沈琦敏 陳桂香 張媛媛

[摘要]戰(zhàn)略決策對(duì)企業(yè)安全發(fā)展、平穩(wěn)運(yùn)轉(zhuǎn)起到關(guān)鍵作用，防范企業(yè)戰(zhàn)略決策制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)尤為重要。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)重要的監(jiān)督管理工具，能夠有效防范戰(zhàn)略決策風(fēng)險(xiǎn)、統(tǒng)籌發(fā)展與安全并對(duì)企業(yè)發(fā)揮增值作用。本文從三維視角出發(fā)，討論企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)的內(nèi)涵，厘清三維理論作用于企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)的邏輯機(jī)制，構(gòu)建了三維視角下企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)的實(shí)施框架，并進(jìn)一步探討企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑。

[關(guān)鍵詞]三維視角? ?戰(zhàn)略決策? ?內(nèi)部審計(jì)? ?實(shí)施框架

一、引言

戰(zhàn)略決策作為企業(yè)發(fā)展的頂層設(shè)計(jì)，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)方向提供指引，是企業(yè)安全發(fā)展的基礎(chǔ)保障。為保持企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展，需結(jié)合新的政策環(huán)境及市場(chǎng)變化做好戰(zhàn)略決策的制定，并保證戰(zhàn)略決策的執(zhí)行效果，以切實(shí)提高企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力，但戰(zhàn)略決策在制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)的同時(shí)必然會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)的安全發(fā)展造成威脅，因此，預(yù)防、揭示和抵御戰(zhàn)略決策制定、執(zhí)行及評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)十分必要。

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)穩(wěn)定、健康運(yùn)轉(zhuǎn)的有利保障，在防范風(fēng)險(xiǎn)、推動(dòng)發(fā)展、統(tǒng)籌發(fā)展與安全中起著重要作用。實(shí)施戰(zhàn)略決策審計(jì)既能防范和抵御風(fēng)險(xiǎn)，有助于企業(yè)積極應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)增速放緩的挑戰(zhàn);也有助于在現(xiàn)有的治理過程中加入一種全新的治理機(jī)制，使管理層能夠積極履行戰(zhàn)略決策相關(guān)責(zé)任，保證戰(zhàn)略決策的順利實(shí)施，實(shí)現(xiàn)企業(yè)有效治理和價(jià)值增值。審計(jì)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮監(jiān)督常態(tài)化“經(jīng)濟(jì)體檢”作用，不僅要“查病”，更要“治已病”，“防未病”。這要求企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)的組織結(jié)構(gòu)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容以及審計(jì)成果運(yùn)用等重新定位，統(tǒng)籌整合，從而為企業(yè)安全發(fā)展提供保障。本文從三維視角出發(fā)，定義戰(zhàn)略決策審計(jì)的內(nèi)涵，制定了戰(zhàn)略決策審計(jì)的實(shí)施框架，并進(jìn)一步探討戰(zhàn)略決策審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑。

二、三維視角下企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)內(nèi)涵

（一）三維視角的內(nèi)涵

形式在哲學(xué)范疇被定義為物質(zhì)內(nèi)在結(jié)構(gòu)、組合方式及其傳達(dá)出的外在表現(xiàn)形式兩者的統(tǒng)一，培根認(rèn)為形式是事物內(nèi)在的結(jié)構(gòu)規(guī)律，亞里士多德認(rèn)為形式反映了事物的個(gè)別性特征，與質(zhì)料共同構(gòu)成了事物的本質(zhì)。形式是知識(shí)規(guī)律作用于內(nèi)容而得出的一個(gè)結(jié)果，因此它也是認(rèn)知與感知事物的內(nèi)在根據(jù)和基礎(chǔ)。西蒙在將決策活動(dòng)劃分為目標(biāo)的確定和實(shí)現(xiàn)兩個(gè)方面時(shí)，提到了“事實(shí)要素”和“價(jià)值要素”，其中“事實(shí)要素”是指可以通過經(jīng)驗(yàn)或知識(shí)進(jìn)行驗(yàn)證的關(guān)于環(huán)境及環(huán)境作用方式的客觀描述性信息，“價(jià)值要素”則是基于管理者喜好形成的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)所做出的一種判斷，“事實(shí)要素”和“價(jià)值要素”共同構(gòu)成決策活動(dòng)的基礎(chǔ)與前提，并可以幫助區(qū)分究竟什么是一個(gè)“正確的管理決策”。

