●佟如意

一、引言

隨著政府會計的各項準則逐漸完善，各行政事業(yè)單位的會計核算已經(jīng)開始從收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制過渡。2014年，財政部在一項關(guān)于財稅體制深化的改革方案中，提出了建立中國特色的政府會計準則和權(quán)責發(fā)生制政府財務報告的制度，以此為起點政府會計準則及政府財務報告制度的改革拉開了帷幕。政府財務報告變革的核心是權(quán)責發(fā)生制，而要實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制的政府財務報告制度則依賴于政府會計準則的重大改革,因此為了完成權(quán)責發(fā)生制的政府財務報告制度變革，就必須建立權(quán)責發(fā)生制的政府會計準則并保證其在行政事業(yè)單位得到有效執(zhí)行。目前，包括《政府會計準則——基本準則》在內(nèi)的具體準則已經(jīng)于2019年在全國開始實施，但是新政府會計準則的執(zhí)行是否達到預期效果主要取決于很多不同的因素。例如，行政事業(yè)單位對權(quán)責發(fā)生制會計準則改革的認識程度、行政事業(yè)單位自身的內(nèi)部控制機制能否保障新會計準則的執(zhí)行、我國各地域之間辦公條件的差異能否提供硬件軟件等技術(shù)支撐、行政事業(yè)單位會計人員是否具備執(zhí)行新會計準則的理論基礎(chǔ)和實踐工作能力等?？偠灾?，我國目前尚未建立一套完善的權(quán)責發(fā)生制會計準則體系，因此本文研究行政事業(yè)單位在新政府會計準則執(zhí)行中存在的問題有較強的現(xiàn)實意義，為促進新政府會計準則的執(zhí)行力度，推動行政事業(yè)單位會計人員對新政府會計準則的認識提供參考。

二、行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會計準則面臨的問題

經(jīng)過兩年多的實踐和探索，雖然各行政事業(yè)單位在預算執(zhí)行情況、政府財務狀況、成本費用情況等方面已有較大提升，但是在新政府會計準則的執(zhí)行過程中仍存在一些制約其深度推進的因素。

（一）未深入認識政府會計準則

雖然新政府會計準則已經(jīng)實施一年有余，但是行政事業(yè)單位還未完全形成權(quán)責發(fā)生制的觀念，并且缺乏實踐指導，行政事業(yè)單位還不能深入認識權(quán)責發(fā)生制對于政府會計改革的重要意義。在傳統(tǒng)的政府會計準則中，行政事業(yè)單位以預算會計為主，主要記錄本單位對于全年預算執(zhí)行完成的情況，不能有效反映本單位具體的財務狀況，因此政府及事業(yè)單位的資產(chǎn)運營及實際負債等情況無法體現(xiàn)在傳統(tǒng)的政府財務報告中，存在較大的風險。例如，在同一筆應收款項上，收付實現(xiàn)制將其歸入到具體收入到賬的會計期間，而不是按權(quán)責發(fā)生制確認的會計期間，造成收入與成本計入不同的會計期間，導致收入與成本無法形成有配比，不能正確計量政府會計主體的收入與成本發(fā)生的實際情況。影響行政事業(yè)單位形成權(quán)責發(fā)生制觀念的原因在于，長期的政府預算會計體系下的慣性思維導致政府會計人員還未能適應新政府會計準則，財務會計與預算會計的差異認識還未深入人心。因此行政事業(yè)單位會計人員在執(zhí)行新政府會計準則時會出現(xiàn)制度形式化的問題，如果不及時進行改正就會導致新政府會計準則無法得到有效的執(zhí)行，進而對政府財務報告的改革產(chǎn)生極大的影響。

（二）內(nèi)部控制機制不完善

新政府會計準則要求行政事業(yè)單位構(gòu)建“財務會計+預算會計”雙重會計體系，在這樣的背景下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制機制對于保障新政府會計準則的執(zhí)行至關(guān)重要。目前行政事業(yè)單位對于財務核算工作的內(nèi)部監(jiān)管并不嚴格，僅限于完成預算執(zhí)行情況，在財務會計核算的部分相對欠缺。造成內(nèi)部控制機制不完善的主要原因在于，行政事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計準則的執(zhí)行能力受限于政府會計主體的執(zhí)行意愿與管理能力的影響。如果行政事業(yè)單位內(nèi)部控制對于本單位的財務會計監(jiān)管不足，將會導致會計人員執(zhí)行意愿下降，從而在實際工作中無法有效執(zhí)行新政府會計準則。行政事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計準則意愿不足主要源于，相比較而言，新增加的以權(quán)責發(fā)生制財務會計在實踐工作中的執(zhí)行比原有的收付實現(xiàn)制預算會計要復雜得多，在行政事業(yè)單位同時應用財務會計與預算會計難免存在一定的困難。因此，在傳統(tǒng)的預算會計體系下的內(nèi)部控制管理機制顯然不足以應對財務會計與預算會計的“雙軌制”，這種內(nèi)部控制管理機制無法有效監(jiān)管本單位會計人員對新政府會計準則的執(zhí)行。

