◆黃泳萍/廣東省廣州市白云區(qū)審計(jì)局

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，審理作為基層審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具有不可替代的作用。近年來，基層審計(jì)機(jī)關(guān)為適應(yīng)新審計(jì)環(huán)境下審計(jì)質(zhì)量控制的要求，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)一步提升，不斷探索完善審理提前介入機(jī)制，并取得了一定的成效，但實(shí)施過程仍存在不少問題亟需解決。

一、審理提前介入的必要性

審理是審計(jì)機(jī)關(guān)為了保證審計(jì)質(zhì)量，由內(nèi)設(shè)審理機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)組實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的過程及其結(jié)果進(jìn)行審查，并提出意見的一種內(nèi)部管理行為。區(qū)別于審計(jì)報(bào)告階段對(duì)報(bào)告代擬稿進(jìn)行的傳統(tǒng)審理工作，審理提前介入是審理機(jī)構(gòu)為提高審理的質(zhì)量和效率，提前介入審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程的監(jiān)督活動(dòng)。審理提前介入具有兩大優(yōu)勢：一方面，可有效提升審理工作質(zhì)量，減輕后續(xù)審理壓力。審理提前介入，審理人員從被動(dòng)等待審計(jì)組提交項(xiàng)目資料的傳統(tǒng)工作模式轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)參與審計(jì)實(shí)施過程，可有效激發(fā)審理人員的工作積極性和創(chuàng)造性。同時(shí)，通過審理提前介入，審理人員能更加客觀、全面、及時(shí)了解項(xiàng)目實(shí)施的整體情況、進(jìn)度以及存在的問題，為下一步審查審計(jì)組提交的審計(jì)項(xiàng)目資料、提出切合實(shí)際的審理意見提供幫助，一定程度減輕后續(xù)審理的壓力，為提高審理工作的質(zhì)量和效率奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。另一方面，有利于提升審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審理提前介入將徹底改變傳統(tǒng)審理介入時(shí)間滯后，單純對(duì)事后審計(jì)項(xiàng)目資料進(jìn)行審查的靜態(tài)審理模式。審理提前介入到審計(jì)實(shí)施等階段，及時(shí)指出并糾正審計(jì)實(shí)施過程中存在的問題，為審計(jì)組現(xiàn)場糾正存在問題提供充足的時(shí)間。同時(shí)，現(xiàn)場指導(dǎo)審計(jì)人員如何取得充分、有效的審計(jì)證據(jù)，避免現(xiàn)場審計(jì)結(jié)束后審計(jì)組補(bǔ)充取證困難等情況的發(fā)生，保障審計(jì)項(xiàng)目順利實(shí)施，提高審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)既定審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、審理提前介入實(shí)踐中存在的問題

（一）缺乏統(tǒng)一規(guī)范的操作指引

《國家審計(jì)準(zhǔn)則》雖然明確了審理的主要內(nèi)容，但對(duì)審理的具體操作模式?jīng)]有實(shí)施細(xì)則，缺乏對(duì)審理提前介入時(shí)間、介入程度和介入程序等方面的規(guī)范性操作指引，導(dǎo)致提前介入在具體操作上全憑審理人員的經(jīng)驗(yàn)判斷，不同審理人員對(duì)提前介入工作的廣度和深度可能把握不一致，存在一定的隨意性，對(duì)有效推進(jìn)審理工作規(guī)范化造成不利影響。

（二）重點(diǎn)審理項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)確定缺乏科學(xué)依據(jù)

現(xiàn)階段，基層審計(jì)機(jī)關(guān)由于存在工作任務(wù)重、人員少等客觀原因，難以對(duì)所有審計(jì)項(xiàng)目均實(shí)現(xiàn)全過程跟蹤審理，只能堅(jiān)持“突出重點(diǎn)、統(tǒng)籌兼顧”原則，按照審理項(xiàng)目的重要性程度采取差異化審理方式。因此，合理確定重點(diǎn)審理項(xiàng)目是把控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。但目前重點(diǎn)審理項(xiàng)目的確定往往與重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目的確定方法類似，僅從審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)容、規(guī)模和社會(huì)影響等方面予以考慮，有時(shí)甚至直接將重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目作為重點(diǎn)審理項(xiàng)目，缺乏從審理風(fēng)險(xiǎn)防范角度的綜合衡量，未全面統(tǒng)籌考慮審計(jì)組業(yè)務(wù)能力等影響質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)的情況，容易忽略潛在的審計(jì)質(zhì)量隱患。

