■/ 謝佳音

一、問(wèn)題的提出

2021年3月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)》）指出，要深化稅收大數(shù)據(jù)共享應(yīng)用，在2025 年建成稅務(wù)部門(mén)與相關(guān)部門(mén)常態(tài)化、制度化數(shù)據(jù)共享協(xié)調(diào)機(jī)制，依法保障涉稅涉費(fèi)必要信息獲取，同時(shí)健全涉稅涉費(fèi)信息對(duì)外提供機(jī)制，高效發(fā)揮數(shù)據(jù)要素驅(qū)動(dòng)作用。這標(biāo)志著我國(guó)稅收征管正在從“以票治稅”向“以數(shù)治稅”時(shí)代邁進(jìn)，深化稅收征管改革對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的涉稅信息共享機(jī)制提出了新要求。

現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）確立的涉稅信息共享制度，主要強(qiáng)調(diào)其他有關(guān)單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供涉稅信息的單方義務(wù)，是單向的涉稅信息共享制度，在實(shí)踐中存在涉稅信息提供主體缺位、共享范圍小、納稅人權(quán)利保護(hù)不到位、第三方共享積極性不高等問(wèn)題。不僅容易損害稅收征管效率，降低納稅人稅法遵從度，甚至可能導(dǎo)致大量稅款流失。為深化稅收征管改革，全面實(shí)現(xiàn)“以數(shù)治稅”，需要建立相關(guān)部門(mén)向稅務(wù)部門(mén)提供必要的涉稅信息，同時(shí)稅務(wù)部門(mén)也向相關(guān)部門(mén)提供涉稅信息的雙向共享協(xié)調(diào)機(jī)制。

國(guó)內(nèi)有關(guān)涉稅信息共享機(jī)制的研究從早期主要論述涉稅信息共享的必要性，到后來(lái)側(cè)重研究涉稅信息共享的主體、權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任和程序的具體規(guī)定。隨著《民法典》的出臺(tái)，學(xué)者們開(kāi)始重視涉稅信息共享中納稅人涉稅信息權(quán)利的保護(hù)，但大多研究都忽視了涉稅信息共享機(jī)制建設(shè)本身，尤其是在“以數(shù)治稅”的時(shí)代背景下，按照《意見(jiàn)》的要求，構(gòu)建雙向的涉稅信息共享機(jī)制已成為大勢(shì)所趨。如何既滿(mǎn)足實(shí)踐中對(duì)海量涉稅信息數(shù)據(jù)共享的需求，又實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)，完成現(xiàn)有第三方涉稅信息共享機(jī)制的轉(zhuǎn)型構(gòu)建，成為深化稅收征管改革中亟待解決的關(guān)鍵問(wèn)題，需要系統(tǒng)深入的研究。

構(gòu)建雙向的涉稅信息共享機(jī)制，將各個(gè)部門(mén)的涉稅信息有效互通互聯(lián)，有助于打破征納雙方的信息不對(duì)稱(chēng)，提高涉稅信息的完整性、時(shí)效性和準(zhǔn)確性；有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)高效收集和利用第三方掌握的納稅人涉稅信息，保證稅收征管的質(zhì)量和效率，嚴(yán)防稅款流失；有助于提高第三方主體涉稅信息共享的積極性；暢通涉稅信息共享渠道，全面實(shí)現(xiàn)“以數(shù)治稅”。

