張 蕾

引言

近幾年財務(wù)造假案件頻發(fā)，使投資者蒙受損失。若注冊會計師在遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的前提下執(zhí)行審計工作但未發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)信息中的錯誤或舞弊，則注冊會計師不需要承擔(dān)法律責(zé)任。其預(yù)期會承擔(dān)的后果僅僅是中國注冊會計師協(xié)會或證監(jiān)會在行業(yè)監(jiān)管過程中進行的抽查及后續(xù)的通報，由于被抽查概率較小，這種監(jiān)管未能控制上述問題的發(fā)生。因此，本文試圖在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ椭屑尤雽徲嬋藛T職業(yè)道德因素，修正模型。會計師事務(wù)所可利用模型進行審計前的預(yù)防性控制將審計風(fēng)險降至最低；監(jiān)管機構(gòu)可利用該模型進行事后監(jiān)督，評價審計人員確定的重要性水平以及針對該重要性水平執(zhí)行審計工作的適當(dāng)性。

一、審計與合理保證

審計是獨立客觀的經(jīng)濟監(jiān)督、確認(rèn)及評價工作，為審計報告使用者提供合理保證的鑒證服務(wù)。其中，合理保證是一種高水平的保證，但由于審計抽樣存在固有缺陷等客觀因素的影響，該保證無法達到完全保證的程度。如將其量化，可認(rèn)為合理保證是95%以上但低于100%的保證。因此，在實現(xiàn)審計合理保證的前提下，能夠接受的審計風(fēng)險區(qū)間為0%至5%。實務(wù)中，審計人員為減輕工作負(fù)擔(dān)、降低審計失敗風(fēng)險，通常將可接受的審計風(fēng)險確認(rèn)為5%，并以此展開進一步審計工作。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?/h2>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N以被審計單位重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，按照評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果進行審計資源的配置，明確審計工作重點及工作方向的一種專業(yè)方法。重大錯報風(fēng)險是在審計人員執(zhí)行審計工作前被審單位就存在錯誤或舞弊的可能性，該種風(fēng)險可以進一步分解為固有風(fēng)險如企業(yè)會計人員專業(yè)技能較弱、企業(yè)缺乏關(guān)鍵的內(nèi)部控制設(shè)計等和控制風(fēng)險如內(nèi)部控制執(zhí)行力度不夠等。審計人員無法通過審計程序的設(shè)計或執(zhí)行以控制、降低該風(fēng)險。因此，為降低會計師事務(wù)所審計失敗的風(fēng)險，只能夠通過最大程度降低審計人員的檢查風(fēng)險得以實現(xiàn)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ捅硎緸椋?/p>

審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

其中，檢查風(fēng)險是指被審單位財務(wù)報表中某一認(rèn)定存在錯報，該項錯報單獨或連同其他錯報對財務(wù)報表整體而言是重要的，但審計人員未能通過執(zhí)行審計程序發(fā)現(xiàn)該錯報的可能性。

實務(wù)中，檢查風(fēng)險的控制是審計的關(guān)鍵。審計人員通常根據(jù)變形公式“檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/重大錯報風(fēng)險”來估計可接受的檢查風(fēng)險，公式中的審計風(fēng)險通常選用“可接受的最大審計風(fēng)險”即5%確定，以此得出的檢查風(fēng)險為可接受的最高水平，并非最大程度降低的檢查風(fēng)險。由此確認(rèn)的檢查風(fēng)險不利于審計人員執(zhí)行審計工作，不能保證審計人員勤勉盡責(zé)，可能存在審計人員為減輕工作量或小范圍獲取個人利益而違反職業(yè)道德的現(xiàn)象發(fā)生。

三、Gone理論

1993年，G.Jakc Bologua等人提出Gone理論，將舞弊的主要影響因子劃分為貪婪、機會、需要和暴露四個方面。該理論自提出以來被廣泛應(yīng)用于舞弊案件的分析中，屬于較為經(jīng)典的舞弊分析方法。其中，貪婪和需要屬于引起被分析對象產(chǎn)生舞弊的內(nèi)在因素；機會和暴露屬于引起被分析對象產(chǎn)生舞弊的外部因素。