（三）容易導(dǎo)致審核復(fù)核環(huán)節(jié)流于形式

《國家審計(jì)準(zhǔn)則》明確界定了審計(jì)質(zhì)量分級(jí)控制中審計(jì)組組長審核、審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門復(fù)核和審理機(jī)構(gòu)審理的職責(zé)權(quán)限。審理提前介入打破了傳統(tǒng)審理環(huán)節(jié)后置的業(yè)務(wù)流程，將審理工作提前嵌入到審計(jì)實(shí)施的過程中，可能導(dǎo)致審計(jì)組和審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門對(duì)其自身在質(zhì)量控制上的責(zé)任意識(shí)日益淡化，過度依賴審理機(jī)構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量把關(guān)，從而忽略了審計(jì)組組長審核和審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門復(fù)核的控制環(huán)節(jié)。審核和復(fù)核環(huán)節(jié)的缺位直接加重了審理的工作量和工作難度，將質(zhì)量控制的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)高度集中在審理環(huán)節(jié)，導(dǎo)致分級(jí)質(zhì)量控制體系難以真正發(fā)揮作用，不利于審計(jì)質(zhì)量從根本上得到提升。

（四）審理力量資源難以滿足需要

審理提前介入模式下，對(duì)審理力量的投入和審理人員的素質(zhì)要求明顯高于傳統(tǒng)審理模式。在審理力量的投入方面，要從源頭上對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行控制，與傳統(tǒng)審理僅在審計(jì)報(bào)告階段對(duì)審計(jì)資料進(jìn)行書面審查相比，需投入更多的審理人力和時(shí)間，才能將審理工作關(guān)口有效前置并貫穿審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施過程。在審理人員的素質(zhì)方面，審理提前介入一方面要求審理人員有豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、較強(qiáng)的審理業(yè)務(wù)能力和嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的工作作風(fēng)，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)實(shí)施過程中存在的漏洞；另一方面，要求審理人員有良好的表達(dá)、溝通、協(xié)調(diào)能力，能妥善處理現(xiàn)場審理中與審計(jì)組的意見分歧和矛盾。而基層審計(jì)機(jī)關(guān)普遍存在審計(jì)任務(wù)繁重、審計(jì)人員緊缺的問題，在審計(jì)力量安排上向?qū)徲?jì)一線傾斜，將為數(shù)不多的審計(jì)業(yè)務(wù)骨干安排到具體審計(jì)項(xiàng)目，無法滿足審理提前介入的人員配套需求。

（五）現(xiàn)場審理方式有待改進(jìn)

目前，基層審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)場審理方式基本仍以審理人員親赴現(xiàn)場對(duì)審計(jì)組已經(jīng)形成的資料進(jìn)行審查為主。由于審理人員力量有限，一名審理人員通常需要同時(shí)兼顧多個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的現(xiàn)場工作。在審計(jì)項(xiàng)目集中開展期間，審理人員往往需要投入大量的時(shí)間用于往返不同的項(xiàng)目現(xiàn)場，嚴(yán)重影響審理效率。同時(shí)，審計(jì)組為配合審理人員的現(xiàn)場工作需耗費(fèi)時(shí)間進(jìn)行準(zhǔn)備和安排，審理人員在審計(jì)現(xiàn)場也會(huì)一定程度擠占審計(jì)組的辦公場地等審計(jì)資源，導(dǎo)致個(gè)別審計(jì)人員對(duì)審理深入審計(jì)實(shí)施現(xiàn)場的工作模式存在抵觸情緒，認(rèn)為審理工作增加了審計(jì)組的負(fù)擔(dān)，拖慢了審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度，因而主動(dòng)配合意識(shí)不強(qiáng)。

三、完善審理提前介入機(jī)制的建議

（一）正確認(rèn)識(shí)審理提前介入的重要意義

基層審計(jì)人員應(yīng)正確認(rèn)識(shí)審計(jì)質(zhì)量分級(jí)控制制度對(duì)審計(jì)質(zhì)量管理的重要意義。充分認(rèn)識(shí)審理只是站在獨(dú)立第三方的角度，對(duì)審計(jì)組實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行的客觀檢查和評(píng)價(jià)。即使實(shí)施審理提前介入，審理人員直接進(jìn)駐審計(jì)實(shí)施現(xiàn)場，也僅僅是對(duì)審計(jì)組的審計(jì)成果進(jìn)行審理，不直接參與審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施工作，審理人員不能替代審計(jì)人員的角色，審理機(jī)構(gòu)的審理責(zé)任也不能替代審計(jì)組組長審核和審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門復(fù)核的責(zé)任。要改變審理提前介入后完全依靠審理機(jī)構(gòu)保障審計(jì)質(zhì)量的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，各環(huán)節(jié)的責(zé)任人或責(zé)任部門應(yīng)各司其職、各負(fù)其責(zé)、加強(qiáng)銜接、相互補(bǔ)充，從而有效推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的提高。

