袁藝

國(guó)家開展自然資源資產(chǎn)核算與管理的主要目的是構(gòu)建自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和價(jià)值量動(dòng)態(tài)變動(dòng)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，摸清國(guó)內(nèi)自然資源資產(chǎn)的數(shù)量、分布和構(gòu)成，為國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)提供資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)支持。但是從具體實(shí)踐可以發(fā)現(xiàn)，目前自然資源資產(chǎn)核算與管理工作是由各級(jí)政府部門統(tǒng)籌規(guī)劃，同時(shí)政府部門還負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)自然資源資產(chǎn)核算與管理工作的推進(jìn)路線圖和時(shí)間表，因此政府部門既是“運(yùn)動(dòng)員”也是“裁判員”，由于缺乏必要的外部監(jiān)督制度設(shè)計(jì)，容易造成在自然資源資產(chǎn)核算與管理領(lǐng)域出現(xiàn)嚴(yán)重的“尋租”行為，導(dǎo)致市場(chǎng)運(yùn)行混亂和資源低效配置。為了杜絕這一問(wèn)題，需要對(duì)自然資源資產(chǎn)核算與管理進(jìn)行持續(xù)跟蹤審計(jì)，矯正制度缺位與失靈。

跟蹤審計(jì)主要特征

自1983年9月15日審計(jì)署成立以來(lái)，國(guó)家自然資源資產(chǎn)核算與管理審計(jì)經(jīng)歷了近40年的長(zhǎng)足發(fā)展，逐步走向成熟。

1.離任審計(jì)、跟蹤審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)三足鼎立的格局正式確立

2017年9月，《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》印發(fā)，標(biāo)志著自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)邁向全面推開，在自然資源資產(chǎn)核算與管理審計(jì)發(fā)展史上具有里程碑意義。同時(shí)，國(guó)家審計(jì)署自2014年8月開始實(shí)施國(guó)家重大政策措施貫徹落實(shí)跟蹤審計(jì)后，將污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)政策落實(shí)情況作為其中的一個(gè)固定板塊，實(shí)施以季度為周期的跟蹤審計(jì)。自此，以離任審計(jì)的開展為契機(jī)，正式形成離任審計(jì)、污染防治跟蹤審計(jì)、資源環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)三足鼎立的自然資源資產(chǎn)核算與管理審計(jì)格局。

2.自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計(jì)的內(nèi)容逐步完善

隨著黨的十八大的召開，黨中央將生態(tài)文明建設(shè)提到前所未有的重要地位，自然資源資產(chǎn)核算與管理審計(jì)的對(duì)象從水資源和土地資源核算與管理的審計(jì)，擴(kuò)展到對(duì)海洋、草原、濕地、森林以及礦產(chǎn)等各類自然資源價(jià)值量的核算與管理的審計(jì)。這一轉(zhuǎn)變是對(duì)習(xí)近平總書記“山水林田湖草是生命共同體”思想的貫徹落實(shí)，同時(shí)也是自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計(jì)工作對(duì)審計(jì)內(nèi)容認(rèn)識(shí)的進(jìn)一步深化。

3.現(xiàn)代地理信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)審計(jì)方法全面引入

傳統(tǒng)自然資源資產(chǎn)核算與管理審計(jì)主要是通過(guò)查資金、查賬目、查現(xiàn)場(chǎng)等審計(jì)方法開展工作，隨著大數(shù)據(jù)分析方法的日益成熟，自然資源資產(chǎn)核算與管理審計(jì)也開始更多地引入大數(shù)據(jù)審計(jì)方法。在現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的介入下，國(guó)家自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計(jì)在效率、質(zhì)量和效果等方面都取得很大的進(jìn)步。同時(shí)，各級(jí)審計(jì)部門的數(shù)據(jù)資源積累等基礎(chǔ)工作已經(jīng)全面鋪開，通過(guò)各類數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)相關(guān)問(wèn)題并最終納入審計(jì)報(bào)告的比例近幾年也大大提升。