（三）舊的考核機制不利于新政府會計準則的執(zhí)行

在新政府會計準則實施后，部分行政事業(yè)單位的效益與成本較實施前變動較大，影響了部分單位的當期效益，增加了當期成本，使得該單位在政府考核機制下排名受到負面影響，所以部分單位因執(zhí)行新政府會計準則承受了較大的考核壓力。在權(quán)責發(fā)生制的財務會計體系下，存在較多不符合收入條件的預收款項，導致部分行政事業(yè)單位當期收入較收付實現(xiàn)制的預算會計體系下顯著降低，對于預收款項較多的單位來說收入的計量產(chǎn)生了較大的變動。同時，歸屬于當期的成本即使未完成支付也會導致成本顯著增加，以往較少考慮應付款項的單位會產(chǎn)生明顯的成本費用上浮的現(xiàn)象。由此可以得出，新政府會計準則與傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制政府會計準則在效益與成本上有著不同的核算方法，而行政事業(yè)單位的考核大多與該單位的效益產(chǎn)生和成本執(zhí)行有關(guān)。因此，舊的行政事業(yè)單位考核機制對于權(quán)責發(fā)生制的財務會計與收付實現(xiàn)制的預算會計，沒有較好的方法來平衡，因此部分受到考核機制影響的行政事業(yè)單位會出于考核機制的壓力，而在執(zhí)行新政府會計準則上存在心理上的抗拒和實踐上的未有效執(zhí)行等情況。

（四）缺乏執(zhí)行政府會計準則的能力

從收付實現(xiàn)制到權(quán)責發(fā)生制的改變，使得行政事業(yè)單位的會計人員承擔更多的工作量與工作壓力。相較于簡單的預算會計制度，財務會計與預算會計同時存在的新政府會計準則在會計核算與財務報告的編制上都增加了極大的難度。傳統(tǒng)政府會計報告以決算報告為主，即以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預算執(zhí)行情況來編制政府決算報告。但是在應用新政府會計準則后，行政事業(yè)單位面臨編制政府財務報告的難題，長期以來以收付實現(xiàn)制為原則的政府會計人員難以在短時間內(nèi)適應權(quán)責發(fā)生制，在實際工作中存在會計科目設(shè)置不同、成本歸集與分攤方法不同、政府會計主體層級多而復雜、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消難處理等問題。同時，行政事業(yè)單位會計人員編制政府財務報告的經(jīng)驗十分缺乏，在新政府會計準則體系未形成完善體系之前，政府會計人員只能依靠部分準則內(nèi)的案例來完成會計核算與財務報告的編制。這樣一來，新政府會計準則的執(zhí)行依賴于政府會計人員的實踐經(jīng)驗與職業(yè)判斷，但是目前行政事業(yè)單位的會計人員能力尚不足以支撐新政府會計準則的執(zhí)行。再者，部分行政事業(yè)單位的辦公條件受限，無法滿足財務會計和預算會計同時進行會計核算的需要，信息技術(shù)的應用不足導致因執(zhí)行新政府會計準則帶來的數(shù)據(jù)信息無法通過軟件實現(xiàn)“平行記賬”，給新政府會計準則的執(zhí)行帶來了一定的影響。

（五）財務報告審計監(jiān)督不足

在政府改革的方案中，已經(jīng)將行政事業(yè)單位財務報告的審計監(jiān)督體系納入其中，但是由于行政事業(yè)單位的審計仍然以政府部門預決算執(zhí)行情況、財政收支情況等為核心，真正針對財務報告的審計沒有得到有效執(zhí)行。目前，我國行政事業(yè)單位的財務報告審計機制還在建設(shè)中，政府財務報告的審計標準、審計人員以及經(jīng)費保障等制度尚不完善。不同于完善的企業(yè)財務報告審計體系，缺乏社會審計監(jiān)督的政府財務報告審計只能依托于政府審計部門的監(jiān)管，但是當前政府審計部門還未完全落實政府財務報告的審計工作，由于政府審計理論仍然在建設(shè)的過程中，所以導致政府審計存在審計主客體不明確、審計程序和方法不明確、審計理論與標準不明確等問題。另外，政府審計的目標是以完善國家治理為核心，政府審計監(jiān)督對相關(guān)行政事業(yè)單位存在一定的保護傾向，不便于將其審計中發(fā)現(xiàn)的問題披露出來，導致審計監(jiān)督的效果進一步下降。在多種原因的作用下，行政事業(yè)單位的財務報告審計監(jiān)督無法有效為新政府會計準則的執(zhí)行起到監(jiān)督作用，從而難以促進行政事業(yè)單位的會計人員有效的執(zhí)行新準則。

