(chǎn)計(jì)提折舊，而在負(fù)債后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)中，就需要根據(jù)銀行利率對負(fù)債進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并對其中存在的利益數(shù)額計(jì)入當(dāng)期損益。租賃起始日起，對因擔(dān)保余值評估應(yīng)付金額出現(xiàn)變化或計(jì)算租賃付款額的標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)變化而導(dǎo)致后期租賃付款額出現(xiàn)變化的，需依據(jù)調(diào)整過后的付款額現(xiàn)值重新統(tǒng)計(jì)租賃負(fù)債。

4.列報數(shù)據(jù)披露

在列報數(shù)據(jù)披露環(huán)節(jié)中，對于融資性租賃業(yè)務(wù)的處理，需要依據(jù)報表列報進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)，依據(jù)列報進(jìn)行確認(rèn)的項(xiàng)目還包含應(yīng)付融資租賃款。如果是經(jīng)營性租賃資產(chǎn)則只需要在利潤表中對租金進(jìn)行列報即可。在進(jìn)行核算工作時，在未調(diào)整前的租賃實(shí)施過程中，通常只列報現(xiàn)金流量表中的明細(xì)項(xiàng)目；而在新租賃準(zhǔn)則中對這一環(huán)節(jié)進(jìn)行了調(diào)整，將不同類型的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行了列報的統(tǒng)一。另外，調(diào)整后的租賃準(zhǔn)則，對于租賃折舊和租賃負(fù)債所產(chǎn)生的利息，只需要在利潤表中進(jìn)行列報。但不得不說的是，雖然新租賃準(zhǔn)則的便利性得到了大大的提高，但是對租賃業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性有著更嚴(yán)格的要求。

二、新租賃準(zhǔn)則落地實(shí)施后的影響分析

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后對企業(yè)帶來了影響，尤其是財務(wù)環(huán)節(jié)，例如，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者在進(jìn)行決策時，財務(wù)報告是有利的參考依據(jù)，使得決策更具科學(xué)性。同時，還能根據(jù)財務(wù)報告等數(shù)據(jù)對企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展、財務(wù)管理規(guī)劃做出調(diào)整。然而在新租賃準(zhǔn)則下，各個準(zhǔn)則都發(fā)生了不同程度的變化，這時企業(yè)財務(wù)部門的各項(xiàng)方法也會出現(xiàn)變化。

1.會計(jì)核算的影響

新租賃準(zhǔn)則使企業(yè)的會計(jì)核算工作出現(xiàn)了很大的變化。例如，在企業(yè)運(yùn)營中假設(shè)某租賃業(yè)務(wù)租賃期10年，年租金為90000元，折現(xiàn)率為5%，到期后無殘值，（P/A，5%，10）=7.7217，則租賃業(yè)務(wù)的現(xiàn)值90000×7.7217=694953元。因此，在新租賃準(zhǔn)則下，就需要在租賃的起始期將694953元計(jì)提累計(jì)折舊。除此之外，財務(wù)人員還要在租賃起始日確定的折現(xiàn)率與資產(chǎn)和負(fù)債初始入賬價值及后期未明確的融資額存在內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。筆者發(fā)現(xiàn)折現(xiàn)率、使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊費(fèi)用屬于負(fù)相關(guān)，而與利息數(shù)額則呈現(xiàn)出正相關(guān)。但是值得提出的是，上述指標(biāo)的變化很大程度上會受到人為因素的影響，降低財務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

2.企業(yè)融資影響

首先，新租賃準(zhǔn)則中承租方必須要將資產(chǎn)的使用權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報，由此來看，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生變化，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率也會發(fā)生變動，這對企業(yè)的融資來說無疑是消極的影響，致使企業(yè)出現(xiàn)融資困難的現(xiàn)象，但同時也能更加真實(shí)地體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)狀況、財務(wù)風(fēng)險、內(nèi)部資本結(jié)構(gòu)；其次，新租賃準(zhǔn)則中對披露信息內(nèi)容也做出了明確，如使用權(quán)資產(chǎn)余額、累計(jì)折舊、租賃負(fù)債等都必須要進(jìn)行披露。如此一來，可以使得企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)容更加明確，其真實(shí)性也能得到提高，便于財務(wù)人員及時對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也便于企業(yè)決策者的使用。