二、圍繞現(xiàn)行第三方涉稅信息共享機(jī)制的爭(zhēng)論

近年來(lái)，我國(guó)大力推進(jìn)政府?dāng)?shù)據(jù)共享平臺(tái)建設(shè)，目前已基本建成第三方涉稅信息共享平臺(tái)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》第6條的規(guī)定，我國(guó)建立的涉稅信息共享制度是第三方涉稅信息共享機(jī)制，即第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)單向提供其掌握的涉稅信息的制度。在當(dāng)前“涉稅信息共享機(jī)制”的語(yǔ)境下，“涉稅信息”應(yīng)當(dāng)從廣義角度理解，是由納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三方等不同主體享有的，是納稅人在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、政治活動(dòng)、文化活動(dòng)和社會(huì)活動(dòng)中產(chǎn)生的與稅收征管活動(dòng)相關(guān)的納稅人信息。而所謂第三方涉稅信息，即指征納雙方之外的其他政府部門(mén)或單位提供的與稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管有直接或間接聯(lián)系的納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)信息。在現(xiàn)行《稅收征管法》第6 條的規(guī)定下，“第三方涉稅信息共享”主要包括兩條路徑：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)從其他政府部門(mén)獲取涉稅信息；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)從社會(huì)機(jī)構(gòu)獲取涉稅信息。值得注意的是，立法明確的“第三方涉稅信息共享”是指征納雙方之外的政府部門(mén)或其他單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)單方提供涉稅信息。

鑒于現(xiàn)行立法并沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)是否要向第三方共享其掌握的涉稅信息，學(xué)界對(duì)此觀點(diǎn)不一，存在單向共享與雙向傳遞的爭(zhēng)論。有學(xué)者主張建立稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息單向共享機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握的納稅人涉稅信息并不能籠統(tǒng)地與其他機(jī)關(guān)共享。不過(guò)，近年來(lái)隨著大數(shù)據(jù)的應(yīng)用與發(fā)展，實(shí)務(wù)中對(duì)數(shù)據(jù)的需求逐漸膨脹，越來(lái)越多的學(xué)者主張建立雙向共享的涉稅信息共享機(jī)制。有學(xué)者認(rèn)為如果禁止其他政府部門(mén)或第三方主體獲取涉稅信息，會(huì)阻礙協(xié)同政府的發(fā)展和政府部門(mén)數(shù)據(jù)資源信息共享，也會(huì)阻礙第三方部門(mén)對(duì)涉稅信息的共享。還有學(xué)者提出實(shí)行一種附加嚴(yán)格限制性條件、有限度的雙向共享，即原則上涉稅信息只能由第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)單向傳遞，但在法定情形和嚴(yán)格程序要求下，稅務(wù)機(jī)關(guān)與某些國(guó)家機(jī)關(guān)或金融機(jī)構(gòu)等單位可以雙向共享涉稅信息。

三、第三方涉稅信息共享機(jī)制面臨的現(xiàn)實(shí)困境

隨著我國(guó)逐步邁向“以數(shù)治稅”時(shí)代，實(shí)踐中涉稅信息共享的需求急劇增加，當(dāng)前的第三方涉稅信息共享機(jī)制已不能滿(mǎn)足實(shí)踐需求，第三方涉稅信息共享機(jī)制建設(shè)正面臨著現(xiàn)實(shí)困境，涉稅信息共享機(jī)制亟待一場(chǎng)變革。

（一）稅收立法不健全，共享缺乏法律指導(dǎo)

當(dāng)前構(gòu)建第三方涉稅信息共享主要依據(jù)《稅收征管法》第6 條，但該條款只對(duì)第三方涉稅信息共享做了原則性規(guī)定，共享主體缺位、權(quán)利義務(wù)模糊、具體規(guī)則缺失等問(wèn)題仍然影響第三方涉稅信息共享的成效。