（二）建立提前介入操作規(guī)范

鑒于審理提前介入仍處于實(shí)踐探索階段，基層審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在《國家審計(jì)準(zhǔn)則》等制度的基礎(chǔ)上，根據(jù)各級(jí)政策和本單位的審理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，探索建立切實(shí)可行的審理提前介入機(jī)制，細(xì)化提前介入的工作流程和操作規(guī)范。在保留審理人員職業(yè)判斷空間的前提下，制定審理提前介入的操作指引，使提前介入有章可循，確保審理工作規(guī)范、有序?qū)嵤?/p>

（三）精準(zhǔn)確定重點(diǎn)審理項(xiàng)目

應(yīng)針對(duì)年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃安排，分析各個(gè)項(xiàng)目特點(diǎn)、重點(diǎn)和難點(diǎn)，結(jié)合審計(jì)組的人員安排，評(píng)估項(xiàng)目質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)。其中，項(xiàng)目情況重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目級(jí)別、項(xiàng)目規(guī)模、被審計(jì)單位數(shù)量、時(shí)間要求、審計(jì)目的、是否納入年度重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目等，審計(jì)組人員情況重點(diǎn)關(guān)注人員專業(yè)、審計(jì)工作年限、曾擔(dān)任主審項(xiàng)目個(gè)數(shù)、參與同類型項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)、是否聘請(qǐng)外部專家或?qū)I(yè)技術(shù)人員等。根據(jù)綜合分析，科學(xué)確定年度重點(diǎn)審理項(xiàng)目，制定重點(diǎn)突出的差異化年度審理提前介入安排，合理利用有限的審理資源，提升審理工作效率。

（四）提升審理隊(duì)伍業(yè)務(wù)素質(zhì)

解決審理資源不足問題，除了制定切合實(shí)際的年度審理提前介入安排外，還應(yīng)積極打造高素質(zhì)的審理隊(duì)伍，充實(shí)審理力量。一是提升審理人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。注重加強(qiáng)對(duì)審理人員各項(xiàng)專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，豐富審理人員知識(shí)儲(chǔ)備，努力打造高層次復(fù)合型審理人才，夯實(shí)審理工作根基。二是提升審理人員的審計(jì)實(shí)踐能力。適當(dāng)安排審理人員參與一線審計(jì)項(xiàng)目，創(chuàng)造更多機(jī)會(huì)使審理人員熟悉不同領(lǐng)域的審計(jì)業(yè)務(wù)，避免因長期脫離審計(jì)實(shí)踐造成的審計(jì)思維匱乏，提升審理發(fā)現(xiàn)問題的能力及審理意見的可操作性。三是合理利用社會(huì)審計(jì)資源。通過購買審計(jì)服務(wù)方式聘請(qǐng)有關(guān)專家或?qū)I(yè)技術(shù)人員參與審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施，配強(qiáng)審計(jì)一線力量，將釋放的審計(jì)業(yè)務(wù)骨干充實(shí)到審理隊(duì)伍，彌補(bǔ)審理力量的不足，使人員配置滿足審理提前介入和審計(jì)質(zhì)量控制要求。

（五）探索建立遠(yuǎn)程審理模式

充分利用現(xiàn)代信息及通訊技術(shù)手段，加快審理工作的信息化建設(shè)進(jìn)程，探索建立遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)審理模式，提高審理提前介入的時(shí)效性和便利性。在保證數(shù)據(jù)安全的前提下，由審理人員遠(yuǎn)程查閱審計(jì)組在審計(jì)現(xiàn)場編制工作底稿和獲取取證資料的電子版，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施情況進(jìn)行跟蹤，并就審理發(fā)現(xiàn)問題與審計(jì)組進(jìn)行視頻交流、研討。這樣既能壓縮現(xiàn)場審理時(shí)間、節(jié)約審理資源、提高審理效率，又能減少對(duì)審計(jì)組的干擾、保證審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)度。目前，隨著“金審工程”三期項(xiàng)目中“現(xiàn)場審計(jì)作業(yè)云分系統(tǒng)”的推廣，審理人員有望實(shí)現(xiàn)直接在金審系統(tǒng)實(shí)時(shí)查看所有審計(jì)項(xiàng)目的現(xiàn)場審計(jì)進(jìn)度和檔案資料，從而擴(kuò)大審理提前介入的廣度和深度，提升審理服務(wù)品質(zhì)，實(shí)現(xiàn)審理工作高效化。