三維審計(jì)框架最早的提出和應(yīng)用是2012年審計(jì)署科研報(bào)告中提到的公共政策審計(jì)模式，即國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在法定權(quán)限范圍內(nèi)從形式、事實(shí)與價(jià)值三個(gè)維度對(duì)公共政策主體、過程、結(jié)果和影響進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)、建議和咨詢（王姝，2012），隨后在實(shí)務(wù)界和理論界均得到積極反響，并得到廣泛應(yīng)用，在近些年逐漸拓展應(yīng)用到其他跟蹤審計(jì)領(lǐng)域如重大政策落實(shí)跟蹤審計(jì)的研究中。在重大政策落實(shí)跟蹤審計(jì)的三維框架中，“形式”是指以政策文件等要件形式或制度體制形式存在的政策內(nèi)容的落實(shí)情況，是審計(jì)的環(huán)境;“事實(shí)”則是根據(jù)部署安排而客觀存在的項(xiàng)目和資金活動(dòng)的存在、管理情況;“價(jià)值”則是重在衡量為達(dá)到一項(xiàng)政策措施目標(biāo)而進(jìn)行資源配置活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性，產(chǎn)出成果以及是否達(dá)到預(yù)期效果等情況（李曉東，2020）。

（二）三維視角下企業(yè)戰(zhàn)略決策的內(nèi)涵

宏觀的戰(zhàn)略決策是指企業(yè)的一種管理活動(dòng)，是指企業(yè)根據(jù)信息和經(jīng)驗(yàn)對(duì)內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析后，確定自身優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、機(jī)會(huì)與威脅，從而明確企業(yè)的戰(zhàn)略方針、制定切合實(shí)際的戰(zhàn)略規(guī)劃等一系列動(dòng)作（Peter Mckieman，1996;格里約翰遜等，2001）。而微觀的戰(zhàn)略決策是指企業(yè)具有重大意義的行動(dòng)方針，指企業(yè)決策者根據(jù)自身戰(zhàn)略目標(biāo)與戰(zhàn)略定位，通過提出問題、確定目標(biāo)、設(shè)計(jì)和選擇方案一系列過程與動(dòng)作從而在幾種備選方案中做出的最終抉擇結(jié)果，且這種結(jié)果必須得到付諸實(shí)施及控制（安索夫，1965）。《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）指出，內(nèi)部審計(jì)要對(duì)本單位及所屬單位發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計(jì)劃執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)。本文認(rèn)為此處的戰(zhàn)略決策應(yīng)是微觀意義上的戰(zhàn)略決策，是指企業(yè)圍繞自身使命、發(fā)展愿景和戰(zhàn)略目標(biāo)，借助一定的工具、技術(shù)和方法對(duì)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的諸因素進(jìn)行分析、計(jì)算和判斷選優(yōu)后，結(jié)合外部環(huán)境和內(nèi)部資源條件形成的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃方案和戰(zhàn)略行動(dòng)計(jì)劃。

戰(zhàn)略決策作為一種客觀對(duì)象，也可以劃分為形式、事實(shí)和價(jià)值三個(gè)維度進(jìn)行研究，其形式維度是戰(zhàn)略決策的外在表現(xiàn)形式、存在和產(chǎn)生方式，是戰(zhàn)略決策制定程序、結(jié)果和制度管理體系的綜合體現(xiàn);事實(shí)維度是指戰(zhàn)略決策執(zhí)行進(jìn)程中反映出的事實(shí)信息，是戰(zhàn)略決策執(zhí)行階段的結(jié)果體現(xiàn);價(jià)值維度則是指戰(zhàn)略決策終結(jié)階段的最終結(jié)果反映出的作用和績(jī)效（見圖1）。因此，將“形式—事實(shí)—價(jià)值”三維視角引入戰(zhàn)略決策審計(jì)研究具備一定的科學(xué)性與合理性。

（三）三維視角下企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)的內(nèi)涵

戰(zhàn)略決策審計(jì)相關(guān)研究始于20世紀(jì)70年代，1977年美國(guó)發(fā)布的《海外反腐敗法》最早從法律層面對(duì)戰(zhàn)略決策審計(jì)進(jìn)行了界定。目前關(guān)于戰(zhàn)略決策審計(jì)的定義尚未形成共識(shí)，概括來說主要有管理和治理兩種經(jīng)典視角與理解。