其一，共享主體及其權(quán)利義務(wù)模糊。關(guān)于第三方主體，《稅收征管法》第6 條所表述的是“政府其他管理機(jī)關(guān)”、“納稅人、扣繳義務(wù)人和其他有關(guān)單位”，但并沒(méi)有明確具體包含哪些政府管理機(jī)關(guān)和有關(guān)單位。盡管在《個(gè)人所得稅法》第15條具體規(guī)定了向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的第三方主體，但實(shí)踐中只有稅務(wù)部門(mén)和少數(shù)金融機(jī)構(gòu)參與第三方涉稅信息共享，其他政府部門(mén)或單位還處在涉稅信息共享責(zé)任主體之外，導(dǎo)致涉稅信息共享主體缺位，使法律條款流于形式，無(wú)法徹底落實(shí)。此外，不論是《稅收征管法》的一般性規(guī)定，還是地方涉稅信息共享的試驗(yàn)性立法，均缺乏對(duì)第三方涉稅信息共享的內(nèi)容、途徑、程序、權(quán)責(zé)配置等方面的明確規(guī)定。由于缺乏高位階法律的權(quán)責(zé)配置規(guī)定，第三方往往缺乏向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的主動(dòng)性，在實(shí)際涉稅信息共享中，有關(guān)部門(mén)和單位通常以保護(hù)個(gè)人隱私和商業(yè)機(jī)密為理由，拒絕提供真實(shí)可靠的涉稅信息或以提供一些無(wú)關(guān)信息敷衍塞責(zé)，致使共享的涉稅信息量不足、面不廣，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以及時(shí)、全面、準(zhǔn)確地獲取第三方涉稅信息。

其二，缺乏可供具體落實(shí)的實(shí)施細(xì)則。在實(shí)踐中第三方涉稅信息共享機(jī)制主要包括兩種模式：一是以具體規(guī)范性文件明確涉稅信息共享制度；二是地方政府以部門(mén)協(xié)議或協(xié)商的方式進(jìn)行涉稅信息共享。諸多地方采用協(xié)議或協(xié)商的方式規(guī)定第三方涉稅信息共享，例如《深圳市稅收征管保障辦法》。但不論是具體的規(guī)范性文件，還是政府間或部門(mén)間的協(xié)議、協(xié)商，均難以使第三方涉稅信息共享成為一種長(zhǎng)效機(jī)制。由于缺乏高位階的法律指導(dǎo)，第三方涉稅信息共享主體及其之間的權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任仍處于模糊狀態(tài)，缺乏具體落實(shí)的實(shí)施細(xì)則，法律條款往往束之高閣，嚴(yán)重影響第三方涉稅信息共享的深入推進(jìn)。

（二）數(shù)據(jù)獲取渠道狹窄，涉稅信息共享范圍小

一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方之間信息不對(duì)稱(chēng)，信息壁壘嚴(yán)重。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過(guò)程中掌握納稅人涉稅信息，政府部門(mén)和其他單位在履行社會(huì)管理和公共服務(wù)職責(zé)的過(guò)程中收集相對(duì)人的涉稅信息，但這些信息可能尚未及時(shí)被稅務(wù)機(jī)關(guān)全部掌握。反之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管和服務(wù)過(guò)程中，也可能掌握政府部門(mén)和單位在履行社會(huì)管理和公共服務(wù)職責(zé)時(shí)需要的信息，因立法沒(méi)有明確稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方提供涉稅信息的義務(wù)，在實(shí)踐中政府部門(mén)和單位從稅務(wù)機(jī)關(guān)處獲得的社會(huì)管理和公共服務(wù)信息也極為有限。稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他政府部門(mén)和單位等第三方之間存在的涉稅信息不對(duì)稱(chēng)，導(dǎo)致第三方涉稅信息共享出現(xiàn)信息壁壘、部門(mén)壁壘，降低涉稅信息共享的成效。

另一方面，涉稅信息數(shù)據(jù)來(lái)源單一，信息獲取渠道尚待建設(shè)。建設(shè)常態(tài)化、規(guī)范化的第三方涉稅信息共享機(jī)制，需要更多政府部門(mén)和社會(huì)第三方的加入，讓第三方涉稅信息真正實(shí)現(xiàn)流通共享。在現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定下，第三方涉稅信息共享主體主要是政府職能部門(mén)，社會(huì)第三方機(jī)構(gòu)還未納入到涉稅信息共享機(jī)制的建設(shè)當(dāng)中。除了政府各部門(mén)掌握的涉稅信息外，證券公司、信托公司等單位也掌握著大量涉稅信息，但因其未被納入第三方涉稅信息共享機(jī)制的建設(shè)范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法及時(shí)依法獲取其掌握的涉稅信息，可能導(dǎo)致相關(guān)稅款流失。為此，兼具廣度和深度且高效便捷的第三方涉稅信息獲取渠道亟待建設(shè)。

