范永琪 周詠梅

新中國成立初期,由于受經(jīng)濟發(fā)展水平制約以及政策限制,國家的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)任務(wù)幾乎全都由政府承擔(dān)。相較于當(dāng)時國外私人資本承接公共工程的先進模式,中國的建設(shè)模式不僅給政府帶來了巨大的財政壓力,同時也致建設(shè)速度緩慢、建設(shè)流程缺乏監(jiān)督,從而出現(xiàn)效率低下、資本流失等問題。隨著改革開放的深入,中國不斷加深與國外政府、企業(yè)的合作,發(fā)達國家先進的政企合作建設(shè)模式流入我國,中國PPP模式由此出現(xiàn)。

一、PPP基本概念及發(fā)展歷程

（一）基本概念

PPP作為商業(yè)專業(yè)術(shù)語起源于美國,為Public—Private—Partnership的縮寫,國內(nèi)官方譯為“政府和社會資本合作”。PPP模式是政府方與社會資本方合作,通過簽訂協(xié)議方式,共同提供公共產(chǎn)品和服務(wù),在這一過程中風(fēng)險共擔(dān),待合作期滿,由政府方獲取相關(guān)產(chǎn)品與服務(wù)的重大剩余權(quán)益的新模式,其項目基本結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 PPP項目基本結(jié)構(gòu)圖

國際組織以及最早開展PPP項目的發(fā)達國家將PPP理解為政府和企業(yè)合作的一種重要形式。在雙方合作中,政府開始以監(jiān)督方的身份參與項目運營,而社會資本方也開始參與到項目確立、招投標(biāo)的部分流程中,雙方開始在每個環(huán)節(jié)中發(fā)揮自己的優(yōu)勢,所以,PPP不再是傳統(tǒng)意義上的建設(shè)項目融資手段,它具備更多的優(yōu)點。

首先,PPP將社會資本引入了政府主導(dǎo)下的特定項目建設(shè)中,極大程度上緩解了政府財政壓力,巧妙地解決了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中社會資本進入困難以及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資缺口巨大兩方面問題,同時政府從資金投入者、牽頭建設(shè)者,逐步轉(zhuǎn)為過程監(jiān)督者以及重大剩余權(quán)益的所有者,實現(xiàn)了職能轉(zhuǎn)變,這可以更好地強化政府協(xié)調(diào)、監(jiān)督的職能,完善國家治理體系,提高治理能力。

其次,PPP將社會資本中高效的管理模式帶入進來,提高了項目建設(shè)效率,而社會資本方通過與政府合作,提高企業(yè)自身聲譽與市場認可度,從而實現(xiàn)“雙贏”的局面。

（二）發(fā)展歷程

根據(jù)李素梅、楊慶等人的研究,中國PPP的發(fā)展可以大致分為四個階段。

第一,探索階段。這一階段主要依靠與外資合作進行公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),國內(nèi)資本參與度不高,由于沒有足夠的政策支持,地方政府也缺乏參與的積極性。

第二,發(fā)展階段。自2003年至2007年,由于國家允許非公有資本進入特定的基礎(chǔ)設(shè)施、公共事業(yè)等行業(yè),中國的PPP模式取得了空前發(fā)展,供給得到了一定保證。與此同時,得益于國家整體經(jīng)濟發(fā)展水平以及居民生活消費水平的提高,政府和公眾對于公共基礎(chǔ)設(shè)施的需求也出現(xiàn)較大漲幅,政府的資金壓力增加,這為社會資本進入特定項目建設(shè)提供了契機。供給與需求共同發(fā)展,使PPP模式進入了短暫的發(fā)展“黃金期”。

第三,低潮階段。自2008年金融危機以來,全球經(jīng)濟持續(xù)低迷,社會資本受到極大打擊,紛紛調(diào)整策略以保證自身存續(xù),對于PPP項目的熱情開始冷卻,PPP模式受到巨大沖擊。

第四,繁榮階段。近年來多項統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明,中國許多地方政府債臺高筑,財政赤字問題成為PPP發(fā)展的一大推力。政府適時推出了一系列鼓勵政策（見表1）,使社會資本重新燃起對于PPP項目的興趣,需求增大、地區(qū)集中、行業(yè)集中已經(jīng)成為當(dāng)前PPP發(fā)展的主要態(tài)勢。