貪婪（Greed）因子。貪婪是指人的欲望在自身的財力、權(quán)利已經(jīng)達到一定水平的情況下仍然不滿足的心理。貪婪因子主要是從主體的道德、價值觀等方面考慮和評價其可能產(chǎn)生舞弊的可能性及原因。

機會（Opportunity）因子。機會因子反映主體實施舞弊的客觀條件，從主體面臨的外部機會和內(nèi)部機會兩個層面展開分析。內(nèi)部機會主要與主體所處的組織有關(guān)，如組織內(nèi)部控制設(shè)計的合理性與執(zhí)行的有效性。外部機會通常與監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督力度、社會關(guān)注的程度有關(guān)。

需要（Need）因子。需要因子是產(chǎn)生舞弊的最直接原因。如果主體存在某些方面壓力，就會產(chǎn)生舞弊的需求，如企業(yè)存在退市風(fēng)險、個人存在貸款償還壓力等。小范圍內(nèi)的舞弊不會觸犯法律法規(guī)，但主體的不當(dāng)行為積少成多可能產(chǎn)生較大影響。

暴露（Exposure）因子。暴露因子從舞弊發(fā)生后預(yù)期要承擔(dān)的后果角度判斷主體舞弊的可能性。該分析環(huán)節(jié)分為兩個階段，即舞弊行為的曝光和舞弊行為的處罰。監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)督方法和頻率直接決定了舞弊行為被曝光的可能性，曝光后的處罰體現(xiàn)了主體預(yù)期付出的代價。主體在計劃舞弊時，會衡量舞弊為其帶來的好處與預(yù)期發(fā)生的代價。

四、基于Gone理論的職業(yè)道德風(fēng)險系數(shù)（WERC）

由于上述審計模型的缺陷，可能導(dǎo)致被審計單位財務(wù)信息存在錯誤或舞弊應(yīng)該被審計人員發(fā)現(xiàn)，但審計人員未在審計報告中做出恰當(dāng)披露的可能性，后果嚴(yán)重。分析該問題的本質(zhì)原因，主要是因為發(fā)生上述情況時，審計人員及會計師事務(wù)所承擔(dān)的法律風(fēng)險較低，因此只能從職業(yè)道德方面對其進行約束。本文將職業(yè)道德風(fēng)險系數(shù)（W ER C）引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?，對模型進行改進。引入職業(yè)道德風(fēng)險系數(shù)的目的在于降低公式中“可接受的檢查風(fēng)險”，并進一步通過降低的檢查風(fēng)險影響重要性水平的確認(rèn)及審計程序的設(shè)計。因此將職業(yè)道德風(fēng)險系數(shù)設(shè)計為“1+發(fā)生道德風(fēng)險的概率”，修正后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜑椋?/p>

實務(wù)中影響注冊會計師職業(yè)道德的因素較多，本文通過Gone理論將由于職業(yè)道德原因產(chǎn)生舞弊的眾因素分為客觀因素和主觀因素兩個方面，分別從主觀和客觀兩個角度分析影響發(fā)生職業(yè)道德風(fēng)險概率的因子?？陀^因子基于Gone理論中的機會因子、暴露因子選??；主觀因子基于Gone理論中的貪婪因子、需求因子選取。