管理觀視角下的戰(zhàn)略決策審計(jì)更多發(fā)揮的是內(nèi)部審計(jì)的咨詢功能，旨在克服管理層的“有限理性”以增強(qiáng)戰(zhàn)略管理的有效性。戰(zhàn)略決策審計(jì)是管理層實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略科學(xué)合理的制定而使用的一種分析風(fēng)險(xiǎn)（Alfred Rappaport，1980）、計(jì)劃準(zhǔn)備（Martin J. Shubik，1983）以及評(píng)價(jià)整體態(tài)勢(shì)（Wheelen，Hunger，1987）的綜合工具和手段，靳磊（2000）從上述單純的戰(zhàn)略制定拓展到戰(zhàn)略管理活動(dòng)，認(rèn)為戰(zhàn)略決策審計(jì)旨在對(duì)戰(zhàn)略管理活動(dòng)進(jìn)行核查，找出管理活動(dòng)中存在的問題，并針對(duì)存在的問題提出意見和建議，使公司的戰(zhàn)略管理活動(dòng)更有成效，該理念下戰(zhàn)略決策審計(jì)發(fā)揮的主要功能仍然是管理作用。

治理觀視角下的戰(zhàn)略決策審計(jì)主要發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)功能，主要是根據(jù)以下前提：所有者和管理層的目標(biāo)期望是不同的，由于信息存在不對(duì)稱現(xiàn)象，管理層有可能在戰(zhàn)略活動(dòng)中實(shí)行機(jī)會(huì)主義行為，從而損害所有者和其他利益團(tuán)體的利益，因此，必須采用戰(zhàn)略審計(jì)增強(qiáng)對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略管理活動(dòng)的監(jiān)督，以保證所有者和其他利益團(tuán)體的利益。Gordon Donaldson（1995）最早從治理視角對(duì)戰(zhàn)略決策審計(jì)進(jìn)行了界定，認(rèn)為戰(zhàn)略決策審計(jì)是公司治理過程中的一種正式機(jī)制，是正式的戰(zhàn)略決策考察過程，它可以對(duì)董事會(huì)和管理層進(jìn)行約束，使得董事會(huì)可以真正履行監(jiān)督責(zé)任。Paul Miesing（2002）指出通過戰(zhàn)略決策審計(jì)可對(duì)重要決策科學(xué)性及合理性進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，通過該客觀評(píng)價(jià)可使股東價(jià)值最大化。廖洪、陳波（2005）認(rèn)為戰(zhàn)略決策審計(jì)是由獨(dú)立人士對(duì)各層次的戰(zhàn)略管理活動(dòng)以及戰(zhàn)略管理的全過程所進(jìn)行的分析、評(píng)價(jià)與監(jiān)督。通過戰(zhàn)略決策審計(jì)， 應(yīng)能得出企業(yè)戰(zhàn)略選擇決策合理性和實(shí)施有效性的評(píng)價(jià)結(jié)果，并監(jiān)督有關(guān)的責(zé)任人認(rèn)真履行與戰(zhàn)略決策管理有關(guān)的受托責(zé)任。

本文并不嚴(yán)格區(qū)分戰(zhàn)略決策審計(jì)的治理作用和管理作用，認(rèn)為戰(zhàn)略決策審計(jì)具有治理和管理雙重功能（王光遠(yuǎn)，2009）。因?yàn)槠髽I(yè)治理是對(duì)管理層活動(dòng)的控制以避免管理層的機(jī)會(huì)主義行為損害各利益相關(guān)方的利益，戰(zhàn)略管理作為事關(guān)企業(yè)存亡的管理活動(dòng)，自然應(yīng)屬于企業(yè)治理內(nèi)容，換言之，戰(zhàn)略管理不僅是企業(yè)管理的內(nèi)容，而且是企業(yè)治理的內(nèi)容，因而戰(zhàn)略決策審計(jì)的治理功能和管理功能兩者其實(shí)是相互交叉融合的，并將其界定如下：