三、優(yōu)化行政事業(yè)單位政府會計準則執(zhí)行的應對策略

為了進一步推動行政事業(yè)單位政府會計準則的有效實施，解決目前執(zhí)行準則過程中遇到的問題，本文從以下五個方面提出相應的對策建議，以期優(yōu)化行政事業(yè)單位政府會計準則。

（一）提高對新準則的認識，對政府會計準則進行宣貫

從新政府會計準則實施的時間段來看，新準則還處于實驗應用的初始磨合階段，各行政事業(yè)單位也在逐漸適應新政府會計準則中，若想以“一刀切”的方式來完成新政府會計政策的執(zhí)行顯然不符合會計理論也不符合實踐規(guī)律，因此要加強對新政府會計準則的執(zhí)行，首先提高對新政府會計準則的認識，由各單位對會計人員進行新準則內(nèi)涵的宣貫，加強對新準則內(nèi)容的掌握。一方面，行政事業(yè)單位應主動提高自身對新政府會計準則的認識，政府會計主體的負責人應加強政策的落地，在新政府會計政策的執(zhí)行上制定時間節(jié)點，逐步完成新準則的有效執(zhí)行。另一方面，行政事業(yè)單位在新政府會計準則的宣貫上應加大力度，確保各層級單位都明確新政府會計準則是為了保障政府財務報告改革的深刻含義，強化政府會計人員的觀念從收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變的力度。同時，各行政事業(yè)單位應嚴格按照財政部及相關(guān)部門的要求，穩(wěn)步有序的推進財務會計和預算會計的“雙軌制”，注重理論宣傳的同時加強責任意識的指導，要求各單位認識到新政府會計準則的內(nèi)涵和掌握其具體操作流程。只要行政事業(yè)單位內(nèi)部形成新政府會計準則的宣傳與學習風氣，各單位的會計人員就會加深對新準則的認識與理解，進而在實踐工作中加強對新政府會計準則的執(zhí)行。

（二）完善內(nèi)部控制機制，對政府會計準則的執(zhí)行進行監(jiān)督

在任何一個政府體制內(nèi)，若要保證各級行政事業(yè)單位按照行為準則來執(zhí)行，必然離不開政府內(nèi)部控制的監(jiān)督與保障。會計核算本身作為會計主體內(nèi)部控制中的一環(huán)，可以說會計核算的質(zhì)量直接決定了會計主體在財務方面的內(nèi)部控制的質(zhì)量，因此新政府會計準則的執(zhí)行就是為了提高行政事業(yè)單位對財務管理的內(nèi)部控制質(zhì)量。財政部頒布的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的相關(guān)文件中，明確指出了各級行政事業(yè)單位應加強內(nèi)部控制體系的建設(shè)，用以強化政府會計的過程監(jiān)督以及實時追蹤。因此，各行政事業(yè)單位應加強對新政府會計準則執(zhí)行的過程監(jiān)督，不斷完善內(nèi)部控制機制，強化政府會計人員對新準則的執(zhí)行力度，確保新政府會計準則在政府會計工作中能得到有效執(zhí)行。同時，各行政事業(yè)單位應從自身實際工作出發(fā)，健全政府財務報告監(jiān)督體系，厘清政府財務報告責任人，對政府財務報告的編制從事后監(jiān)督向全過程監(jiān)督轉(zhuǎn)變，形成事前注重按預算會計和財務會計制度為起點，事中監(jiān)督各單位是否以“雙軌制”同時完成財務核算和預算執(zhí)行核算，事后以政府財務報告制度為準繩監(jiān)督財務報告是否以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制。完善內(nèi)部控制機制的全過程監(jiān)督，對政府會計從核算到財務報告全方位覆蓋，可以有效地促進各行政事業(yè)單位對新政府會計準則的執(zhí)行。

