趙 怡

內(nèi)容提要：共享經(jīng)濟的發(fā)展有助于加快國民經(jīng)濟循環(huán)，促進資源快速流通，節(jié)約交易成本，提高資源配置效率。但共享經(jīng)濟下產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的改變、生產(chǎn)組織形式的變化等，也導致納稅涉及的稅制要素之間的界限變得模糊，并對稅收征管提出了新的挑戰(zhàn)。本文立足于共享經(jīng)濟的稅收征管現(xiàn)狀，分析了目前我國共享經(jīng)濟由于稅源征管復雜、納稅成本高、跨地區(qū)逃避稅等原因造成的納稅遵從度低的問題，并提出了提高共享經(jīng)濟納稅遵從度的對策建議。

一、引 言

國家信息中心發(fā)布的《中國共享經(jīng)濟發(fā)展報告（2022）》顯示，2021年我國共享經(jīng)濟規(guī)模持續(xù)擴大至36881億元，同比增長9.2%。共享經(jīng)濟作為一種新興的經(jīng)濟模式，從業(yè)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的不同之處體現(xiàn)在以下兩點：第一，資源的使用權(quán)與所有權(quán)暫時分離，閑置資源被所有者通過平臺出租或出借給使用者；第二，以互聯(lián)網(wǎng)第三方平臺為依托，根據(jù)大數(shù)據(jù)分析及智能移動終端進行匹配，實現(xiàn)信息交換，資源共享。正因為共享經(jīng)濟所具有的這兩個特點，在其快速發(fā)展的同時也為政府監(jiān)管帶來新的挑戰(zhàn)，包括數(shù)據(jù)安全（高旭東，2018）、個人隱私（賀明華等，2018）、平臺壟斷（陳鳳娣和廖萍萍，2022）以及稅收征管（西曉楠，2021；呂能芳和鳳麟，2020；孫正等，2021）等問題。近年來，我國陸續(xù)出臺《數(shù)據(jù)安全法》《個人信息保護法》等相關(guān)法律法規(guī)，正在建立針對互聯(lián)網(wǎng)平臺信息安全、數(shù)據(jù)收集傳輸、從業(yè)人員保護等方面的政策體系，但關(guān)于共享經(jīng)濟模式下的稅收征管，我國目前還尚未出臺針對性法律法規(guī)。

目前學者分析了共享經(jīng)濟下稅收流失的原因，如平臺個人所得稅面臨性質(zhì)厘定不清、管轄權(quán)界定不明（周克清和劉文慧，2019；蔡昌，2019）的困境導致納稅機關(guān)難以有效進行事后監(jiān)管（譚書卿，2020），“以票控稅”難以適用（西曉楠，2021），納稅人真實營業(yè)額難以確認（孫正等，2021）等，并對C2C和B2C兩種商業(yè)模式下的稅收問題進行具體分析（陳宇和李銳，2017）。在此基礎上，不同學者也對共享經(jīng)濟下的稅制設計提出建議。例如，王遠偉（2018）從稅源的角度提出應該將網(wǎng)絡空間納入稅收管轄權(quán)，周克清和劉文慧（2019）對比分析各國對平臺經(jīng)濟個人所得征稅的實踐提出要完善所得稅申報、費用扣除等建議。隨著對共享經(jīng)濟研究的不斷深入，也有學者從政治經(jīng)濟學的角度出發(fā)，探討共享經(jīng)濟的實質(zhì)，關(guān)注所有權(quán)及其一系列權(quán)利與義務的分離與重新組合（馮俏彬，2021；陳鳳娣和廖萍萍，2022），共享經(jīng)濟作為社會生產(chǎn)力高度發(fā)展的產(chǎn)物，稅收制度也應該不斷發(fā)展，與其所匹配。

因此，本文的邊際貢獻在于從生產(chǎn)關(guān)系的轉(zhuǎn)變以及納稅遵從度的角度出發(fā)，從稅源征管、納稅成本以及跨地區(qū)逃避稅入手，分析與傳統(tǒng)經(jīng)濟模式相比，共享經(jīng)濟對現(xiàn)行稅收征管的沖擊和挑戰(zhàn)，在此基礎上提出相關(guān)政策建議。這對促進共享經(jīng)濟實現(xiàn)良性發(fā)展、保證線上線下稅收統(tǒng)一、實現(xiàn)稅收公平等都具有重要現(xiàn)實意義。