3.企業(yè)經(jīng)營決策影響

首先，新租賃準(zhǔn)則要求，租賃資產(chǎn)不可用來降低資產(chǎn)負(fù)債率，那么，對于年租金近百萬的大型企業(yè)，就需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況決定是買入資產(chǎn)還是租賃資產(chǎn)，哪個方案對企業(yè)更有利；其次，在新租賃準(zhǔn)則下對租賃業(yè)務(wù)的核算和財務(wù)指標(biāo)提出了更高的要求，這就需要經(jīng)營者進(jìn)行精細(xì)化的財務(wù)管理；最后，則是租賃資產(chǎn)折現(xiàn)率的影響，也對企業(yè)的經(jīng)營提出了更高的要求，需要全面地將企業(yè)的資產(chǎn)狀況體現(xiàn)在財務(wù)報表中。

三、新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)對措施

新租賃準(zhǔn)則落地實(shí)施后對企業(yè)的影響較大，為了發(fā)揮新租賃準(zhǔn)則的正面意義，企業(yè)就需要根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容制定最有力的應(yīng)對措施。以下進(jìn)行詳細(xì)的論述。

1.熟讀準(zhǔn)則，做好業(yè)務(wù)銜接

新租賃準(zhǔn)則落地實(shí)施后，企業(yè)就應(yīng)該組織財務(wù)部門對準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行研讀深究，在熟讀準(zhǔn)則后，根據(jù)準(zhǔn)則的要求開展工作。同時，還要對企業(yè)現(xiàn)行的會計(jì)處理方式進(jìn)行分析，找出與新準(zhǔn)則要求的差異之處，針對性地進(jìn)行優(yōu)化。與此同時，企業(yè)在實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后，還需要對企業(yè)的變化和影響進(jìn)行分析，同時，還應(yīng)嚴(yán)格地按照新準(zhǔn)則的要求對企業(yè)中的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整。另外，面對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升、融資能力較差等問題，企業(yè)還需要根據(jù)實(shí)際的狀況進(jìn)行預(yù)判，對企業(yè)各個期間償債能力、經(jīng)營指標(biāo)、業(yè)績考核的影響等問題進(jìn)行分析，以經(jīng)濟(jì)發(fā)展為導(dǎo)向，制定出優(yōu)化對策，從而消除新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)帶來的不利影響。

2.根據(jù)準(zhǔn)則內(nèi)容，開展租賃業(yè)務(wù)

新租賃準(zhǔn)則要求在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。但是，對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。在與出租方協(xié)商一致的情況下，企業(yè)可以利用準(zhǔn)則的這一規(guī)定，合理地設(shè)計(jì)租賃合同交易結(jié)構(gòu)，簽訂短期租賃合同或是簽訂低價值租賃資產(chǎn)合同，避免提高企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，最大限度地避免企業(yè)負(fù)債率升高。

3.以準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)內(nèi)控管理

在執(zhí)行新準(zhǔn)則過程中，企業(yè)要知道準(zhǔn)則的變化，企業(yè)的業(yè)務(wù)、財務(wù)管理都會受到影響，就需要及時地進(jìn)行調(diào)整。因此，企業(yè)必須根據(jù)調(diào)整后的新租賃準(zhǔn)則的要求，對企業(yè)租賃業(yè)務(wù)以及內(nèi)部控制、管理、數(shù)據(jù)等工作進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行科學(xué)的優(yōu)化和調(diào)整。例如，在租賃業(yè)務(wù)的報表披露環(huán)節(jié)，就需要了解披露的要求，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，例如，數(shù)據(jù)的收集和整理等工作，需要企業(yè)從加強(qiáng)內(nèi)控管理實(shí)現(xiàn)這一環(huán)節(jié)工作重點(diǎn)，為新租賃準(zhǔn)則的落地實(shí)施夯實(shí)根基。

4.以準(zhǔn)則為契機(jī)，提高經(jīng)營者業(yè)務(wù)能力

新租賃準(zhǔn)則涉及環(huán)節(jié)較多，具體包括交易屬性、會計(jì)核算、列報數(shù)據(jù)披露以及稅務(wù)處理等。因此，企業(yè)就應(yīng)該根據(jù)新租賃準(zhǔn)則涉及的內(nèi)容和要求，不斷地提高相關(guān)人員的工作能力，具體可通過培訓(xùn)和人才引進(jìn)兩種方式，使企業(yè)的人才隊(duì)伍質(zhì)量更高。

四、結(jié)語

從上述得知，新租賃準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)識別、承租方核算、列報數(shù)據(jù)披露等進(jìn)行了變動。在這一變動下對企業(yè)的會計(jì)核算、融資、經(jīng)營決策也會帶來不同程度的影響。因此，需要企業(yè)在要對與租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的一切工作都需要嚴(yán)格地按照新租賃準(zhǔn)則的要求進(jìn)行調(diào)整，只有這樣才能化解新準(zhǔn)則出現(xiàn)的不適應(yīng)性，為企業(yè)的發(fā)展夯實(shí)根基。