（三）征納雙方利益沖突，納稅人權(quán)利保護(hù)不到位

在第三方涉稅信息共享中，征納雙方利益沖突不可避免。第三方涉稅信息共享是信息時(shí)代國(guó)家稅收征管權(quán)的合法延伸，本質(zhì)屬于國(guó)家統(tǒng)治權(quán)的現(xiàn)代化外在表現(xiàn)形式，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的代表社會(huì)公共利益、維護(hù)國(guó)家財(cái)政利益的“公權(quán)”范疇。為此，法律必須賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人涉稅信息的權(quán)力，而納稅人信息往往具有顯著的個(gè)人標(biāo)識(shí)性，屬于隱私范疇。在涉稅信息共享的利益格局中，納稅人涉稅信息隱私權(quán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅利益天然對(duì)立，二者必然產(chǎn)生沖突。具體而言，一方面，具有顯著個(gè)人標(biāo)識(shí)性的納稅人信息理應(yīng)納入隱私權(quán)保護(hù)范疇；另一方面，出于征稅效率和公共管理的需要，在稅收征管過(guò)程中納稅人的涉稅信息應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他政府部門(mén)或單位開(kāi)放，兩者沖突亟需立法調(diào)和。

此外，在第三方涉稅信息共享的實(shí)踐中，征納雙方的利益沖突日益加劇，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管權(quán)擴(kuò)張、濫用、尋租等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，稅收征管權(quán)力越界、納稅人權(quán)利保護(hù)不到位等問(wèn)題突出。由于缺乏明確的立法監(jiān)管，第三方涉稅信息共享機(jī)制的構(gòu)建使得稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力不斷膨脹，納稅人的信息權(quán)時(shí)常受到侵犯。具體表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)度收集納稅人的涉稅信息，信息收集、共享程序不到位，在信息收集、共享中忽視納稅人的知情權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人涉稅信息未經(jīng)授權(quán)的披露等等。理論上，第三方涉稅信息共享是公權(quán)對(duì)私權(quán)以合法方式的介入，如果共享合法，私權(quán)理應(yīng)容忍這種權(quán)利的損益，但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力越界，則法律應(yīng)當(dāng)為其規(guī)定明確的權(quán)力邊界，限制公權(quán)以期捍衛(wèi)納稅人基本權(quán)利。

因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在怎樣的法律授權(quán)框架內(nèi)使自身既能夠獲得“以數(shù)治稅”所必需的涉稅信息，又避免不當(dāng)搜集納稅人信息而侵犯其隱私權(quán)，如何平衡納稅人信息保護(hù)和國(guó)家財(cái)政利益，是當(dāng)下亟待解決的問(wèn)題。

（四）單向共享機(jī)制下第三方共享積極性不高

我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》建立的第三方涉稅信息共享機(jī)制是單向的，只規(guī)定了第三方主體向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的單向協(xié)作義務(wù)，而沒(méi)有要求稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方共享其掌握的涉稅信息，也沒(méi)有向第三方闡釋這一制度可能對(duì)其帶來(lái)的便利，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)真正的“共享”，導(dǎo)致第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人涉稅信息的主動(dòng)性普遍不高。另一方面，當(dāng)前的第三方涉稅信息共享機(jī)制也缺乏對(duì)第三方的反向激勵(lì)。由于現(xiàn)行《稅收征管法》沒(méi)有具體明確地規(guī)定第三方主體的范圍、涉稅信息的內(nèi)涵、涉稅信息共享的相關(guān)程序以及違反共享規(guī)定需要承擔(dān)的法律責(zé)任等，導(dǎo)致第三方涉稅信息共享無(wú)章可循，第三方主體若未按規(guī)定共享涉稅信息也不會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，致使《稅收征管法》第6 條形同虛設(shè)、難以落實(shí)。

