□文/胡 瀟 曹 健

（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

［提要］為了滿足經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的需要，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)決策分析中的地位愈發(fā)重要。變動(dòng)成本法和完全成本法作為當(dāng)代會(huì)計(jì)中最為常見的兩種基本成本核算方法，在計(jì)算過程中由于是否將固定性制造費(fèi)用納入成本構(gòu)成范圍內(nèi)，從而造成產(chǎn)銷成本以及存貨成本在數(shù)值上的不同，進(jìn)一步導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表呈現(xiàn)信息的不同而影響企業(yè)決策。通過解析財(cái)務(wù)報(bào)表下兩者在產(chǎn)品成本組成、存貨成本構(gòu)成、稅前利潤的差異，得出兩種核算方法分別適用于企業(yè)的短期決策以及長期決策。

變動(dòng)成本法更多的是與管理會(huì)計(jì)相聯(lián)系，縱向可比，起到企業(yè)內(nèi)部優(yōu)化經(jīng)營管理的作用，更傾向企業(yè)的預(yù)測、決策、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制，可反映企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的詳細(xì)環(huán)境，這也是變動(dòng)成本法核算的環(huán)境基礎(chǔ)。而完全成本法則更多的是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)，增強(qiáng)企業(yè)與企業(yè)之間的橫向可比性，體現(xiàn)整體性原則，并且受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一約束。因此，變動(dòng)成本法與完全成本法兩種核算方法在應(yīng)用中具有著重要的現(xiàn)實(shí)意義，可以運(yùn)用到不同的領(lǐng)域當(dāng)中。這兩種核算方法由于計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)存在差異，進(jìn)而對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表產(chǎn)生影響。下面我們將通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀，更深層次地對(duì)比分析變動(dòng)成本法和完全成本法。

一、變動(dòng)成本法和完全成本法的概念

變動(dòng)成本法為管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域發(fā)展以成本性態(tài)劃分出的成本概念，是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只包括生產(chǎn)過程中的變動(dòng)性成本，比如車間工人的薪酬以計(jì)件或者加工量為標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)備等固定資產(chǎn)的折舊，而產(chǎn)品產(chǎn)量不受制造費(fèi)用中固定性成本的影響，理應(yīng)被納入期間費(fèi)用。

完全成本法“完全”兩個(gè)字顧名思義不同于變動(dòng)成本法，在產(chǎn)品成本中包括變動(dòng)性成本以及固定性成本，比如廢品損失、停工損失等都可以認(rèn)定為固定成本。在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，固定性的制造費(fèi)用隨著其他費(fèi)用一起計(jì)入到產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。對(duì)于已銷售的產(chǎn)品，在后期利潤表中是以營業(yè)成本的身份表現(xiàn)，而對(duì)于未銷售但已完工的產(chǎn)品，在期末以存貨的身份體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。由此可見，同一件產(chǎn)品由于銷售情況不同對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表造成的影響也是不同的。

二、資產(chǎn)負(fù)債表解析下的變動(dòng)成本法與完全成本法

（一）產(chǎn)品成本組成部分不同。變動(dòng)成本法與完全成本法相比，區(qū)別在于產(chǎn)品成本是否包括制造費(fèi)用固定性成本部分。完全成本是從完全的生產(chǎn)成本的角度核算的，產(chǎn)品成本中包括固定生產(chǎn)成本，即固定性制造費(fèi)用和固定性直接費(fèi)用。變動(dòng)成本法則將制造費(fèi)用分為固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用，將變動(dòng)性制造費(fèi)用同直接材料、直接人工一起歸為產(chǎn)品成本，固定性制造費(fèi)用同管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用一起計(jì)入期間成本，即產(chǎn)品成本僅包括變動(dòng)成本。

（二）存貨成本組成內(nèi)容不同。產(chǎn)品成本的核算方法在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)在存貨中，存貨成本組成內(nèi)容不同，核算內(nèi)容不同，在資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的金額也不盡相同。對(duì)于變動(dòng)成本法來講，不管是在產(chǎn)品還是可達(dá)到出庫程度的庫存商品或者是已經(jīng)銷售的商品，其成本僅限于變動(dòng)性生產(chǎn)成本。完全成本法下作為全部成本的核算方法是包括全部的制造成本，所以說若期末有產(chǎn)成品，完全成本法下的存貨成本要高于變動(dòng)成本法下的存貨成本，其差異在于固定性費(fèi)用。