跟蹤審計(jì)存在的主要問(wèn)題

1.跟蹤審計(jì)的指標(biāo)體系不完善

首先，由于當(dāng)前國(guó)家自然資源資產(chǎn)的確權(quán)與計(jì)量都缺少統(tǒng)一的指標(biāo)構(gòu)成和統(tǒng)計(jì)方法，因此審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)自然資源資產(chǎn)管理進(jìn)行跟蹤審計(jì)時(shí)，需要從相關(guān)政策文件中搜尋有關(guān)目標(biāo)性描述作為審計(jì)依據(jù)，這就導(dǎo)致審計(jì)部門只能更多運(yùn)用非貨幣指標(biāo)對(duì)高專業(yè)性的自然資源資產(chǎn)核算與管理工作進(jìn)行審計(jì)，容易引發(fā)審計(jì)工作不客觀、審計(jì)結(jié)果不公允等問(wèn)題。

其次，近年來(lái)，隨著自然資源資產(chǎn)核算與管理工作的不斷深入，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界也逐漸形成了若干核算方法和評(píng)價(jià)指標(biāo)，但由于自然資源資產(chǎn)涵蓋的種類多、分布的地域廣、資產(chǎn)等級(jí)的差距大，因此易于造成自然資源資產(chǎn)核算管理難度大，核算指標(biāo)反映內(nèi)容不全面等嚴(yán)重問(wèn)題。

最后，自然資源開發(fā)的收益具有即時(shí)性特點(diǎn)，但是自然資源開采造成的危害顯現(xiàn)則具有滯后性和長(zhǎng)期性的特征，因此當(dāng)?shù)刈匀毁Y源價(jià)值破壞的責(zé)任可能是由上任甚至上上任領(lǐng)導(dǎo)決策造成的，如果審計(jì)部門只是把自然資源損失的責(zé)任歸咎到當(dāng)前領(lǐng)導(dǎo)身上則有失公允。同時(shí)，自然資源資產(chǎn)核算與管理部門相互交叉，在審計(jì)責(zé)任劃分過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議，在指標(biāo)體系設(shè)計(jì)過(guò)程中需要關(guān)注部門責(zé)任劃分。

2.跟蹤審計(jì)方式比較單一

從目前的自然資源資產(chǎn)核算與管理的跟蹤審計(jì)實(shí)踐看，當(dāng)前的審計(jì)人員專業(yè)背景往往缺少資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)等經(jīng)濟(jì)學(xué)背景，因此在進(jìn)行自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計(jì)時(shí)大多還是采用內(nèi)控審計(jì)、過(guò)程審計(jì)以及對(duì)賬查賬等傳統(tǒng)審計(jì)方法。由于審計(jì)人員對(duì)于自然資源資產(chǎn)核算內(nèi)容不了解、對(duì)自然資源資產(chǎn)損耗與生態(tài)承載力間的關(guān)系不清楚，導(dǎo)致無(wú)法形成科學(xué)、規(guī)范、客觀的自然資源資產(chǎn)審計(jì)鏈條。這種缺乏經(jīng)濟(jì)學(xué)背景的自然資源資產(chǎn)管理跟蹤審計(jì)會(huì)出現(xiàn)審計(jì)內(nèi)容偏差，審計(jì)結(jié)論有失公允等問(wèn)題。在此情形下，實(shí)施多年的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，大多會(huì)困于傳統(tǒng)的責(zé)任審計(jì)范疇，較多地專注于財(cái)務(wù)管理工作是否規(guī)范、完整和符合財(cái)經(jīng)紀(jì)律，是否出現(xiàn)資金的濫用行為，是否違反正常財(cái)務(wù)管理工作程序，這樣的傳統(tǒng)審計(jì)模式在很大程度上會(huì)削弱自然資源資產(chǎn)管理跟蹤審計(jì)的功能。

3.跟蹤審計(jì)的信息收集存在瓶頸

開展自然資源資產(chǎn)核算與管理的跟蹤審計(jì)，需要全面掌握土地、森林、河流以及礦產(chǎn)資源的實(shí)物量和價(jià)值量的信息，需要全面梳理國(guó)家自然資源保護(hù)資金的發(fā)放體系及籌集渠道，還需要全面了解自然資源資產(chǎn)管理項(xiàng)目的立項(xiàng)、中期檢查以及結(jié)果考核進(jìn)行的完整程序，這些都不是審計(jì)部門能夠獨(dú)立完成的工作。同時(shí)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制對(duì)于自然資源資產(chǎn)價(jià)值的核算具有很大的滯后性，而自然資源資產(chǎn)管理跟蹤審計(jì)的主要信息來(lái)源就是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這樣會(huì)客觀上導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)管理跟蹤審計(jì)所需的相關(guān)信息不足。