鑒于當(dāng)前多部法律都有隱私權(quán)和商業(yè)秘密保護(hù)的規(guī)定，第三方主體依法對(duì)其掌握的相對(duì)人相關(guān)信息具有保密義務(wù)，第三方涉稅信息共享將打破這種保密格局，要求第三方必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相對(duì)人的涉稅信息，可能導(dǎo)致第三方喪失交易相對(duì)人的保密信賴(lài)，甚至降低第三方的管理能力或市場(chǎng)交易能力。第三方守諾利益與征稅利益的沖突對(duì)立，導(dǎo)致第三方共享積極性不高，所以實(shí)踐中第三方往往以涉及隱私或商業(yè)秘密為由，拒絕向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息，損害國(guó)家財(cái)政利益。

四、“以數(shù)治稅”時(shí)代涉稅信息共享機(jī)制的轉(zhuǎn)型構(gòu)建

對(duì)標(biāo)《意見(jiàn)》中有關(guān)構(gòu)建涉稅信息共享機(jī)制的要求，在優(yōu)化完善當(dāng)前《稅收征管法》確立的第三方涉稅信息共享機(jī)制的基礎(chǔ)之上，需要轉(zhuǎn)型構(gòu)建起適應(yīng)“以數(shù)治稅”時(shí)代的稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方之間雙向共享的涉稅信息共享機(jī)制。

（一）貫徹利益衡量理念，建立雙向涉稅信息共享機(jī)制

“以數(shù)治稅”背景下涉稅信息共享機(jī)制的轉(zhuǎn)型構(gòu)建，首先需要優(yōu)化完善現(xiàn)有的第三方涉稅信息共享機(jī)制，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的法律權(quán)限，明確提供涉稅信息的第三方主體，打破信息之間存在的部門(mén)壁壘，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠依法從第三方獲取必要涉稅信息。其次要健全稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方提供涉稅信息的機(jī)制，明確第三方與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方提供涉稅信息的法定情形，同時(shí)也要?jiǎng)澢宥悇?wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力界限，保障納稅人的基本權(quán)利，實(shí)現(xiàn)各方利益平衡，最終構(gòu)建起與“以數(shù)治稅”目標(biāo)相匹配的涉稅信息共享機(jī)制，真正實(shí)現(xiàn)“以數(shù)治稅”的稅收征管格局。

在構(gòu)建涉稅信息共享機(jī)制中需要貫徹利益衡量理念，厘清國(guó)家財(cái)政利益、納稅人涉稅信息利益、征稅主體的征管效率、第三方守諾利益之間的位階關(guān)系。根據(jù)利益衡量理論確立的利益位階，權(quán)利應(yīng)當(dāng)優(yōu)于利益、公共利益應(yīng)當(dāng)優(yōu)于個(gè)體財(cái)產(chǎn)利益、人格利益應(yīng)當(dāng)優(yōu)于財(cái)產(chǎn)利益。具體到涉稅信息共享機(jī)制，納稅人隱私權(quán)和商業(yè)秘密應(yīng)當(dāng)處于第一位階優(yōu)先保護(hù)，國(guó)家財(cái)政利益和稅收征管效率處于第二位階，再次是第三方的守諾利益。財(cái)政收入是國(guó)家長(zhǎng)治久安的基礎(chǔ)，稅收的本質(zhì)是為了國(guó)家得以永續(xù)存在并發(fā)展，因而其本身也是個(gè)體利益得以實(shí)現(xiàn)的前提，應(yīng)當(dāng)處在優(yōu)于個(gè)體利益的位階。換言之，只有當(dāng)涉稅信息共享與納稅人個(gè)人隱私權(quán)和商業(yè)秘密保護(hù)沖突時(shí)，代表國(guó)家財(cái)政利益的稅收征管權(quán)力才需要被限制，而在合理的涉稅信息共享機(jī)制下納稅人的其他財(cái)產(chǎn)性權(quán)益，例如涉稅信息的產(chǎn)權(quán)則理應(yīng)接受權(quán)利的損益。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三方主體有權(quán)通過(guò)合法途徑獲取納稅人的涉稅信息，并在不侵犯納稅人的隱私權(quán)或商業(yè)秘密時(shí)有權(quán)對(duì)外提供其掌握的涉稅信息。

