李朝婷 孫 昊

一、引言

政府成本會計是政府會計改革的重要組成部分，按照財政部2014年《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》的進度要求，2018年至2020年研究推行政府成本會計，2021年已經(jīng)在部分事業(yè)單位開始試點實施。在大力推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的背景下，面對一些有資產(chǎn)損失情況、政府債務風險增加、政府運行成本較高的問題，高質量的績效評價、高水平的政府內部管理、合理的公共產(chǎn)品和服務定價，對政府成本會計的全面推行提出了迫切要求。政府成本會計可以反映資金的使用效率，核算提供公共產(chǎn)品或服務過程中所消耗的資源。高質量的績效評價尤其是效益評價，離不開政府成本會計提供科學準確的財務信息支撐。通過政府成本會計核算，可以提供更加全面、準確的財務信息，支撐科學公共決策，有效發(fā)揮政府成本會計信息在服務資源配置和宏觀經(jīng)濟管理中的作用。

二、政府成本會計研究和實踐現(xiàn)狀

（一）我國政府成本會計相關研究現(xiàn)狀

1.研究文獻的統(tǒng)計。通過檢索中國知網(wǎng)文獻獲知，對政府成本會計的研究呈現(xiàn)逐年增加的態(tài)勢，而且對事業(yè)單位成本核算的研究文獻數(shù)量明顯多于政府成本會計的文獻，究其原因，除了2019年底財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，而未出臺全面的政府成本會計政策依據(jù)的重要原因外，還有可能是事業(yè)單位對成本會計的核算需求更大或者政府成本會計的實施在事業(yè)單位更加具有可行性。

2.主要研究內容。劉用銓（2008）總結了政府成本會計在政府管理中的五大作用，分別是提升預算編制和執(zhí)行水平、政府部門成本控制、制定價格、績效計量、公共決策。常麗（2009）提出績效預算改革需要有效的政府成本會計支持。路軍偉（2010）研究了我國政府成本會計改革的取向有：控制取向、管理取向和報告取向，并結合這三種取向提出路徑設計。劉玉廷等（2018）從責任主體、發(fā)生目的和歸屬期間等核心要素出發(fā)，對政府成本會計概念框架進行了分析。趙西卜等（2021）對政府成本的合并處理進行了分析。張如（2021）從政企比較的視角分析了企業(yè)和政府成本會計之間在成本管理目標、成本管理主體、成本核算對象、成本分類、成本計算方法和成本信息報告與披露等方面的差異比較。陳廷強（2022）認為，目前政府成本會計存在著政策制定、政策執(zhí)行、政策監(jiān)督三個方面的困難。

（二）我國政府成本會計實踐情況

2021年實施的《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《指引》），實質上已經(jīng)構建了政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計三方面重要的雛形?！吨敢分刑岢龀杀竞怂銘獫M足單位成本控制、績效評價、公共服務或產(chǎn)品定價的需求。單位應當以權責發(fā)生制財務會計數(shù)據(jù)為基礎進行成本核算，財務會計有關明細科目設置和輔助核算應當滿足成本核算的需要。充分利用現(xiàn)代信息技術，加強和完善成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、傳遞、匯總和整理等基礎工作，為成本核算提供必要的數(shù)據(jù)基礎。單位進行成本核算應該遵循可比性等六項原則。成本的核算對象主要有業(yè)務活動類型、產(chǎn)品、項目、部門團隊?！吨敢愤€對成本項目和范圍、成本歸集和分配進行了重點詳細說明?？傮w來說，《指引》的頒布實施，對事業(yè)單位科學核算成本效益提供了政策依據(jù)，提高了績效管理水平和資金使用效益。

三、我國目前推行政府成本會計的難點

通過學術界研究以及部分試點事業(yè)單位實踐發(fā)現(xiàn)，目前全面推行政府成本會計還是存在很多困難，其中最重要的是制度體系不健全和財務系統(tǒng)不完善，此外在核算過程中還有一些分攤和計量方面的難點。

（一）政府會計準則制度中缺失政府成本會計內容

政府會計準則制度中對財務會計和預算會計進行了制度約束，然而成本會計只是在《指引》中對事業(yè)單位的成本核算進行了框架約束，并不能覆蓋全部實施政府會計制度的行政單位。再者《指引》中僅通過設置輔助核算的方式進行成本核算會使各個單位之間的自由裁量空間較大，導致核算差異性較大、會計信息可比性較差，同時頂層設計層面的不完善，也會導致后續(xù)一系列的困難。例如，部門之間的計量存在偏差、成本分攤困難等等。我國現(xiàn)行政府會計管理體制中，預算會計和財務會計是并行實施，雖然專業(yè)性提升了，但是體系相對割裂和分散，一份財務報告不能全面和盤托出財務信息。2022年3月開始實施的《事業(yè)單位財務規(guī)則》中提及事業(yè)單位可根據(jù)實際需要開展成本核算，并沒有對成本核算上升到和財務會計、預算會計并重的核算規(guī)則。

（二）成本期間的劃分及成本分攤困難

一般來說，在核算成本時，單位內部各部門之間采取的核算周期為一個會計年度，而項目或公共產(chǎn)品（服務）按照其實施周期通常為一個成本核算周期，但是一些項目資金購置的專用設備等固定資產(chǎn)，折舊年限往往超過項目的實施周期，因此折舊費用沒有及時全部在周期內核算到項目成本中。由于成本計量可能不全面，例如，一些自然資源和數(shù)字資源以名義價值入賬，實踐中確實會構成某項目或公共產(chǎn)品的成本，卻無法準確核算到成本當中，從而造成成本價值的缺失。有些項目的執(zhí)行存在交叉投入的情況，成本的分攤也會出現(xiàn)人為主觀劃分的問題。