表1 近些年國家扶持政策匯總表

2019年12月17日,在征求意見稿發(fā)布大約5個月后,中國政府網(wǎng)站發(fā)布了《財政部關(guān)于印發(fā)<政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同>》的正式通知,自此,中國PPP模式的發(fā)展進入全新階段。

二、文獻綜述

（一）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

賈建軍認為,PPP項目既包含了政府會計,又涉及企業(yè)會計,針對這種特殊情況,我國并沒有一個公認的標(biāo)準和規(guī)范;對于PPP資產(chǎn)與負債的計量,“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移觀”和“控制觀”是兩種主要的處理方式,而現(xiàn)今規(guī)則的發(fā)展更傾向于“控制觀”。很明顯,社會資本方承擔(dān)了融資風(fēng)險、償債風(fēng)險以及服務(wù)質(zhì)量風(fēng)險,而政府方則承擔(dān)對價風(fēng)險并監(jiān)督、評價相關(guān)服務(wù)與業(yè)績,風(fēng)險分擔(dān)使“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移觀”不能很好地契合PPP項目,造成一定局限性,所以“控制觀”成為更科學(xué)的觀點。

具體來看,對于資產(chǎn),周國光認為PPP資產(chǎn)的確認時點不科學(xué),同時對報表披露提出了不同意見,而對于資產(chǎn)折舊,完全可以按照《政府會計準則第5號》的相關(guān)要求處理;對于負債,他認為我國付費機制較國外更為復(fù)雜,不同模式下負債的確認、利率的選擇應(yīng)視情況而定。

王李平曾在2016年依據(jù)項目資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬、項目公司收益來源的特點等制定了一系列會計核算標(biāo)準,但與現(xiàn)行準則存在一定沖突。趙愛萍根據(jù)正式準則對于PPP項目全過程的具體會計核算進行了舉例匯總,但仍不能滿足實際操作的需要。

1.微調(diào)資產(chǎn)判定方式。

將“合同或協(xié)議開始日”的表述普遍更改為“運營日”,對項目伊始的計量可能會產(chǎn)生一定影響,體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。在資產(chǎn)確認時,取消了“資產(chǎn)建造過程中按照驗收進度予以確認”的規(guī)定,只在最終驗收合格交付使用時確認資產(chǎn),避免了不同會計處理方法所造成的會計信息不同的情況,明確了建設(shè)期的風(fēng)險承擔(dān)方。

在初始計量時,增加了“資產(chǎn)評估價值入賬”與“暫估價值入賬后調(diào)整”兩種可能性,豐富了準則使用情況,使正式準則的基本處理方法向現(xiàn)有準則靠攏。同時,新舊價值的差異確定為當(dāng)期收入或費用,這與其他準則關(guān)于資產(chǎn)的計量區(qū)別開來,成為PPP項目的特色計量方式。

而針對社會資本方改擴建為政府方現(xiàn)有資產(chǎn)所形成的PPP資產(chǎn),其成本中不再包含社會資本方的建造利潤。從政府方來看,改擴建的支出已經(jīng)覆蓋了建造利潤,如此表述難免有重復(fù)之嫌,還會造成使用者誤解。另外,現(xiàn)行的PPP項目中,項目公司也在逐漸減少建設(shè)任務(wù),更多的是將其外包給第三方承包商,此項建造利潤計入資產(chǎn)成本中過于牽強。這一更改使得資產(chǎn)成本的計量更加簡潔。

2.更改負債相關(guān)處理。

關(guān)于負債與凈資產(chǎn)的確認與計量,是正式準則中改動最大的一部分。

征求意見稿詳盡敘述了政府不同付費方式,或者說在承擔(dān)不同義務(wù)的情況下,對于負債和凈資產(chǎn)的確認與計量。比如,政府方采用完全政府付費與可行性缺口補助所形成的無條件支付款項義務(wù),應(yīng)確認為政府的負債,其他情況應(yīng)確認為凈資產(chǎn),兩者須與PPP資產(chǎn)的賬面價值相當(dāng),以平衡資產(chǎn)負債表。這一過程中,針對兩個要素的相互調(diào)整并沒有詳細的要求,規(guī)范性不足,可操作空間大,可能出現(xiàn)凈資產(chǎn)虛增、費用提高使負債反映不全的情況。