三、利潤表解析下的變動(dòng)成本法與完全成本法

（一）利潤表的影響因素分析。在利潤表中，產(chǎn)品成本在銷售后是以銷售成本的身份體現(xiàn)的。變動(dòng)成本法在利潤表中將成本費(fèi)用分為變動(dòng)成本和固定成本兩類?；谥按尕洺杀緲?gòu)成的討論，變動(dòng)成本法的固定成本計(jì)入到當(dāng)期的期間成本，不體現(xiàn)在銷售成本中。對(duì)于變動(dòng)成本法和完全成本法兩種核算方法，其核算不同造成成本的利潤差異，原因在于固定性制造費(fèi)用和固定性直接費(fèi)用計(jì)入到了銷售成本還是期間費(fèi)用。完全成本法將固定性費(fèi)用直接計(jì)入到產(chǎn)品成本中，只有當(dāng)產(chǎn)品銷售時(shí)才會(huì)被分?jǐn)偟戒N售成本中與其他成本項(xiàng)目一起結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益。由于產(chǎn)量和銷量的不對(duì)稱，會(huì)造成在產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)化到銷售成本的過程中與當(dāng)期發(fā)生的固定成本不一致，從而導(dǎo)致金額上的差異，進(jìn)一步造成完全成本法下和變動(dòng)成本法下核算的當(dāng)期利潤存在差異。

完全成本法下，產(chǎn)品成本是依據(jù)單位產(chǎn)品成本×銷量=銷售成本轉(zhuǎn)化到利潤表中的，而單位產(chǎn)品成本中包括分?jǐn)偟皆摦a(chǎn)品中的單位固定生產(chǎn)成本，即單位固定生產(chǎn)成本=當(dāng)期發(fā)生的固定性成本÷產(chǎn)量，銷售成本中包括的固定生產(chǎn)成本=單位固定生產(chǎn)成本×銷量。綜上所述：銷售成本=當(dāng)期發(fā)生的固定性成本÷產(chǎn)量×銷量。

在完全成本法下，假設(shè)企業(yè)期初、期末沒有在產(chǎn)品，情況一：當(dāng)期的產(chǎn)量=銷量時(shí)，則當(dāng)期的固定性成本隨著其他相關(guān)成本直接轉(zhuǎn)入到銷售成本；情況二：當(dāng)期的產(chǎn)量＞銷量，則期末有結(jié)存，該剩余部分產(chǎn)品應(yīng)該承擔(dān)的固定性成本不能夠計(jì)入到銷售成本中，等下一期產(chǎn)品銷售出后，再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；情況三：當(dāng)期的產(chǎn)量＜銷量，則期初庫存需要滿足當(dāng)期銷售，上期剩余的產(chǎn)品應(yīng)該分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緯?huì)在本期結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本中。

變動(dòng)成本法下，利潤表中的產(chǎn)品成本不受銷量與產(chǎn)量的影響，銷售成本與產(chǎn)品成本之間的轉(zhuǎn)化前后都是一致的，均不包括固定成本，而是將其計(jì)入到期間成本中，影響當(dāng)期利潤。

因此，兩種方法在利潤表中的影響是存在差異的，造成結(jié)果不同的主要影響因素為當(dāng)期的產(chǎn)量和銷量。下面將基于以上三種情況對(duì)不同成本核算下利潤表中的成本進(jìn)行比較，如圖1所示。（圖1）