1.機會因素分析——誘發(fā)審計人員違反職業(yè)道德事件的數(shù)量（WE1）

機會因素分析包括外部機會分析和內(nèi)部機會分析。在會計師事務(wù)所內(nèi)部控制水平既定的情況下，審計人員面臨的外部誘惑為其發(fā)生舞弊行為提供機會。審計理論將對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響的因素劃分為由于自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系和外在壓力導(dǎo)致的，但審計實務(wù)中的誘發(fā)因素不限于這幾類。由于來自被審單位與會計師事務(wù)所內(nèi)部多方面原因，誘發(fā)事件數(shù)量眾多導(dǎo)致無法確定精確數(shù)值。審計項目組在使用改進的審計風(fēng)險模型時可按實際情況將WE1指標(biāo)劃分為高、中、低三個檔次，根據(jù)該指標(biāo)的不同檔次確定對應(yīng)的道德風(fēng)險系數(shù)。在確定WE1指標(biāo)檔次時，可以綜合考慮被審計單位的性質(zhì)、被審單位財務(wù)人員素質(zhì)等，如國有企業(yè)擁有穩(wěn)定的資本同時受國家相關(guān)部門監(jiān)管，財務(wù)報表的合規(guī)性風(fēng)險較低導(dǎo)致誘發(fā)審計人員違反職業(yè)道德的機會較少，評估的WE1為“低”。如果被審計單位為IPO公司或被證監(jiān)會特別處理的上市公司，面臨上市或退市的壓力，企業(yè)管理層及財務(wù)人員可能通過各種渠道達到其目的，產(chǎn)生審計人員違背職業(yè)道德的機會較多，評估的WE1為“高”。

2.暴露因素分析——簽字會計師曾被會計師事務(wù)所內(nèi)部通報次數(shù)（WE2）

證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的監(jiān)管采取年度抽查的形式，即每年選取一些會計師事務(wù)所中風(fēng)險較大的項目進行檢查。檢查過程中發(fā)現(xiàn)問題較多的事務(wù)所可能被逐年連續(xù)檢查，發(fā)現(xiàn)問題較少的則隔年間斷性進行檢查。這種不確定檢查對象、不定期的檢查方式能夠一定程度上提高事務(wù)所從業(yè)的嚴(yán)謹(jǐn)性，但也使事務(wù)所對該檢查抱有僥幸心理。因此，為保證審計工作質(zhì)量，凈化行業(yè)工作環(huán)境，會計師事務(wù)所應(yīng)按照業(yè)務(wù)數(shù)量設(shè)定期限對該期間執(zhí)行的審計項目進行內(nèi)部核查，并同時對項目負(fù)責(zé)人、簽字會計師的職業(yè)道德進行監(jiān)督。對于通過員工或客戶舉報、國家監(jiān)管部門抽查、事務(wù)所內(nèi)部調(diào)查知悉的違反職業(yè)道德的行為，應(yīng)予以通報批評，以統(tǒng)計的個人通報次數(shù)作為模型依據(jù)。在執(zhí)行事務(wù)所內(nèi)部調(diào)查時，為保證調(diào)查結(jié)果的客觀性，可采取項目完成后派事務(wù)所內(nèi)部專門的監(jiān)督人員進行審計客戶回訪并形成書面記錄，了解審計執(zhí)行過程。簽字會計師曾被會計師事務(wù)所內(nèi)部通報的次數(shù)能夠比較全面的衡量其遵守職業(yè)道德的情況，可以據(jù)此較準(zhǔn)確的分析在誘發(fā)審計人員違反職業(yè)道德數(shù)量既定的情況下，該簽字會計師可能違反職業(yè)道德、出具不實審計報告的概率。因此將簽字會計師曾經(jīng)被事務(wù)所內(nèi)部通報的次數(shù)作為一項評價指標(biāo)，在使用改進的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜁r，將WE2指標(biāo)確定為“0次”、“1次”、“2次”……