三維視角下企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)是旨在從形式、事實(shí)、價(jià)值維度對(duì)戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略決策執(zhí)行和戰(zhàn)略決策效果等進(jìn)行確認(rèn)的一種獨(dú)立、客觀的監(jiān)督評(píng)價(jià)活動(dòng)，以確保影響企業(yè)利益相關(guān)者利益的戰(zhàn)略得到制定和有效執(zhí)行，并促進(jìn)組織價(jià)值增值。具有如下特征：第一，由傳統(tǒng)單一的內(nèi)部審計(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗖块T協(xié)同作業(yè)的內(nèi)部審計(jì)統(tǒng)籌模式;第二，強(qiáng)調(diào)全過程跟蹤審計(jì)，因?yàn)閼?zhàn)略管理過程是一個(gè)涵蓋戰(zhàn)略決策制定、執(zhí)行與評(píng)價(jià)的動(dòng)態(tài)過程，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)事前介入，對(duì)戰(zhàn)略決策制定程序的合規(guī)性、戰(zhàn)略決策執(zhí)行的有效性、相關(guān)資金和項(xiàng)目管理情況以及戰(zhàn)略決策結(jié)果的績(jī)效性進(jìn)行全過程監(jiān)督、評(píng)價(jià)，從源頭預(yù)防風(fēng)險(xiǎn);第三，基本功能是監(jiān)督與評(píng)價(jià)，旨在監(jiān)督相關(guān)責(zé)任人認(rèn)真履行與戰(zhàn)略管理相關(guān)的受托責(zé)任，評(píng)價(jià)戰(zhàn)略決策最終帶來的績(jī)效和價(jià)值;第四，針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題，督促組織及時(shí)解決，并推動(dòng)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略決策目標(biāo)。

三、三維視角下戰(zhàn)略決策審計(jì)作用機(jī)制與內(nèi)在邏輯

（一）內(nèi)部審計(jì)作用于戰(zhàn)略決策的機(jī)制

如上所述，戰(zhàn)略決策需要經(jīng)過戰(zhàn)略決策制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)三個(gè)階段才能有重點(diǎn)有深度地實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，從而為企業(yè)帶來價(jià)值增值。為避免戰(zhàn)略管理過程中發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為和執(zhí)行偏差等問題，保證決策目標(biāo)的如期實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)從形式、事實(shí)和價(jià)值維度對(duì)戰(zhàn)略決策的制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)并提出相關(guān)完善建議，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)戰(zhàn)略決策的事前、事中、事后的全過程監(jiān)督職能。

1. 事前“防未病”。戰(zhàn)略決策的科學(xué)性和可行性是其順利執(zhí)行、效果保障的基礎(chǔ)，因此，在戰(zhàn)略決策制定階段的事前介入、從源頭上盡量保障戰(zhàn)略決策的合理性、預(yù)防不必要的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)戰(zhàn)略決策目標(biāo)的如期實(shí)現(xiàn)意義重大。在經(jīng)濟(jì)常態(tài)化下，審計(jì)發(fā)揮“防未病”的作用日益凸顯，同樣，內(nèi)部審計(jì)在戰(zhàn)略決策制定階段自然發(fā)揮著重要的預(yù)防作用，通過對(duì)戰(zhàn)略決策本身、戰(zhàn)略決策制定程序和相應(yīng)的配套組織體系進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)決策過程中未遵循內(nèi)部控制程序、未核實(shí)內(nèi)外部環(huán)境就隨意決策、管理體系不一致等問題，從制定程序和管理體系上避免戰(zhàn)略決策偏差，從源頭上預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)。

2.事中“查病”。戰(zhàn)略決策執(zhí)行過程中往往存在各單位和各部門不履責(zé)、消極懈怠、隱瞞真實(shí)信息、拖延行動(dòng)進(jìn)度甚至是偏離決策目標(biāo)損害組織價(jià)值的行為，這主要是由于利益不一致、信息不對(duì)稱、監(jiān)管不到位等問題所致。雖然組織管理體系會(huì)存在對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制以盡量減少此類問題的發(fā)生，但由于獨(dú)立性和客觀性的缺乏難以真正有效解決這一問題。審計(jì)本質(zhì)上是受托責(zé)任履行的控制機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性更是賦予了其在組織內(nèi)部“查病”的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。當(dāng)組織利益相關(guān)者難以親自監(jiān)督執(zhí)行過程風(fēng)險(xiǎn)以及組織其他內(nèi)部控制欠缺有效性時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門通過對(duì)戰(zhàn)略決策執(zhí)行進(jìn)程中的行為和信息進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，揭示和反映戰(zhàn)略決策執(zhí)行進(jìn)度、各部門的履職情況、存在的問題和阻礙，并向治理層報(bào)告。在內(nèi)部審計(jì)揭示機(jī)制的倒逼作用下，各單位和各部門會(huì)增強(qiáng)有效盡責(zé)的自覺性，從而保障戰(zhàn)略決策執(zhí)行的順利執(zhí)行。