如圖1從上往下、自左向右分析，情況一：當(dāng)期的產(chǎn)量大于銷量時(shí)，銷量與產(chǎn)量的比值小于1，完全成本法下轉(zhuǎn)入當(dāng)期利潤的固定成本小于全部的當(dāng)期固定成本，而變動(dòng)成本法下則是由產(chǎn)品成本完全轉(zhuǎn)化為銷售成本，完全成本法下發(fā)生的固定成本相當(dāng)于變動(dòng)成本法下的當(dāng)期利潤的固定生產(chǎn)成本，所以計(jì)入到當(dāng)期利潤的固定成本在變動(dòng)成本法核算下的大于完全成本法下的，導(dǎo)致前者的當(dāng)期利潤小于后者；情況二：完全成本法下，若當(dāng)期的產(chǎn)量與銷量相等，企業(yè)的期初與期末沒有在產(chǎn)品，則銷量與產(chǎn)量的比值等于1，說明該產(chǎn)品期末也沒有庫存，產(chǎn)量多少就全部銷售出去多少，當(dāng)期發(fā)生的固定成本同變動(dòng)成本法下一樣全部轉(zhuǎn)入到了銷售成本，則兩個(gè)因素對(duì)利潤未造成差異；情況三：當(dāng)期的產(chǎn)量小于銷量，那么銷量與產(chǎn)量的比值大于1，完全成本法下銷售成本中包含的固定成本大于當(dāng)期發(fā)生的固定生產(chǎn)成本，也就是大于變動(dòng)成本法下影響當(dāng)期利潤的固定成本，因此完全成本法下的當(dāng)期利潤小于變動(dòng)成本法下的當(dāng)期利潤。

圖1 利潤差異分析圖

（二）兩種核算方法的利潤差異案例分析。變動(dòng)成本法主要是采取貢獻(xiàn)式損益計(jì)算程序，銷售收入減去變動(dòng)性銷售成本與變動(dòng)性期間費(fèi)用的總和即可得出邊際貢獻(xiàn)，邊際貢獻(xiàn)減去固定性生產(chǎn)成本和固定性期間費(fèi)用可得出利潤總額。

完全成本法則為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中傳統(tǒng)的成本核算方法，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，銷售收入由營業(yè)收入代替，銷售成本由營業(yè)成本代替，計(jì)算營業(yè)毛利時(shí)一般情況下是用營業(yè)收入直接扣除全部的營業(yè)成本，稅前利潤等于營業(yè)毛利減去期間費(fèi)用，其中期間費(fèi)用包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用。

情況一：該企業(yè)產(chǎn)量不變，銷量變化。

假設(shè)某企業(yè)一直從事H產(chǎn)品的大批量單一性生產(chǎn)，對(duì)于H產(chǎn)品存貨一直采用先進(jìn)先出的計(jì)價(jià)方法，每年的期初和期末均對(duì)產(chǎn)品加工完成，且受社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況的影響，該企業(yè)近幾年將成本水平一直維持在同一水平，每年產(chǎn)品損壞以及退回情況可微小到忽略不計(jì)。2018～2020年產(chǎn)銷情況如表1所示。（表1）

表1 2018～2020年產(chǎn)銷情況一覽表

假設(shè)連續(xù)三年產(chǎn)量不變，銷量變。通過完全成本法和變動(dòng)成本法分別計(jì)算，根據(jù)產(chǎn)銷情況表可知，變動(dòng)成本法下的單位產(chǎn)品成本為50元，完全成本法下的單位產(chǎn)品成本為70元（50+20）。如表2所示。（表2）

表2 利潤表部分項(xiàng)目分析一覽表（單位：元）

2018年，由于產(chǎn)量與銷量相等，完全成本法下當(dāng)期可供銷售的產(chǎn)品成本完全由期初的產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)化而來，固定成本全部計(jì)入到了產(chǎn)品成本中，在期末均結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益中。所以兩種核算方法下的稅前利潤均為10，000元。

2019年，產(chǎn)量大于銷量，變動(dòng)成本法下全部的固定制造費(fèi)用均計(jì)入了當(dāng)期損益，而完全成本法下，只有已銷售部分承擔(dān)的固定性制造費(fèi)用計(jì)入了當(dāng)期損益，兩者之間的利潤差異就是未銷售的100件產(chǎn)品所應(yīng)該承擔(dān)固定性制造費(fèi)用。

2020年，產(chǎn)量小于銷量，當(dāng)期初存貨成本存在時(shí)，完全成本法核算下本期的產(chǎn)量不足與支撐本期產(chǎn)品的銷售情況，當(dāng)期以及上一期結(jié)轉(zhuǎn)的固定性制造費(fèi)用一起沖減當(dāng)期損益，所以在本期變動(dòng)成本法下的稅前利潤高于完全成本法下。