由于現(xiàn)行《稅收征管法》只規(guī)定了第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的義務(wù)，構(gòu)建的是單向涉稅信息共享機(jī)制，為了真正實(shí)現(xiàn)“以數(shù)治稅”的稅收征管深化改革目標(biāo)，充分發(fā)揮數(shù)據(jù)要素的作用，應(yīng)當(dāng)致力于實(shí)現(xiàn)涉稅信息的真正“共享”，稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)部門(mén)間應(yīng)當(dāng)構(gòu)建起雙向的涉稅信息共享機(jī)制，即不能僅局限于規(guī)定第三方的涉稅信息報(bào)告義務(wù)，要深化信息來(lái)源，拓展涉稅信息共享的廣度和深度，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下向第三方提供涉稅信息。

所謂雙向涉稅信息共享機(jī)制是一種介于稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)部門(mén)之間的雙向涉稅信息共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠從相關(guān)部門(mén)獲取必要的涉稅信息，同時(shí)在法律法規(guī)的特別授權(quán)時(shí)，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)向某些政府部門(mén)或單位提供涉稅信息，但在涉稅信息共享時(shí)需要嚴(yán)格依照法定程序，落實(shí)保密責(zé)任?；诋?dāng)前已經(jīng)構(gòu)建的第三方涉稅信息共享機(jī)制，“以數(shù)治稅”時(shí)代的雙向涉稅信息共享機(jī)制只需在完善原有第三方涉稅信息共享機(jī)制的基礎(chǔ)之上，健全稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外提供涉稅信息的共享機(jī)制，真正促進(jìn)稅收征管向智能化、數(shù)字化邁進(jìn)，切實(shí)提升稅收征管成效，堅(jiān)決維護(hù)國(guó)家財(cái)政利益。

（二）優(yōu)化頂層設(shè)計(jì)，推進(jìn)《稅收征管法》修訂完善

隨著“以數(shù)治稅”時(shí)代的到來(lái)，順應(yīng)數(shù)字化稅收征管模式的法制建設(shè)亟待推進(jìn)，尤其是在涉稅信息范圍及其提供主體的明確、稅務(wù)機(jī)關(guān)采集并使用涉稅信息的權(quán)限、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外提供涉稅信息的條件、納稅人權(quán)利的保障等方面需要有法可依。從立法模式來(lái)講，我國(guó)除了在《稅收征管法》中進(jìn)行涉稅信息共享的一般性規(guī)范之外，還需要在單行稅法中對(duì)涉稅信息共享規(guī)定具體實(shí)施細(xì)則。

首先，應(yīng)在《稅收征管法》中對(duì)涉稅信息的概念內(nèi)涵予以明確?！抖愂照鞴芊ā纷鳛楦呶浑A的稅收立法，對(duì)于構(gòu)建涉稅信息共享機(jī)制具有重要指導(dǎo)意義。用于共享的“涉稅信息”應(yīng)當(dāng)區(qū)別于一般法律語(yǔ)境下的“與稅收征管相關(guān)的納稅人信息”，而更傾向于經(jīng)匿名化處理后的納稅人信息，并且只有當(dāng)法定情形時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三方才有權(quán)利依據(jù)法定程序申請(qǐng)共享納稅人的原始信息，例如稅務(wù)稽查、公安辦案、法院執(zhí)行等。另外，可以通過(guò)“列舉+兜底”的立法模式規(guī)定需要共享的涉稅信息，一般為納稅人資產(chǎn)、收入以及特定支出的相關(guān)信息，例如納稅人的工資及其他收入、資產(chǎn)及其交易情況、銀行賬戶(hù)信息、存款及其他資產(chǎn)等。