二、我國共享經(jīng)濟稅收征管的現(xiàn)狀和問題

由于共享經(jīng)濟不僅改變了交易模式，更重要的是在這種情況下，經(jīng)濟活動所涉及的產(chǎn)權(quán)關(guān)系以及流通發(fā)生變化，價值的創(chuàng)造方式也隨之發(fā)生改變。但目前，針對共享經(jīng)濟稅收征管沒有出臺相應措施，仍然沿用傳統(tǒng)模式下的稅收征管辦法。涉及的納稅主體有平臺企業(yè)和從業(yè)者，涉及的稅種主要有增值稅、所得稅。

（一）納稅人信息難以確認導致稅源監(jiān)管受到挑戰(zhàn)

共享經(jīng)濟模式下，從業(yè)者的參與方式比較靈活，部分個人從業(yè)者在平臺只是進行注冊登記，從業(yè)者與平臺簽訂的合同屬于非勞務合同，其收入由平臺扣取服務費之后直接發(fā)放到從業(yè)者的賬戶，然后從業(yè)者需就其收入自行申報個人所得稅，如果沒有按時申報，則造成稅款流失。平臺的雇傭員工與平臺簽訂勞務合同，對于這些雇傭員工的個人所得稅，平臺企業(yè)可以進行代扣代繳或者委托第三方平臺①如2016年成立的天津云賬號是我國目前規(guī)模最大的個稅代征平臺。進行委托代征。但是，委托第三方平臺代征方式目前仍然處于萌芽期，還存在不成熟的地方，《委托代征管理辦法》（國家稅務總局公告2013年第24號）對代征人的資質(zhì)要求中僅對領(lǐng)域、行業(yè)等共性要求作出了規(guī)定，對于在共享經(jīng)濟下的平臺企業(yè)的委托代征稅服務缺乏規(guī)范指導（孫正，2021）。

（二）不同行業(yè)下的稅目和稅率難以確認導致新舊行業(yè)稅負不公

對于平臺企業(yè)的增值稅而言，不同的行業(yè)適用不同的稅率（周克清，2019），甚至是同一行業(yè)的不同業(yè)務也存在不同稅率的問題。以網(wǎng)約車為例，“快車、專車、豪華車”等出行服務按照3%的稅率繳納增值稅②根據(jù)增值稅相關(guān)條例，交通運輸業(yè)為9%，現(xiàn)代服務業(yè)為6%，小規(guī)模納稅人適用稅率為3%。，對于“實體租車、代駕”等適用6%的稅率繳納增值稅。以共享住宿平臺為例，平臺會通過捆綁住宿、餐飲、出行等一攬子服務來吸引消費者，其中不同類型的服務可能適用不同增值稅率。對于需要繳納增值稅的從業(yè)者，以共享住宿為例，房屋的產(chǎn)權(quán)歸房東所有，平臺只是提供信息服務，因此，房東也應該繳納增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》，一般納稅人從事住宿業(yè)相關(guān)服務稅率為6%，不動產(chǎn)租賃的稅率則為11%③《中華人民共和國增值稅暫行條例》中規(guī)定：（二）提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%；（三）納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)，除本條第一項、第二項、第五項另有規(guī)定外，稅率為6%。，但共享住宿下應該按照何種稅率進行計征并未進行規(guī)定。

（三）跨地區(qū)交易導致地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移和避稅

在共享經(jīng)濟下，資源在不同地區(qū)之間的流動不斷增加，且交易量大。由于目前我國地區(qū)與地區(qū)之間的稅務系統(tǒng)信息還未做到完全公開透明和信息共享，尤其對于跨境征收，共享經(jīng)濟下的商業(yè)行為使得跨境交易缺少實物運輸與通關(guān)環(huán)節(jié)，稅務機關(guān)很難進行實時的核算和稽查。以滴滴平臺為例，其機構(gòu)所在地在北京，但其業(yè)務范圍遍布全國多個城市，按照目前根據(jù)常設機構(gòu)的判定方法，會導致北京聚集更多的資金，更加不利于地區(qū)間的稅收公平。對于一些跨國公司，根據(jù)不同國家征稅地原則的不同，存在采用人為成本分攤協(xié)定的方式逃避稅收征管的可能。