然而，總體來看三個(gè)年度稅前利潤合計(jì)數(shù)是相等的，所以在企業(yè)進(jìn)行短期決策時(shí)，重視銷售而避免盲目生產(chǎn)可以有效利用變動(dòng)成本法。

情況二：產(chǎn)量變化，銷量不變。

該企業(yè)連續(xù)三個(gè)月份銷量均為500件，產(chǎn)量分別變?yōu)?00件、400件、600件，其余數(shù)值均與情況一相同。變動(dòng)成本法下，單位產(chǎn)品成本不變，在計(jì)算損益時(shí)，變動(dòng)成本法下由于各期的固定性制造費(fèi)用沒有改變，而其他條件也沒有變化時(shí)，稅前利潤也不會(huì)變化。但是，完全成本法下的單位成本隨著每期的產(chǎn)量不同進(jìn)行變化。此外，各期產(chǎn)品再分配單位成本時(shí)要考慮當(dāng)期的產(chǎn)量以及期初存貨成本。第一個(gè)年度產(chǎn)量=銷量，其稅前利潤同情況一分析一致，與變動(dòng)成本法下的稅前利潤相同；第二個(gè)年度產(chǎn)量小于銷量，期末有剩余庫存產(chǎn)品，該期間分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用小于變動(dòng)成本法下包含的，所以稅前利潤依舊大于變動(dòng)法下的；第三個(gè)年度產(chǎn)量大于銷量，期初存貨隨之順延到當(dāng)期的固定性制造費(fèi)用，導(dǎo)致變動(dòng)成本法下的稅前利潤略高于完全成本法下的稅前利潤。

四、變動(dòng)成本法和完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

由于站在成本性態(tài)分析的角度下分析相關(guān)信息的緣故，所以變動(dòng)成本法雖然有利于企業(yè)的內(nèi)部管理，比如企業(yè)制定短期決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、費(fèi)用預(yù)算、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等，但是從長遠(yuǎn)發(fā)展的眼光來看，制定長期決策時(shí)，變動(dòng)成本法中的變動(dòng)成本可能會(huì)變得無規(guī)律變動(dòng)以及原先的固定成本不再固定，所以其作用可能會(huì)隨著時(shí)間的延長而削弱。

完全成本法則是傳統(tǒng)成本法下企業(yè)一直秉承利用的核算方法，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)更符合銷售量與生產(chǎn)之間的配比關(guān)系。比如，與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的營業(yè)成本還有期間費(fèi)用均計(jì)入到產(chǎn)品成本中，從而在產(chǎn)品銷售后，會(huì)在銷售收入中抵減產(chǎn)品成本，達(dá)到了生產(chǎn)與銷售之間的因果關(guān)系。但是，在產(chǎn)品成本分配制造費(fèi)用時(shí)會(huì)受到主觀性導(dǎo)向的影響，增大了利潤的不準(zhǔn)確性。比如說，利潤和產(chǎn)量不對(duì)稱，銷量增加利潤下降、銷量減少利潤增加的情況，也就是說利潤會(huì)依據(jù)存貨的變動(dòng)隨之發(fā)生改變，這樣明顯是不利于企業(yè)成本管理決策分析的。

五、結(jié)論

通過以上的理論依據(jù)及案例分析，變動(dòng)成本法和完全成本法由于計(jì)算方法不同、存貨的組成內(nèi)容不同，所以存在一定的損益差異，同時(shí)也會(huì)起到不同的信息指導(dǎo)的作用。變動(dòng)成本法下，產(chǎn)量的提高并不能帶動(dòng)企業(yè)的經(jīng)營成績，而應(yīng)該是在銷量方面，銷量的增減會(huì)直接引起銷售成本以及利潤呈正向變化，體現(xiàn)了多銷多盈、少銷少盈的效果。所以，在制定短期決策時(shí)，不可盲目過大生產(chǎn)，而是要注重營銷能力。完全成本法則更符合生產(chǎn)與銷售之間的因果配比關(guān)系。通過對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀，管理層可以將兩種方法分別于企業(yè)的短期決策和長期決策中搭配使用，更能利用有效的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行投資判斷和決策。