跟蹤審計(jì)工作的對(duì)策建議

1.完善自然資源資產(chǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

審計(jì)部門在進(jìn)行自然資源資產(chǎn)管理審計(jì)時(shí)，需要針對(duì)自然資源賦存特點(diǎn)、分級(jí)價(jià)值量核算以及審計(jì)法的相關(guān)規(guī)定，形成一套全面的、規(guī)范的、符合自然資源特點(diǎn)的審計(jì)指標(biāo)體系。在完善自然資源資產(chǎn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不僅要征國(guó)家求發(fā)改委、財(cái)政部、自然資源部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部等政府主管部門關(guān)于自然資源資產(chǎn)管理的主要做法，還要征求自然資源資產(chǎn)管理領(lǐng)域研究人員的意見。通過(guò)將實(shí)務(wù)界實(shí)踐與理論界研究的緊密結(jié)合，進(jìn)一步將自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)方法以及評(píng)價(jià)程序具體化。

2.探索自然資源資產(chǎn)信息公開制度

自然資源屬全民所有，而有償使用制度則是我國(guó)將自然資源所有權(quán)與使用權(quán)分離的重大探索。在自然資源兩權(quán)分離的過(guò)程中，易于出現(xiàn)委托—代理人問(wèn)題，表現(xiàn)為自然資源資產(chǎn)管理領(lǐng)域腐敗現(xiàn)象多發(fā)和生態(tài)環(huán)境破壞問(wèn)題瞞報(bào)等狀況，而信息公開是解決委托—代理困境的重要手段，要?jiǎng)?chuàng)造各種條件加快建設(shè)自然資源資產(chǎn)管理綜合信息平臺(tái)，通過(guò)對(duì)土地、水域、森林以及礦山等各類自然資源數(shù)據(jù)庫(kù)的完善，推動(dòng)自然資源資產(chǎn)核算和管理信息的公開。同時(shí)，還可以進(jìn)一步強(qiáng)化地理信息系統(tǒng)（GIS）、大數(shù)據(jù)技術(shù)以及空間遙感技術(shù)等現(xiàn)代信息技術(shù)手段的應(yīng)用廣度和深度，輔助進(jìn)行自然資源資產(chǎn)核算與管理的跟蹤審計(jì)，以提高審計(jì)信息的準(zhǔn)確性和時(shí)效性。

3.優(yōu)化自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計(jì)方式

隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等技術(shù)日益廣泛應(yīng)用，計(jì)算機(jī)審計(jì)、大數(shù)據(jù)分析審計(jì)以及非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)等審計(jì)方式創(chuàng)新層出不窮。審計(jì)人員從傳統(tǒng)的接觸票據(jù)、存貨盤點(diǎn)以及人員訪談等審計(jì)方式，轉(zhuǎn)變?yōu)榇蛲ㄆ髽I(yè)信息系統(tǒng)，從系統(tǒng)中獲取數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)關(guān)注點(diǎn)驗(yàn)證，這時(shí)應(yīng)用的審計(jì)方法主要目標(biāo)是解決審計(jì)數(shù)據(jù)獲取、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)建模以及審計(jì)數(shù)據(jù)可持續(xù)監(jiān)控等方面的問(wèn)題。

計(jì)算機(jī)審計(jì)數(shù)據(jù)分析技術(shù)的形成，讓自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計(jì)不再局限于抽樣，而是可以通過(guò)大數(shù)據(jù)手段，進(jìn)行全域?qū)徲?jì)數(shù)據(jù)分析。同時(shí)利用云計(jì)算與人工智能技術(shù)使自然資源資產(chǎn)核算與管理跟蹤審計(jì)可自動(dòng)執(zhí)行分析，達(dá)到按月審計(jì)，并逐漸變?yōu)榭沙掷m(xù)審計(jì)分析。（基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目：價(jià)值鏈雙重嵌入框架下中國(guó)-中亞-西亞能源經(jīng)濟(jì)圈的構(gòu)建與協(xié)同機(jī)制研究（20BJL068）;陜西省社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目：陜西綠色能源體系構(gòu)建與能源產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展深度融合研究（2021D026）;陜西省教育廳重點(diǎn)科學(xué)研究計(jì)劃：基于創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的陜西能源企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的財(cái)稅支持政策研究（20JZ054）。作者單位：西安財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院）