（三）政府部門之間存在成本核算的偏差

由于不同的政府主體如行政單位、事業(yè)單位、科學事業(yè)單位之間分別適用不同的成本核算制度，因此會計信息的可比性較低，同時在進行政府財務報告匯總抵銷之時，產(chǎn)生信息偏差，導致匯總財務報告難度較大或信息失真。例如，部門之間的往來確認和收入費用抵銷情況需要保持一致，而科學事業(yè)單位和其他事業(yè)單位對收入費用的處理規(guī)則不一樣，導致成本核算出現(xiàn)偏差。另一方面，事業(yè)單位會計人員水平不一，目前大多數(shù)事業(yè)單位會計人員將重點放在資金使用的合規(guī)性控制上，而成本思維欠缺，同時受多年收付實現(xiàn)制核算習慣的影響，對成本核算的思維轉變較為困難，或者是在試探中嘗試成本核算，難免有所疏漏，造成計量的偏差。

（四）政府會計信息化建設呈現(xiàn)碎片化

政府會計改革的實施，對財務管理信息化建設提出了更高要求。但是目前財務信息化建設還遠遠不能滿足政府成本核算需求，各類財務系統(tǒng)（預算系統(tǒng)、報銷系統(tǒng)、賬務核算系統(tǒng)、決算系統(tǒng)、政府財務報告系統(tǒng)、內部控制系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、績效評價系統(tǒng)等）分散且不能實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，造成重復工作和資源浪費。例如，很多單位財務核算系統(tǒng)和政府財務報告系統(tǒng)不是一個公司開發(fā)的，數(shù)據(jù)不能實現(xiàn)銜接共享；還存在手工錄入報表的情況，降低了工作效率，同時也對數(shù)據(jù)的準確性構成威脅，增加了賬表不一致的風險。造成信息化建設不完善的重要原因，有經(jīng)費投入和人員培訓不足等諸多情況。

四、提升政府成本會計的對策

在實施政府綜合財務報告的大趨勢下，只有部分有條件的單位實現(xiàn)政府成本核算是不能夠全面反映政府財務信息的，因此全面推行政府成本會計核算勢在必行。針對以上問題，從制度體系、信息化建設和人才隊伍等方面提出一些具體提升對策，為全面推行政府成本會計做好準備。

（一）完善政府會計準則制度體系

政府成本會計應該逐步實現(xiàn)制度化、系統(tǒng)化、規(guī)范化，在制度體系建設方面從宏觀和微觀兩方面進行完善。宏觀層面，在部分事業(yè)單位試行成本核算的基礎上總結經(jīng)驗，繼續(xù)完善充實政府成本會計制度，為全面開展政府成本會計核算提供制度依據(jù)。微觀層面，在《指引》應用的基礎上出臺一些具體實施細則，為政府成本核算提供可操作的明細指導。

（二）提升政府財務管理信息化建設水平

大數(shù)據(jù)時代，財務信息化建設不應該成為政府會計改革的短板弱項，在做好制度體系頂層設計的同時，應該提升政府財務管理信息化建設水平，為提升政府成本會計提供支撐。具體來說，應該從財務傳統(tǒng)單一核算型信息系統(tǒng)向綜合管理型轉變。

1.建立成本核算與分析系統(tǒng)。目前市場上的企業(yè)軟件不能完全適應政府成本核算的需求，因此亟待研發(fā)政府成本核算和數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，為政府成本會計推行提供支撐和平臺。

2.整合信息系統(tǒng)、加強數(shù)據(jù)銜接。促進財務管理信息系統(tǒng)和業(yè)務管理信息系統(tǒng)有效融合，促進財務數(shù)據(jù)合理共享共用，構建成本動態(tài)管理機制，業(yè)務人員可以實時查看成本，及時調整支出，提高預算執(zhí)行效率。

3.強化系統(tǒng)數(shù)據(jù)自動校驗功能。建設自動生成精準的決算報表和政府財務報表信息系統(tǒng)，防范人工輸入報表的出錯風險，提升財務內部控制管理水平。

4.加強電子原始憑證推廣應用。政府成本核算較為復雜，要想實現(xiàn)精細化管理，使用電子原始憑證可以更加高效、便捷地調閱每一筆成本支出，減輕財務和業(yè)務人員負擔。

5.加固信息系統(tǒng)安全屏障。一方面，政府成本核算涉及的信息有些較為敏感，不適合進行公開的，應該從源頭進行權限控制，做好信息安全工作。另一方面，數(shù)據(jù)在傳輸或者保存過程中可能存在損毀和丟失風險，因此在實踐中應該經(jīng)常做好數(shù)據(jù)檢查和備份。

（三）建設業(yè)財融合人才隊伍

1.加強業(yè)務學習。政府成本核算人員不能只掌握成本的歸集等核算方法，還應熟悉預算績效評價，在設置績效目標如成本效益分析時，需要對成本投入有清晰的認知和掌握等。只有對成本對象有較為全面的了解，才能更好地進行成本分配，并對成本信息有效利用。

2.加強成本會計培訓。要著力培養(yǎng)業(yè)務人員和財務人員成本管理思維。成本控制不單是財務人員的工作，而是單位全體職工的任務，政府部門的運行成本、公共產(chǎn)品或服務的定價都需要每個員工參與。在成本運行控制方面，應該注意強化職工的節(jié)約意識，在使用單位管理費用過程中加強管控，精打細算降低損耗。此外，政府部門之間財務人員在進行成本核算時，應該保持同類業(yè)務核算方式的一致性，這樣得出的成本會計信息才具有可比性。

3.加強成功案例經(jīng)驗分享和交流。除了理論學習外，典型案例的交流學習會更加直觀明了地提升實踐操作，政府部門之間財務人員可以加強交流學習，更好地理解制度和落實政策。