3.需求因素分析——審計人員個人信用報告信息（WE3）

從主觀角度分析，審計人員違反職業(yè)道德的根源在于“自身利益”，其他影響因素是圍繞“自身利益”滋生出來的。很多情況下從事審計工作無法抵抗外部利益的誘惑，這種情況在財務(wù)狀況困難的審計人員身上體現(xiàn)的尤為明顯。因此，項目組在接受審計項目、確定項目組成員時有必要通過中國人民銀行出具的個人信用報告了解項目組成員的信用情況，據(jù)以估計審計人員對于誘發(fā)審計人員違反職業(yè)道德事件的抵抗力。中國人民銀行出具的個人信用報告包括個人住房貸款、個人商用房貸款及其他貸款等各類個人貸款筆數(shù)、金額、貸款起始日期等信息。會計師事務(wù)所應(yīng)該綜合個人信用報告的記錄進行評估，其中，逾期貸款的數(shù)量和金額是評估的關(guān)鍵要素。一旦征信對象的信用報告中存在“逾期貸款”的不良記錄，其后續(xù)的貸款難度會大大提高，對其工作、生活造成很大影響。面對該不利影響的壓力，征信對象可能做出不理智的錯誤行為。若審計人員存在此類不良記錄，可能會利用職務(wù)便利獲取不正當(dāng)利益，影響審計工作質(zhì)量。因此，將審計人員個人征信系統(tǒng)評價中其逾期貸款情況確定為“是”、“否”，即存在貸款逾期和不存在貸款逾期。

綜上所述，會計師事務(wù)所在實施審計程序前應(yīng)根據(jù)實際情況確定WE1、WE2、WE3三個指標(biāo)，根據(jù)三個指標(biāo)評價的結(jié)果確定道德風(fēng)險系數(shù)WERC，進一步通過改進的審計風(fēng)險模型確定檢查風(fēng)險，并根據(jù)檢查風(fēng)險確定重要性水平及具體的審計程序。

四、修正后的審計風(fēng)險導(dǎo)向模型的運行

在運行修正的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜁r，會計師事務(wù)所應(yīng)該首先確定以上影響會計師職業(yè)道德的三個指標(biāo)均未發(fā)生不利影響的情況下發(fā)生職業(yè)道德風(fēng)險的最低概率，如10%；然后確定三個指標(biāo)的不利影響每增加一個程度，需要增加發(fā)生職業(yè)道德風(fēng)險的概率，如20%?；谏鲜雠卸ㄔ瓌t，會計師事務(wù)所可根據(jù)修正的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蛯徲嬳椖康臋z查風(fēng)險進行如下判斷（見表1、表2、表3）。

表1 誘發(fā)審計人員違反職業(yè)道德事件的數(shù)量評估為“低”

表2 誘發(fā)審計人員違反職業(yè)道德事件的數(shù)量評估為“中”

表3 誘發(fā)審計人員違反職業(yè)道德事件的數(shù)量評估為“高”

會計師事務(wù)所可以基于以上系數(shù)設(shè)計，要求審計項目組結(jié)合被審計單位以及主要審計人員的實際情況進行檢查風(fēng)險的最終確定。如項目組對某IPO企業(yè)進行年終財務(wù)報表審計，經(jīng)過與中國人民銀行的核對，項目組內(nèi)部成員不存在重大債務(wù)或債務(wù)逾期，但由于以前年度審計工作失誤，被事務(wù)所內(nèi)部通報2次。以上案例情況應(yīng)確定的道德風(fēng)險系數(shù)為1.9，利用修正的審計風(fēng)險導(dǎo)向模型確定的檢查風(fēng)險為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷?.9倍。由此確認(rèn)的重要性水平更低，需要執(zhí)行更嚴(yán)格的審計程序。另外，會計師事務(wù)所在進行內(nèi)部質(zhì)量控制的同時應(yīng)該要求項目組在審計計劃中為每一指標(biāo)因素的確定提供合理依據(jù)。

結(jié)語

由上述模型的設(shè)計運行可以看出，修正的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ椭饕腥髢?yōu)勢：第一，可以按照不同會計師事務(wù)所的實際情況設(shè)計道德風(fēng)險系數(shù)的最低值和每一不利影響發(fā)生的增加值，具有靈活性。第二，可以根據(jù)不利影響因素發(fā)生的強度而不同程度的調(diào)整審計風(fēng)險模型，不同程度的降低可接受的檢查風(fēng)險，進而使項目組更加謹(jǐn)慎的確定重要性水平和設(shè)計后續(xù)的審計程序。第三，能夠避免前文所述的審計人員為減輕工作量將檢查風(fēng)險設(shè)定為可接受的最高水平，影響工作質(zhì)量。