三、問題的成因

在傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟時代，生產(chǎn)模式主要以實物資本居多，共享經(jīng)濟給現(xiàn)行稅制帶來沖擊的主要原因在于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)發(fā)生轉(zhuǎn)變。共享經(jīng)濟模式下主要通過使用權(quán)的流轉(zhuǎn)獲取收益，而在傳統(tǒng)模式下更注重所有權(quán)的改變。產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的改變導致了生產(chǎn)關(guān)系發(fā)生了變化，對參與共享經(jīng)濟的平臺企業(yè)而言，更多的基于數(shù)據(jù)、信息的交換創(chuàng)造價值。下文分別從生產(chǎn)關(guān)系的轉(zhuǎn)變、納稅成本以及跨區(qū)交易所帶來稅收征管難題的角度出發(fā)，分析在共享經(jīng)濟模式下出現(xiàn)的新變化以及參與各方——平臺、資源供給者、資源使用者三方稅收遵從度較低的原因。

（一）共享經(jīng)濟下生產(chǎn)關(guān)系的改變導致稅收要素發(fā)生轉(zhuǎn)變，稅源監(jiān)控受到挑戰(zhàn)

共享經(jīng)濟下稅源變得難以確認，這主要是由于在共享經(jīng)濟下生產(chǎn)關(guān)系發(fā)生了改變，生產(chǎn)要素、銷售模式等方面都發(fā)生了變化，新的商業(yè)模式突破了傳統(tǒng)的企業(yè)邊界，稅收制度也應該做出相應的改變以適應當期的社會經(jīng)濟形態(tài)（馮俏彬，2021）。

第一，共享經(jīng)濟借助“數(shù)據(jù)”對供需雙方進行匹配交易，產(chǎn)生了新的價值來源。平臺企業(yè)不再像工業(yè)經(jīng)濟時代依靠資本、土地等資源獲取利潤，“數(shù)據(jù)”作為一種新的生產(chǎn)要素創(chuàng)造價值，共享經(jīng)濟平臺本身并沒有擁有很多創(chuàng)造價值的實物資源，但其掌握了大量的資源信息以及交易數(shù)據(jù)，通過互聯(lián)網(wǎng)數(shù)字平臺運用算法進行匹配，為雙方建立聯(lián)系并提供交易相關(guān)的服務，并且通過這些內(nèi)容進行價值創(chuàng)造。生產(chǎn)要素對于同時期的稅收制度有決定性作用，目前我國稅收制度內(nèi)的所得稅、增值稅等都是基于土地、資本、勞動力等創(chuàng)造的價值以及創(chuàng)造的價值增值進行稅收征管，在共享經(jīng)濟的新模式下，平臺企業(yè)是通過算法對供需雙方進行匹配創(chuàng)造自身價值，依靠對從業(yè)者收入的抽成來獲取利潤。例如，“小豬短租”平臺通過大數(shù)據(jù)匹配獲取利潤，按照租金的10%收取平臺服務費，房源并非平臺企業(yè)所有。共享經(jīng)濟創(chuàng)造價值的方式及生產(chǎn)方式發(fā)生了改變，利潤分配方式也發(fā)生了改變，這就要求稅制也做出相應改整。

第二，銷售模式改變，資源所有者和使用者邊界感變?nèi)酰瑧愂杖腚y以確認。從商業(yè)模式的角度來看，傳統(tǒng)的工業(yè)時代大多是B2C模式，更多的是一方掌握全部的生產(chǎn)要素，從業(yè)者通過自身的勞動賺取經(jīng)濟利潤。在這種模式下，資源的劃分和使用較為明確，雙方在從事經(jīng)濟活動時各司其職。但在共享經(jīng)濟平臺下，拓展到C2C，甚至C2B模式，其主要以基于數(shù)字化的服務業(yè)為主，平臺為買賣雙方提供信息以及相關(guān)服務，從業(yè)者可以很容易地選擇一項活動，將共享經(jīng)濟活動作為其主要收入來源，或者不定期地以兼職的形式來補充其他收入，這種改變導致各方的稅收權(quán)利與義務需要重新劃分，其承擔的法律責任也會發(fā)生變化。

（二）共享經(jīng)濟下納稅各方稅收不遵從的動機增加

共享經(jīng)濟的產(chǎn)品和服務門類繁多、業(yè)務量大、比較復雜，但相應的稅收政策沒有及時跟進，導致平臺企業(yè)在納稅時缺少合理依據(jù)。目前我國稅制對于傳統(tǒng)行業(yè)的監(jiān)控較為成熟，對共享經(jīng)濟的稅收監(jiān)管仍需完善，對于傳統(tǒng)行業(yè)可能存在擠出效應。