其次，應(yīng)當(dāng)明確參與涉稅信息共享的第三方主體。雖然現(xiàn)行《稅收征管法》只規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)之間涉稅信息共享，納稅人、扣繳義務(wù)人和有關(guān)單位具有第三方涉稅信息提供義務(wù)，但“以數(shù)治稅”的稅收征管目標(biāo)要求第三方涉稅信息共享必須明確且擴(kuò)大涉稅信息共享主體的范圍。根據(jù)我國(guó)當(dāng)前實(shí)際，可以嘗試規(guī)定以下兩類(lèi)主體參與涉稅信息共享。第一，相關(guān)政府部門(mén)。就我國(guó)地方立法實(shí)踐而言，第三方涉稅信息的提供主體一般包括發(fā)展改革、市場(chǎng)監(jiān)督管理、公安、國(guó)土資源、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、審計(jì)部門(mén)、人民銀行、教育以及人力資源社會(huì)保障等部門(mén)。由于這些政府部門(mén)掌握著大量的納稅人涉稅信息，理應(yīng)被確定為第三方涉稅信息提供主體。第二，金融機(jī)構(gòu)。例如銀行、證券、信托、保險(xiǎn)等金融機(jī)構(gòu)，因其掌握的納稅人財(cái)產(chǎn)及資產(chǎn)流通情況能夠成為稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的重要依據(jù)，理應(yīng)保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法獲取其掌握的涉稅信息。此外，政府可以引導(dǎo)和激勵(lì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)等其他社會(huì)組織主體參與到涉稅信息共享體系的建設(shè)中，擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的渠道。

最后，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定情形下有向第三方提供其掌握的涉稅信息的義務(wù)，同時(shí)在單行稅法中具體規(guī)定不同稅種對(duì)外提供的情形。在《稅收征管法》中，需要將涉稅信息共享的存儲(chǔ)、提取、運(yùn)用等程序細(xì)化，明確厘定第三方和稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息共享的權(quán)力邊界，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三方一次性、概括性、大量地定期獲取涉稅信息的權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三方的權(quán)力應(yīng)僅限于獲取經(jīng)過(guò)脫敏處理后的涉稅信息，且必須規(guī)范涉稅信息的用途，將涉稅信息嚴(yán)格用于國(guó)家政府部門(mén)間的共享。

（三）保護(hù)納稅人權(quán)利，構(gòu)筑涉稅信息安全防線(xiàn)

涉稅信息作為納稅人個(gè)人信息的一種，涉稅信息的共享也屬于個(gè)人信息的使用。因此，構(gòu)建涉稅信息共享機(jī)制需要在涉稅信息共享與個(gè)人信息權(quán)之間實(shí)現(xiàn)利益平衡，需要保障納稅人基本權(quán)益。

首先，涉稅信息共享中的涉稅信息應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)脫敏處理。用于共享的“涉稅信息”應(yīng)當(dāng)區(qū)別于“納稅人信息”而更傾向于“經(jīng)過(guò)匿名化處理后的信息”。不同于原始的納稅人信息，用于共享的涉稅信息是指經(jīng)過(guò)匿名化處理的、與稅收征管相關(guān)的納稅人信息總和，是利用脫敏技術(shù)將帶有納稅人個(gè)人身份信息或隱私信息的原始數(shù)據(jù)過(guò)濾成可使用、可共享的數(shù)據(jù)信息。這些數(shù)據(jù)包含納稅人主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的納稅信息、由第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的與稅收征管相關(guān)的信息以及由稅務(wù)機(jī)關(guān)或第三方強(qiáng)制性掌握的有關(guān)納稅人身份、財(cái)產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況等有關(guān)信息。通過(guò)匿名化的脫敏處理將納稅人涉稅信息分為原始納稅人信息和用于共享的涉稅信息。除非得到納稅人的同意，涉稅信息共享應(yīng)當(dāng)通過(guò)脫敏處理，剔除涉及納稅人的個(gè)人隱私部分，降低可能引發(fā)的信息安全侵權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)引入情境性匿名化的法律標(biāo)準(zhǔn)，以動(dòng)態(tài)的視角識(shí)別、評(píng)估納稅人信息所面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)不同納稅人信息的重要程度設(shè)置不同的匿名化法律標(biāo)準(zhǔn)，尋求相對(duì)的、可預(yù)見(jiàn)的、具有可行性的納稅人信息匿名化程度劃分機(jī)制，進(jìn)而以法律確定采用不同的納稅人信息匿名化方式，通過(guò)隱去敏感信息的去識(shí)別化處理，保護(hù)相關(guān)納稅人權(quán)利。不過(guò)立法應(yīng)當(dāng)規(guī)定在諸如稅務(wù)稽查、公安辦案、法院執(zhí)行等法定情形時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三方有權(quán)利依據(jù)法定程序申請(qǐng)共享納稅人的原始信息。