3.事后“治已病”。戰(zhàn)略決策必須通過持續(xù)的總結(jié)、評(píng)價(jià)和調(diào)整來適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的動(dòng)態(tài)變化，這需要企業(yè)各部門有效評(píng)價(jià)和反饋。審計(jì)事后“治已病”則主要是指在戰(zhàn)略決策終結(jié)階段，內(nèi)部審計(jì)通過全面總結(jié)信息、評(píng)價(jià)績(jī)效、提出建議和問責(zé)整改，對(duì)戰(zhàn)略決策的糾偏、改進(jìn)和完善所產(chǎn)生的促進(jìn)作用。具體來說，內(nèi)部審計(jì)收集匯總戰(zhàn)略決策自身、管理體系、戰(zhàn)略決策管理過程中存在的體制機(jī)制問題等方面信息，一方面提出標(biāo)本兼治的審計(jì)建議，另一方面對(duì)相關(guān)問題實(shí)施審計(jì)整改、行為問責(zé)，促使采取糾正措施和獲取更好的戰(zhàn)略效果。此外，內(nèi)部審計(jì)部門評(píng)價(jià)戰(zhàn)略決策取得績(jī)效和為組織帶來的價(jià)值增值程度，對(duì)不符合價(jià)值預(yù)判的決策建議調(diào)整方向和行動(dòng)，對(duì)取得良好績(jī)效的戰(zhàn)略決策繼續(xù)促進(jìn)深化推廣，以為組織進(jìn)一步增加價(jià)值。

（二）三維視角下戰(zhàn)略決策審計(jì)內(nèi)在邏輯

戰(zhàn)略決策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)需要經(jīng)過戰(zhàn)略決策制定、執(zhí)行與評(píng)價(jià)三個(gè)環(huán)節(jié)，為避免戰(zhàn)略決策制定不合理、執(zhí)行不到位、評(píng)價(jià)不準(zhǔn)確等因素影響利益相關(guān)者與組織利益，作為企業(yè)治理重要組成內(nèi)容和重要手段的內(nèi)部審計(jì)，應(yīng)當(dāng)作用于戰(zhàn)略決策的每一階段，分別發(fā)揮預(yù)防、揭示和反饋機(jī)制作用，實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值。戰(zhàn)略決策的形式、事實(shí)、價(jià)值劃分正契合戰(zhàn)略決策制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)三階段的內(nèi)涵，這有利于內(nèi)部審計(jì)針對(duì)性地作用于戰(zhàn)略決策各階段，換言之，從戰(zhàn)略決策的形式、事實(shí)和價(jià)值維度出發(fā)，便于內(nèi)部審計(jì)在戰(zhàn)略決策各個(gè)階段切實(shí)發(fā)揮預(yù)防、揭示和反饋?zhàn)饔茫ㄒ妶D2）。因此，鑒于前人研究，本文提出戰(zhàn)略決策審計(jì)三維邏輯框架，從戰(zhàn)略決策的形式、事實(shí)和價(jià)值維度出發(fā)，以戰(zhàn)略決策、資金、項(xiàng)目和戰(zhàn)略決策效果為載體，對(duì)戰(zhàn)略決策制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)的全過程進(jìn)行審計(jì)，切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)戰(zhàn)略決策風(fēng)險(xiǎn)管理過程的預(yù)防、揭示和反饋?zhàn)饔茫瑢?shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略決策目標(biāo)，維護(hù)企業(yè)治理，實(shí)現(xiàn)組織提質(zhì)增效。

四、三維視角下企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)框架構(gòu)建

（一）企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)的組織模式創(chuàng)新

企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)一般更適用于集團(tuán)企業(yè)，集團(tuán)企業(yè)業(yè)務(wù)量大且組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，這對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了更高的要求?，F(xiàn)有的單一內(nèi)部審計(jì)模式受到資源不足以及工作時(shí)間的限制，不能夠滿足全過程的跟蹤審計(jì)要求，因此應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新審計(jì)組織機(jī)構(gòu)模式，建立防范企業(yè)決策風(fēng)險(xiǎn)，保障企業(yè)戰(zhàn)略決策執(zhí)行以及企業(yè)戰(zhàn)略評(píng)價(jià)合理的“三道防線”。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)作為“第一道防線”對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作統(tǒng)一監(jiān)督指導(dǎo)，及時(shí)將戰(zhàn)略決策審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題反饋給戰(zhàn)略決策部門;其次，借助社會(huì)審計(jì)作為戰(zhàn)略決策審計(jì)的“第二道防線”，內(nèi)部審計(jì)通過購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，充分利用外部審計(jì)成果，有效整合內(nèi)部審計(jì)資源，提高內(nèi)部審計(jì)效率;最后，內(nèi)部審計(jì)部門作為戰(zhàn)略決策審計(jì)的第三道防線，從形式—事實(shí)—價(jià)值三個(gè)維度出發(fā)，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略決策的制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)具體實(shí)施全過程跟蹤審計(jì)。詳見圖3。