從稅收遵從理論來看，稅收遵從主要包括制度性稅收遵從、防衛(wèi)性稅收遵從以及忠誠性稅收遵從，而納稅人的稅收遵從度主要取決于其所要付出的成本以及逃避稅所帶來的收益。從成本的角度來說，共享經(jīng)濟平臺企業(yè)發(fā)展迅猛，但稅收制度是隨著經(jīng)濟發(fā)展而逐步完善的。目前關(guān)于共享經(jīng)濟的管理辦法在不斷出臺，納稅程序較為繁瑣導致執(zhí)行成本過高也會降低納稅人的稅收遵從度。從逃避稅的收益角度來看，在數(shù)字經(jīng)濟的背景下，面對需要繳稅的大量應稅利潤，稅收負擔越重，納稅人逃避稅的動機就越強烈，高額收益使其逃避稅的動機不斷強化。

（三）共享經(jīng)濟下資源要素跨地區(qū)的流轉(zhuǎn)更加密集

在工業(yè)經(jīng)濟時代，各行業(yè)之間交叉性較低且以工業(yè)為主導，雖然也有要素的跨境流動，稅收征管主要受政府主權(quán)治理這一硬邊界的約束。而在共享經(jīng)濟下，生產(chǎn)關(guān)系發(fā)生轉(zhuǎn)變，生產(chǎn)能力通過制造業(yè)與服務業(yè)之間的融合達到共享，信息產(chǎn)業(yè)的地位在逐步提高，資源要素的流轉(zhuǎn)更加密集，資源快速流動導致跨地區(qū)交易頻繁，平臺企業(yè)在海外從事跨國服務時，和傳統(tǒng)行業(yè)相比，弱化了以各國的地理界線為基準的地域稅收管轄權(quán)，使生產(chǎn)要素加速流動，效率提高，收入來源地和征稅地不匹配，稅務機關(guān)管理變得困難。

四、政策建議

綜上，共享經(jīng)濟下生產(chǎn)組織形式的改變勢必要求稅務部門進行新的突破。本文提出以下建議：

（一）健全納稅主體登記制度，明確稅目劃分標準

1.促進稅務部門與平臺企業(yè)合作，加強納稅主體稅收登記

對于共享經(jīng)濟的從業(yè)者，稅務部門應該與平臺企業(yè)合作，在其進行注冊登記時，要求實名認證之后方可參與業(yè)務活動。稅務部門應掌握平臺所屬行業(yè)、從業(yè)細節(jié)等信息，并逐步建立與共享經(jīng)濟平臺的內(nèi)部業(yè)務數(shù)據(jù)連接通道以加強稅收征管。例如，在共享出行領(lǐng)域，應該明確司機屬于兼職還是全職，其從業(yè)汽車的所有權(quán)歸屬等；對于共享住宿，應該對從業(yè)者的房屋產(chǎn)權(quán)、房屋所在地、經(jīng)營所得等進行明確劃分，通過對稅源加強管理減少稅收流失；對于其他領(lǐng)域，也應該針對其行業(yè)特點制定相關(guān)政策。

2.對共享經(jīng)濟下具體業(yè)務活動劃分歸類，加強稅源監(jiān)控

根據(jù)國家信息中心發(fā)布的《中國共享經(jīng)濟發(fā)展報告（2021）》，我國共享經(jīng)濟從市場結(jié)構(gòu)的角度分為七大領(lǐng)域，分別為：生活服務、生產(chǎn)能力、知識技能、交通出行、共享辦公、共享住宿、共享醫(yī)療?？紤]到我國共享經(jīng)濟的業(yè)務內(nèi)容，應該根據(jù)其具體的實質(zhì)活動確認應稅的稅目、稅率，對類型復雜的納稅主體予以有效識別。在劃分行業(yè)的基礎上，進一步對稅制要素、征稅對象、起征點、費用扣除標準等進行規(guī)定。針對不同的涉稅行為制定一些具體的征管辦法：涉及增值稅的應稅行為，應明確所屬稅目。例如，共享出行領(lǐng)域下平臺只提供平臺服務的，應稅行為應按照交通運輸服務繳納增值稅；提供分時租賃服務的，其增值稅應歸入有形動產(chǎn)租賃服務類；共享住宿下提供混合銷售行為的，應根據(jù)其銷售產(chǎn)品和提供服務所得比例來確定是按銷售產(chǎn)品還是提供現(xiàn)代服務業(yè)服務繳納增值稅。