（三）改進考核指標體系，引導行政事業(yè)單位加強新準則執(zhí)行

由于行政事業(yè)單位的工作目標是完成上級單位下發(fā)的各項考核指標，所以政府部門的考核導向是行政事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計準則的重要影響因素。例如在地方政府債務問題上，舊的政府考核機制未嚴格對其進行限制，近年來地方債務問題已經(jīng)逐漸凸顯。正是由于缺乏統(tǒng)一的統(tǒng)計和核算的口徑，地方政府的債務計算上無法得到精確的結(jié)果，究其深層的原因是我國長期沒有嚴格統(tǒng)一的地方債務核算標準，沒有對地方債務的核算進行嚴格考核，導致地方政府的債務計量無法可靠計量。因此，在新政府會計準則的執(zhí)行上，行政事業(yè)單位考核機制應改變過去以收付實現(xiàn)制核算制度的方案，適當向權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算制度傾斜，引導政府會計人員按照新準則來進行會計核算。同時，新的考核指標體系有利于行政事業(yè)單位統(tǒng)計與核算口徑的統(tǒng)一，將資產(chǎn)負債計量的更精確、成本費用歸集更明晰，更清楚地反映本單位的運營狀況以及風險情況。

（四）提高政府會計人員能力，加強信息系統(tǒng)的應用

針對新政府會計準則中的不同要求，長期應用收付實現(xiàn)制的政府會計人員在一定程度上不能快速適應權(quán)責發(fā)生制的財務核算方法，再加之不同單位的信息系統(tǒng)建設(shè)情況不夠完善，導致行政事業(yè)單位的會計人員在執(zhí)行新政府會計準則的會計核算和報表編制中遇到了困難。如果要完成政府財務報告的權(quán)責發(fā)生制改革，則“賬表一致”是實現(xiàn)改革必不可少的工作環(huán)節(jié)。在人員配置方面，行政事業(yè)單位應根據(jù)自身的實際情況對現(xiàn)有的會計人員進行系統(tǒng)培訓，并邀請高校及政府部門在研究或應用新政府會計準則方面的專家來指導授課，夯實政府會計人員的理論基礎(chǔ)，提高實踐操作能力。同時，也可以采取引進財務會計方面的專業(yè)人才的方式，在近期加大財務崗位的招聘，保證行政事業(yè)單位的會計人員能夠滿足執(zhí)行新政府會計準則的需要。在信息系統(tǒng)應用方面，行政事業(yè)單位可以適當增加財務系統(tǒng)的研發(fā)以適應新增加的財務會計核算工作，積極與軟件研發(fā)部門合作，結(jié)合財務會計和預算會計的特點開發(fā)適合“雙軌制”的財務軟件，為新政府會計準則的執(zhí)行提供技術(shù)支持。在解決政府會計人員能力提升與信息系統(tǒng)研發(fā)應用后，行政事業(yè)單位可以高效的在財務會計和預算會計中轉(zhuǎn)換數(shù)據(jù)，減輕了會計人員大量重復性工作，同時編制政府財務報告和決算報告也更加容易，在會計核算與財務報告之間形成了緊密的銜接，更有利于新政府會計準則的快速落地。

（五）健全政府財務報告審計制度，確保政府會計準則執(zhí)行力度

目前國家在政府財務報告審計制度上處于無章可依的階段，行政事業(yè)單位沒有可以執(zhí)行的審計準則，導致對于政府財務報告的審計工作無法開展。在新政府會計準則的執(zhí)行中，必不可少的要建立針對權(quán)責發(fā)生制的政府財務報告審計制度。從企業(yè)財務報告審計的經(jīng)驗來看，缺乏審計監(jiān)督的財務報告的可靠性存在非常大的不確定性。政府財務報告審計目前以審計部門為核心，以預算會計審計為基礎(chǔ)，難免存在不完善的地方。后期，行政事業(yè)單位應引入會計師事務所為核心的社會審計，對財務會計進行審計監(jiān)督，在確保政府信息數(shù)據(jù)安全的情況下完成政府財務報告的審計。在審計內(nèi)容方面，預算會計審計和財務會計審計存在部分相同之處，行政事業(yè)單位可以有效利用會計師事務所的經(jīng)驗，快速完成財務會計審計制度的建立。在審計資源方面，政府審計人員不足以支撐政府預算會計和財務會計“雙軌制”的審計工作，因此適當引入部分會計師事務所能有效緩解人員短缺的問題。

四、結(jié)語

從目前新政府會計準則的執(zhí)行情況來看，政府財務會計報告制度的改革取得了一定的進展，部分單位對新準則的執(zhí)行也取得了一些成效，財務會計和預算會計的“平行記賬”開始在行政事業(yè)單位中得到應用。在國家制度的制定層面，政府一定會出臺更加完善的執(zhí)行細則以及相適應的監(jiān)督機制，用以提高我國政府會計報告的質(zhì)量，更清楚地掌握國家機關(guān)的實際運行情況。但是，在行政事業(yè)單位的實際執(zhí)行層面，確實還存在一些問題。各行政事業(yè)單位應采取相應的措施，加強新政府會計準則的執(zhí)行，確保政府財務報告改革的順利實施。