（二）三維視角下企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)框架構(gòu)建

1.形式維度戰(zhàn)略決策審計(jì)。形式維度戰(zhàn)略決策審計(jì)主要是對(duì)戰(zhàn)略決策制定情況進(jìn)行審計(jì)，通過從源頭對(duì)戰(zhàn)略決策本身、戰(zhàn)略決策制定程序和戰(zhàn)略決策保障制度體系開展審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)?？傮w目標(biāo)是切實(shí)保障戰(zhàn)略決策形式符合規(guī)定程序、內(nèi)外部環(huán)境，避免因?yàn)橹贫A段程序的不合理、結(jié)果的不科學(xué)以及管理體系的不健全影響戰(zhàn)略決策部署落實(shí)過程，充分發(fā)揮戰(zhàn)略決策審計(jì)的預(yù)防職能。

2.事實(shí)維度戰(zhàn)略決策審計(jì)。事實(shí)維度的戰(zhàn)略決策審計(jì)主要是對(duì)戰(zhàn)略決策執(zhí)行進(jìn)程中客觀存在的事實(shí)行為進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，根據(jù)戰(zhàn)略管理理論，這些事實(shí)行為主要以該項(xiàng)戰(zhàn)略決策依托的項(xiàng)目和資金以及執(zhí)行責(zé)任為載體，總目標(biāo)是減少戰(zhàn)略決策的執(zhí)行偏差，保障戰(zhàn)略決策的有效實(shí)施和落實(shí)效果。

3.價(jià)值維度戰(zhàn)略決策審計(jì)。價(jià)值維度在戰(zhàn)略決策的事實(shí)審計(jì)的基礎(chǔ)上，針對(duì)戰(zhàn)略決策實(shí)施的事實(shí)結(jié)果，對(duì)戰(zhàn)略決策執(zhí)行效果的價(jià)值性進(jìn)行評(píng)價(jià)，即戰(zhàn)略決策的實(shí)際執(zhí)行效果是能夠體現(xiàn)出戰(zhàn)略決策指定的實(shí)際價(jià)值，是能夠具有對(duì)主流價(jià)值觀的引導(dǎo)。因此，價(jià)值維度的戰(zhàn)略決策審計(jì)主要是在戰(zhàn)略決策終結(jié)階段對(duì)戰(zhàn)略決策產(chǎn)生的最終效果和帶來的總體價(jià)值進(jìn)行評(píng)價(jià)，檢查取得成效、存在問題并根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果及時(shí)調(diào)整未來決策目標(biāo)和方向。

五、三維視角下企業(yè)戰(zhàn)略決策審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）提升管理層重視程度，改善審計(jì)實(shí)施環(huán)境

管理層對(duì)戰(zhàn)略決策審計(jì)的支持力度直接關(guān)系著內(nèi)部審計(jì)人員的心理建設(shè)、戰(zhàn)略決策審計(jì)開展過程中資料的獲取、戰(zhàn)略決策審計(jì)判斷和審計(jì)建議的溝通，從多方面影響著組織內(nèi)部戰(zhàn)略決策審計(jì)的深入程度、開展效果。具體而言，首先，企業(yè)管理者需要轉(zhuǎn)變自身觀念，認(rèn)識(shí)到戰(zhàn)略決策審計(jì)是企業(yè)管理重要且不可或缺的手段，對(duì)企業(yè)管理的效率效果和組織價(jià)值增值均具有重要意義。其次，管理層也要向組織內(nèi)部傳達(dá)其對(duì)戰(zhàn)略決策審計(jì)的重視程度這一信號(hào)，推動(dòng)并要求組織各層級(jí)人員積極配合內(nèi)部審計(jì)人員開展戰(zhàn)略決策審計(jì)工作。最后，企業(yè)管理者要從多方面加強(qiáng)開展戰(zhàn)略決策審計(jì)的“硬件設(shè)備建設(shè)”，為戰(zhàn)略決策審計(jì)的開展?fàn)I造良好的組織環(huán)境和氛圍，包括組織相關(guān)專業(yè)人員學(xué)習(xí)戰(zhàn)略決策審計(jì)方面的知識(shí)，使相關(guān)審計(jì)人員對(duì)操作流程更加熟練;加強(qiáng)企業(yè)的信息化溝通建設(shè)，信息化溝通建設(shè)能夠滿足企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的要求等。只有管理層足夠重視戰(zhàn)略決策審計(jì)的積極影響，而不是將其當(dāng)成揭示自身工作失誤的行為，并推動(dòng)組織建設(shè)，積極營(yíng)造良好的組織氛圍，才能為推動(dòng)戰(zhàn)略決策審計(jì)目標(biāo)深入、內(nèi)容深化、結(jié)果運(yùn)用提供良好環(huán)境，尤其是對(duì)推動(dòng)戰(zhàn)略決策形式維度審計(jì)的開展更具有意義。