其次，需要限定涉稅信息共享主體的使用目的，落實(shí)共享主體對(duì)涉稅信息的保密義務(wù)。我國(guó)《稅收征管法》第8 條在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息權(quán)力的同時(shí)，也規(guī)定其負(fù)有保密的義務(wù)。在授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得涉稅信息共享以及規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外提供涉稅信息的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)限定稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三方使用涉稅信息的目的，明確落實(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三方對(duì)涉稅信息的保密義務(wù)。從域外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，歐盟建立了較高的個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，提出了著名的“充分保護(hù)原則”，即只有當(dāng)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移目的國(guó)達(dá)到歐盟所認(rèn)可的充分保護(hù)水平的條件，才可以進(jìn)行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移，以此保護(hù)個(gè)人數(shù)據(jù)所有人的合法權(quán)利。在“以數(shù)治稅”的時(shí)代，我國(guó)構(gòu)建涉稅信息共享機(jī)制的目的是為了保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法獲取第三方涉稅信息，提高稅收征管效率和稅收遵從度，同時(shí)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)向第三方主體提供涉稅信息，也僅限于社會(huì)管理和公共服務(wù)等公益性目的。因此，共享的涉稅信息不得用于商業(yè)性的用途，不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是第三方主體，均對(duì)涉稅信息負(fù)有保密義務(wù)。

最后，海量的涉稅信息不僅涉及個(gè)人信息安全，甚至可能影響國(guó)家安全，需要特別重視涉稅信息安全保障工作。構(gòu)筑涉稅信息的安全防線(xiàn)，需要加強(qiáng)防范涉稅信息平臺(tái)的系統(tǒng)性安全風(fēng)險(xiǎn)，在建設(shè)涉稅信息共享平臺(tái)時(shí)，需要重視涉稅信息共享系統(tǒng)的安全保障，建立一整套集事前監(jiān)測(cè)、事中應(yīng)急、事后懲治及恢復(fù)為一體的風(fēng)險(xiǎn)防治方案。而且需要及時(shí)防范涉稅信息共享過(guò)程中的泄密風(fēng)險(xiǎn)，建立完善的信息采集、使用、共享的工作流程和操作規(guī)范，確立諸如訪問(wèn)留痕、實(shí)時(shí)追蹤等監(jiān)督機(jī)制，全程監(jiān)控涉稅信息共享工作人員對(duì)涉稅信息的接觸和處理，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三方相關(guān)單位的工作人員在采集、使用、共享涉稅信息的過(guò)程中泄露相關(guān)信息。如果已經(jīng)造成信息泄露的，立法應(yīng)當(dāng)明確工作人員的民事賠償、行政甚至刑事責(zé)任。同時(shí)也需要加強(qiáng)相關(guān)工作人員的執(zhí)業(yè)技能培訓(xùn)，通過(guò)培養(yǎng)既熟悉稅收征管業(yè)務(wù)、又能進(jìn)行計(jì)算機(jī)信息處理的復(fù)合型稅務(wù)人才，綜合運(yùn)用各項(xiàng)安全保障技術(shù)，構(gòu)筑涉稅信息共享的安全防線(xiàn)。