在正式準則中,政府方不再依據(jù)償付方式確定相關(guān)負債,需要與資產(chǎn)做對應(yīng)處理的,統(tǒng)一計入凈資產(chǎn)這項權(quán)益科目中,這也使得政府PPP資產(chǎn)與PPP凈資產(chǎn)相等。這一巨大變化帶來的最直觀的影響就是核算的簡化,相關(guān)要素全部被劃入凈資產(chǎn)。負債將不再影響PPP資產(chǎn)計量,這便將政府的支付義務(wù)與PPP資產(chǎn)隔離開來,同時,支付義務(wù)完全按照《政府會計準則第8號——負債》進行處理,避免了上述問題的出現(xiàn)。但PPP項目所造成的支付義務(wù)是否符合《政府會計準則第8號——負債》中規(guī)定的現(xiàn)時義務(wù),是否將其確定為或有義務(wù)更符合實質(zhì),仍是值得深究的問題。此外,資產(chǎn)與凈資產(chǎn)完全對應(yīng)是否存在高估權(quán)益、低估負債的可能,下文將進行具體分析。

除上述條例外,在第五章列報與第六章附則中,正式準則也進行了一定程度的修改。但究其原因,仍是上文變動所導(dǎo)致的表述更改,在這其中,負債凈資產(chǎn)模式精簡為凈資產(chǎn)模式所造成的影響仍占據(jù)較大比例,本文不再進行過多分析。

（二）《政府會計準則第10號》仍存在一些問題

1.資產(chǎn)的核算處理不盡合理。

準則中規(guī)定:由社會資本方投資建造或從第三方購買形成的PPP項目資產(chǎn),政府方應(yīng)當(dāng)在PPP項目資產(chǎn)驗收合格交付使用時予以確認。這里摒棄了征求意見稿中按完工進度在建設(shè)期確定政府資產(chǎn)的方法,明確了建設(shè)期資產(chǎn)應(yīng)該由社會資本方核算的原則。

但是對比《企業(yè)會計準則解釋第2號》中項目公司確定金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的規(guī)定,兩者仍存在一定出入?，F(xiàn)行的PPP項目中,項目公司多采用外包建設(shè)的方式,從而依據(jù)合同價款在完工后確定無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn),依據(jù)《政府會計準則第10號》規(guī)定,政府方也要在驗收合格交付使用后再確定資產(chǎn),那么建造期的資產(chǎn)歸屬仍是空白,從而造成“孤兒資產(chǎn)”的出現(xiàn)。

另外,以成本法核算資產(chǎn)的入賬價值,的確有數(shù)據(jù)易于獲取、處理簡便的優(yōu)勢,但是相較于公允價值,成本法比較容易受到人為操縱,從而降低了資產(chǎn)入賬價值的可信度。這一點仍需進一步討論。

2.費用成本的歸屬還需討論。

根據(jù)用途的不同,相關(guān)的后續(xù)支出將分別計入PPP資產(chǎn)成本以及當(dāng)期費用,但是對于計入哪一方仍存在一定爭議。準則中規(guī)定,滿足本準則第五條規(guī)定的確認條件的,以及為增加PPP項目資產(chǎn)的使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出,都由政府方確定為資產(chǎn)成本,倘若在運營期內(nèi)由社會資本方出資,并未涉及政府方,此種處理是否仍舊合理呢?而此時社會資本方又應(yīng)該如何核算此筆支出?對于其他的計入當(dāng)期費用的后續(xù)支出,又應(yīng)該由哪一方計入費用?是遵循傳統(tǒng)的“誰出資誰入賬”原則,還是需要在合同中規(guī)定統(tǒng)一的費用歸集方。這一規(guī)定漏洞,很容易使費用要素的歸集出現(xiàn)紕漏,從而直接造成利潤虛增,同時也違背了“鏡像互補”的原則。

3.更改負債的計量存在爭議。

相較于征求意見稿,正式準則中對于負債的確認與計量出現(xiàn)了較大的改動,直接刪除了關(guān)于負債的一系列條款,即以PPP凈資產(chǎn)替換掉了國際準則中的政府負債。然而,此項措施極易造成負債低估與權(quán)益高估,從而違背會計謹慎性原則。