同時，應做到對每筆業(yè)務進行隨時監(jiān)控，對于未達到起征點的納稅人或者存在稅收優(yōu)惠的業(yè)務活動，也應該稽查核實，雖“免征”，但不“免管”，跟蹤掌握其經(jīng)營情況。

（二）簡化納稅申報流程，提高征稅效率

我國稅務部門應該持續(xù)簡化納稅申報流程，納稅人可通過網(wǎng)上進行有關(guān)資料提交、審查之后進行注冊登記，通過定期開展線下抽查資料真實性的方式加強征管，將“以票控稅”的傳統(tǒng)方式逐步向“數(shù)字化控稅”的方向發(fā)展；加強與第三方平臺的合作以及交易分享，在相關(guān)應用程序設立辦稅窗口，或者在稅務部門官方網(wǎng)頁分類別設置共享經(jīng)濟從業(yè)人員登記模塊，根據(jù)從業(yè)人員的所屬領(lǐng)域①前文中提到的七大分類：生活服務、生產(chǎn)能力、知識技能、交通出行、共享辦公、共享住宿、共享醫(yī)療。劃分，以便后續(xù)進行征稅測算；或者也可通過稅務部門與微信小程序合作，使從業(yè)者可以通過微信小程序進行注冊登記，線上進行征稅管理，建立“稅務部門—平臺—個人”三位一體的數(shù)字征稅系統(tǒng)，數(shù)字平臺向稅務機關(guān)發(fā)送相關(guān)交易信息，由稅務部門人員進行核對稽查，確保交易額以及納稅人的一致和準確。從而，利用平臺的優(yōu)越性，推進稅收征管的便利性，簡化辦事流程。

（三）構(gòu)建全國數(shù)字化征稅平臺，加強國際合作，減少跨地區(qū)稅收流失

1.應用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術(shù)等構(gòu)建數(shù)字化征稅平臺，明確稅收地區(qū)管轄權(quán)

目前共享經(jīng)濟平臺積累了大量的交易信息，存儲于平臺企業(yè)的海量數(shù)據(jù)可能存在被篡改、刪除的可能，而相關(guān)企業(yè)以商業(yè)機密為由對行業(yè)數(shù)據(jù)保密，給稅務機關(guān)稽查帶來阻礙。區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、難以篡改的特點，有助于提高共享經(jīng)濟活動下的權(quán)屬關(guān)系的認定效率，解決了“數(shù)據(jù)孤島”問題，有利于數(shù)據(jù)確權(quán)、減少平臺壟斷，在稅收征管過程中使數(shù)據(jù)的實效性和可靠性大大增強。

因此，可以將共享經(jīng)濟涉及行業(yè)與稅務征管部門形成聯(lián)合區(qū)塊鏈，構(gòu)建全國統(tǒng)一的數(shù)字化征稅平臺，對發(fā)生在不同地區(qū)的經(jīng)濟行為進行監(jiān)管，并就經(jīng)濟活動所涉及的交易行為進行判定，對業(yè)務發(fā)生地、納稅人注冊地等進行實時更新，減少由于跨地區(qū)納稅行為造成的逃稅避稅行為。

2.借鑒國際經(jīng)驗，加強地區(qū)合作，明確納稅地點，減少跨地區(qū)交易帶來的稅收流失

近年來，有關(guān)國家和組織積極探索新的稅制方案。其中，尤其是OECD發(fā)布了關(guān)于零工經(jīng)濟、共享經(jīng)濟以及BEPS等相關(guān)的行動計劃和報告，闡述對共享經(jīng)濟的理解、識別和分析問題，以及共享經(jīng)濟給稅收政策和管理帶來的機遇和挑戰(zhàn)，并提出稅務機關(guān)在此背景下可以考慮的可能的政策措施和方法。例如，可將共享經(jīng)濟服務提供者的居住地作為納稅地點，稅收管轄權(quán)歸居住地所在稅務機關(guān)。

我國在借鑒國外實踐經(jīng)驗的同時，應積極參與全球稅收治理，加強與國際組織之間的交流，不斷完善與各國的情報交流機制。在稅收管轄地的問題上，各國家政府部門應該達成合作協(xié)議，就平臺所在地、業(yè)務發(fā)生地到底應該按照何種稅收政策進行繳納稅款達成多邊共識，使共享經(jīng)濟稅收的規(guī)范治理不僅僅在國內(nèi)展開，在國與國之間也發(fā)揮重要作用。