（二）提高內(nèi)部審計(jì)組織地位，創(chuàng)新審計(jì)項(xiàng)目組織方式

要保證戰(zhàn)略決策審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施就需要企業(yè)擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的職能范圍和職業(yè)權(quán)限，只有提升內(nèi)部審計(jì)部門的地位和影響力，才能保障內(nèi)部審計(jì)人員在開展戰(zhàn)略決策審計(jì)過程中獲取資料信息不會(huì)受到限制，才能為戰(zhàn)略決策審計(jì)成果運(yùn)用提供良好的保障環(huán)境。具體來說就是，內(nèi)部審計(jì)工作要在本部門本單位黨組織、董事會(huì)或者主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展，建立健全內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告制度，明確報(bào)告的內(nèi)容、形式、頻次等，嚴(yán)格執(zhí)行重大事項(xiàng)報(bào)告制度，進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)重要事項(xiàng)的管理。

創(chuàng)新審計(jì)項(xiàng)目組織方式可以有效應(yīng)對(duì)當(dāng)前由于內(nèi)部審計(jì)部門資源不足影響戰(zhàn)略決策審計(jì)質(zhì)量的問題。所謂創(chuàng)新審計(jì)項(xiàng)目組織方式就是內(nèi)部審計(jì)部門要實(shí)現(xiàn)年度審計(jì)項(xiàng)目的統(tǒng)籌開展，具體來說，就是以戰(zhàn)略決策審計(jì)為依托和主線，使其與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)和重大投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)中的一種或幾種組成“1+N”模式，可以根據(jù)項(xiàng)目資金的重要性程度和管理分配權(quán)限等因素確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，對(duì)涉及的重點(diǎn)部門、單位進(jìn)行監(jiān)督，密切關(guān)注資金投入、管理使用與項(xiàng)目投資進(jìn)展、事業(yè)發(fā)展等情況和項(xiàng)目預(yù)算編制、執(zhí)行及決算情況，從而實(shí)現(xiàn)從戰(zhàn)略決策制定到執(zhí)行再到評(píng)價(jià)的全程跟蹤審計(jì)，保證戰(zhàn)略決策的形式、事實(shí)和價(jià)值三個(gè)維度的合規(guī)性和有效性。采用“1+N”的審計(jì)項(xiàng)目組織方式，既可以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略決策審計(jì)系統(tǒng)性和廣泛性的要求，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略決策的全程審計(jì)，提升戰(zhàn)略決策審計(jì)質(zhì)量，也可以緩解當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)部門資源和需求矛盾的問題。

（三）構(gòu)建戰(zhàn)略決策審計(jì)評(píng)價(jià)體系，提供標(biāo)準(zhǔn)支持

審計(jì)評(píng)價(jià)體系能為審計(jì)評(píng)價(jià)提供標(biāo)準(zhǔn)與指引，相關(guān)各方要堅(jiān)持科學(xué)的原則、選取合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)從而構(gòu)建起一套行之有效的戰(zhàn)略決策審計(jì)評(píng)價(jià)體系。