以使用者付費模式為例,使用者支付費用所造成的最終結(jié)果是政府方從社會資本方獲得了PPP資產(chǎn)的所用權(quán)、控制權(quán)與重大剩余權(quán)益,故這些費用可以看做政府方支付給社會資本方的對價。然而這個過程并非一蹴而就,而是要經(jīng)過相當(dāng)長的一段運營期才能夠?qū)崿F(xiàn),當(dāng)使用者支付的費用不能覆蓋社會資本方的成本或滿足其要求的回報時,政府方不能將此項目全部確認為己方凈資產(chǎn)。相反,政府方應(yīng)該率先確認為負債,在使用者付費過程中逐步轉(zhuǎn)移為凈資產(chǎn),此過程更加能夠反映業(yè)務(wù)本質(zhì)。這一分析同樣滿足可行性缺口補助的情況。所以,是否在PPP項目的處理過程中放棄負債模式仍需進一步商議。

4.具體的會計核算仍有空缺。

正式準則的出臺,為PPP項目發(fā)展起到了極大的推進作用,但它仍停留在規(guī)定、原則層面,并不像會計制度等擁有具體、明確的會計處理方法,故其指導(dǎo)性強而實用性稍弱,不易被理解。例如,在正式準則下,政府付費時應(yīng)按照何種方法計算利率,又如何入賬?政府方的預(yù)算會計與財務(wù)會計如何對應(yīng)記賬?經(jīng)營期與建設(shè)期內(nèi)政府補貼應(yīng)計入何種分錄?在建設(shè)期內(nèi),是否應(yīng)該設(shè)置全新的會計科目來區(qū)別PPP項目與普通建造項目?只有有了具體的會計核算方法與核算案例,才能增強正式準則的實操性,同時在實際應(yīng)用中更容易發(fā)現(xiàn)不足,從而加速推動PPP準則的實施。

四、關(guān)于準則修訂的建議

（一）加強與其他準則的聯(lián)系

《政府會計準則第10號》存在一定的特殊性,它涉及到政府與社會資本合作雙方,在不同時期由不同的會計主體進行會計處理,很容易造成核算失誤,增大雙方溝通協(xié)調(diào)難度。所以,在今后準則的修訂過程中,不僅要考慮是否符合政府會計的要求,還要與企業(yè)會計準則統(tǒng)一口徑,減少雙方可操作空間,從而使“鏡像互補”能夠發(fā)揮最大作用。

（二）革新凈資產(chǎn)模式計量方法

上文分析到,現(xiàn)行的凈資產(chǎn)模式雖然核算簡便,但不能準確反映業(yè)務(wù)實質(zhì),從而造成政府凈資產(chǎn)虛增,故可以考慮在PPP凈資產(chǎn)科目下設(shè)立明細科目,一部分反映資產(chǎn)因為消費者付費滿足相應(yīng)對價而被徹底劃入政府權(quán)益中,另一部分反映資產(chǎn)因未支付足夠?qū)r而實質(zhì)上不屬于政府,這一部分會隨著使用者付費而逐步轉(zhuǎn)移到第一部分的科目下。故需要在會計報表中單獨列示。另外,可以恢復(fù)負債模式,采用以上類似的設(shè)計使負債逐步轉(zhuǎn)化為凈資產(chǎn),這才符合業(yè)務(wù)實質(zhì)。

（三）明確后續(xù)支出問題

在驗收合格交付使用后,倘若出現(xiàn)社會資本方出資而導(dǎo)致資產(chǎn)成本上漲的,可以同時確定為政府的一項負債,從而使政府方和社會資本方的會計處理趨于平衡。具體的費用歸集按會計主體分開,堅持“誰出資誰入賬”,使政府會計和企業(yè)會計分離開來,雙方各自遵循獨立的會計準則,減少溝通成本。

（四）出臺具體會計處理方法

《政府會計準則第10號》與以往的準則相比,包含了一些特殊的情況,可能會需要一套全新的會計核算流程。準則給予使用者宏觀性、指導(dǎo)性的意見,但落實到實際操作中仍需要具體的會計制度、相應(yīng)的會計處理方法,以及典型的、具體的現(xiàn)實案例,這些是完善一個全新準則的重要工具,可以避免出現(xiàn)對同一個條例產(chǎn)生不同解讀的情況而加大財務(wù)風(fēng)險。