首先，關(guān)于戰(zhàn)略決策審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建原則，需要堅(jiān)持適用性、層次性、階段性和周期性。適用性是指評(píng)價(jià)體系要結(jié)合我國(guó)戰(zhàn)略決策審計(jì)的實(shí)際狀況，能真正在內(nèi)部戰(zhàn)略決策審計(jì)工作中發(fā)揮實(shí)際作用，指導(dǎo)實(shí)踐工作。層次性要求評(píng)價(jià)體系要與戰(zhàn)略層次特點(diǎn)相適應(yīng)，因?yàn)楣緦?、職能層和?zhí)行層等不同層次對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施的效果和價(jià)值關(guān)注點(diǎn)存在區(qū)別，這就要求制定多層次的戰(zhàn)略決策審計(jì)評(píng)價(jià)體系。階段性要求戰(zhàn)略決策審計(jì)評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建需要與企業(yè)發(fā)展階段相適應(yīng)，企業(yè)是處于成長(zhǎng)期還是成熟期亦或是衰退期，這決定了其制定戰(zhàn)略決策的定位，從而決定了戰(zhàn)略決策效果和價(jià)值評(píng)價(jià)內(nèi)容。周期性是指戰(zhàn)略決策審計(jì)評(píng)價(jià)體系要根據(jù)戰(zhàn)略決策的周期不同而應(yīng)該有變更和調(diào)整。

其次，關(guān)于戰(zhàn)略決策審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取，總體上要做到財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合，因?yàn)閼?zhàn)略決策審計(jì)主要是對(duì)各單位各部門在制定和執(zhí)行戰(zhàn)略決策過程中的相關(guān)財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為和制度進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、鑒證與評(píng)價(jià)。在指標(biāo)維度的選取上，要緊密結(jié)合戰(zhàn)略決策評(píng)價(jià)的特性，對(duì)戰(zhàn)略決策在財(cái)務(wù)、客戶管理、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度開展全面系統(tǒng)的審計(jì)評(píng)價(jià)。在細(xì)化指標(biāo)的選取上，要兼顧戰(zhàn)略決策評(píng)價(jià)目標(biāo)，既要體現(xiàn)戰(zhàn)略決策的效果性，也要反映戰(zhàn)略決策的價(jià)值性，即在堅(jiān)持上述四個(gè)維度的基礎(chǔ)上結(jié)合效果性和價(jià)值性的考量有針對(duì)性地選取細(xì)化指標(biāo)，從而為戰(zhàn)略決策的效果和價(jià)值進(jìn)行客觀判斷，為戰(zhàn)略決策的改進(jìn)和完善提供反饋意見，推動(dòng)戰(zhàn)略決策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（四）加強(qiáng)戰(zhàn)略決策審計(jì)成果運(yùn)用和轉(zhuǎn)化

戰(zhàn)略決策審計(jì)結(jié)果跟蹤制度的建立旨在解決當(dāng)前因?yàn)檎母櫜患皶r(shí)引起的審計(jì)成果運(yùn)用效果不好的問題，通過實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略決策從制定、執(zhí)行到評(píng)價(jià)的三個(gè)階段的持續(xù)的審計(jì)成果利用，產(chǎn)生戰(zhàn)略決策審計(jì)成果的閉環(huán)效應(yīng)。具體來說，戰(zhàn)略決策審計(jì)結(jié)果跟蹤制度的建立，需要審計(jì)支持系統(tǒng)的支撐，即通過更新維護(hù)審計(jì)支持系統(tǒng)中跟蹤審計(jì)管理模塊的內(nèi)容實(shí)現(xiàn)全過程跟蹤整改;建立整改獎(jiǎng)懲制度，即根據(jù)問題嚴(yán)重情況和整改比例建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度，撰寫持續(xù)審計(jì)監(jiān)控報(bào)告，推動(dòng)戰(zhàn)略決策審計(jì)成果更好運(yùn)用。

戰(zhàn)略決策審計(jì)最重要的一個(gè)特征是系統(tǒng)性和廣泛性，其審計(jì)成果也涉及眾多部門與眾多單位，針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題往往涉及聯(lián)動(dòng)整改，因而要推動(dòng)戰(zhàn)略決策審計(jì)成果在部門間的有效運(yùn)用，需要打通部門信息壁壘以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略決策審計(jì)成果運(yùn)用的協(xié)調(diào)溝通。然而，當(dāng)前企業(yè)各單位各部門間信息化共享程度還不夠，這既會(huì)在一定程度上影響各部門整改的積極性，也會(huì)制約戰(zhàn)略決策審計(jì)整改的順利推進(jìn)。因此，各單位各部門需要聯(lián)通各部門業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)接口，推進(jìn)部門信息聯(lián)通，實(shí)現(xiàn)信息共享。

（作者單位：國(guó)網(wǎng)江蘇省電力公司鹽城供電公司? 南京審計(jì)大學(xué)? 南京醫(yī)科大學(xué)附屬南京醫(yī)院，郵政編碼：210000，電子郵箱：1458290728@qq.com）

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