周 宇

(國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長(zhǎng)沙校區(qū)，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

一、研究背景和意義

(一)研究背景

2022年2月26日習(xí)近平總書記在中共中央政治局第二十八次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào):“社會(huì)保障是保障和改善民生、維護(hù)社會(huì)公平、增進(jìn)人民福祉的基本制度保障，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)廣大人民群眾共享改革發(fā)展成果的重要制度安排，是治國(guó)安邦的大問(wèn)題。我國(guó)是世界上社會(huì)保障制度覆蓋人數(shù)最多的國(guó)家。”①我國(guó)自1984年開始逐步建立社會(huì)保障制度，通過(guò)三十多年的不斷改革與創(chuàng)新，社會(huì)保障體系建設(shè)迅速發(fā)展，社會(huì)保障制度體系日趨健全，建成以養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)五大社會(huì)保險(xiǎn)為核心，外加部分地區(qū)長(zhǎng)期護(hù)理保險(xiǎn)試點(diǎn)運(yùn)行，保障項(xiàng)目基本齊備、保障能力日益增強(qiáng)的國(guó)家。我國(guó)社會(huì)保障制度體系基本形成，社保覆蓋范圍迅速擴(kuò)大。2021年末全國(guó)城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人數(shù)達(dá)到10億人，基本醫(yī)療保險(xiǎn)參保人數(shù)達(dá)13.6億人，參保覆蓋面持續(xù)穩(wěn)定，正在逐步走向人人依法公平享有社會(huì)保障的新時(shí)代。共同富裕是社會(huì)主義的本質(zhì)要求，是中國(guó)式現(xiàn)代化的重要特征，更是人民群眾的共同期盼。社會(huì)保障是國(guó)家為社會(huì)成員基本風(fēng)險(xiǎn)提供基本保障的一系列制度安排，是實(shí)現(xiàn)共同富裕的重要基礎(chǔ);在扎實(shí)推進(jìn)共同富裕的偉大征程中，需要優(yōu)化社會(huì)保障制度，使之更加公平、更可持續(xù)、更有效率。

(二)研究意義

根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》(以下簡(jiǎn)稱《社會(huì)保險(xiǎn)法》)，用人單位和職工應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定的繳費(fèi)基數(shù)的比例繳納社保費(fèi)。近年來(lái)為增強(qiáng)市場(chǎng)活力，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，支持中小微企業(yè)的發(fā)展，我國(guó)多次出臺(tái)一系列減稅降費(fèi)措施，降低名義費(fèi)率，養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)單位繳費(fèi)費(fèi)率從20%降為16%，失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)率從3%降至1%，未來(lái)降費(fèi)仍有一定空間，但前提是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征收管理要進(jìn)一步規(guī)范，才能真正實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義。繳費(fèi)基數(shù)是保險(xiǎn)制度中最基本、最關(guān)鍵的一個(gè)征管要素，是影響征收收入、繳費(fèi)比例、待遇水平、制度公平性的關(guān)鍵參數(shù)，也是影響繳費(fèi)人費(fèi)負(fù)公平和征管差異的核心所在。2018年以來(lái)我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征管體制改革嚴(yán)格按照黨中央國(guó)務(wù)院提出的“兩個(gè)不得和一個(gè)務(wù)必”，總體上不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，以降費(fèi)率為重點(diǎn)，全面實(shí)施降費(fèi)政策。在社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率下降的同時(shí)，企業(yè)和個(gè)人的繳費(fèi)基數(shù)是否按實(shí)征管，也成為營(yíng)造公平、公正、透明、統(tǒng)一的營(yíng)商環(huán)境所廣泛關(guān)注的問(wèn)題。因此，以社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與個(gè)人所得稅繳納基數(shù)政策差異研究為切入口，可以有效推動(dòng)稅費(fèi)政策與征管的統(tǒng)一，夯實(shí)征管基礎(chǔ)，提高征管質(zhì)效，提升降費(fèi)效應(yīng)，為進(jìn)一步降低費(fèi)率、實(shí)施減負(fù)政策、優(yōu)化稅費(fèi)營(yíng)商環(huán)境奠定良好基礎(chǔ)。

二、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基現(xiàn)狀分析及存在的問(wèn)題

(一)我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)的政策依據(jù)

我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)的政策規(guī)定經(jīng)歷了一個(gè)發(fā)展變化過(guò)程?！渡鐣?huì)保險(xiǎn)法》規(guī)定，“用人單位應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定的本單位職工工資總額的比例繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，記入基本養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌基金。職工應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定的本人工資的比例繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，記入個(gè)人賬戶。”我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)體系采取的是統(tǒng)籌賬戶與個(gè)人賬戶相結(jié)合的模式。另外，《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》規(guī)定，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)三項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)集中、統(tǒng)一征收。由于生育保險(xiǎn)目前隨基本醫(yī)療保險(xiǎn)征收，因此理論上以上四險(xiǎn)的繳費(fèi)基數(shù)和征收模式應(yīng)當(dāng)基本保持一致。

1.單位繳費(fèi)基數(shù)與個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)的協(xié)同。在繳費(fèi)基數(shù)方面，以單位工資總額和職工個(gè)人的工資收入為基數(shù)進(jìn)行征收，形成單位繳費(fèi)基數(shù)、個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)兩個(gè)概念。根據(jù)《國(guó)家統(tǒng)計(jì)局關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行〈關(guān)于工資總額組成的規(guī)定〉的通知》(統(tǒng)制字〔1990〕1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)制字〔1990〕1號(hào))，“工資總額的計(jì)算原則應(yīng)以直接支付給職工的全部勞動(dòng)報(bào)酬為根據(jù)”，單位繳費(fèi)基數(shù)應(yīng)當(dāng)是按照規(guī)定的職工全部薪酬總額為繳費(fèi)基數(shù)?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》(國(guó)發(fā)〔1991〕33號(hào))中關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的規(guī)定中，“企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，按本企業(yè)職工工資總額和當(dāng)?shù)卣?guī)定的比例在稅前提取?！薄蛾P(guān)于規(guī)范社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)基數(shù)有關(guān)問(wèn)題的通知》(勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào)，以下簡(jiǎn)稱勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào))規(guī)定:“參保單位繳納社保費(fèi)的繳費(fèi)基數(shù)可以為職工工資總額，也可以為本單位職工個(gè)人繳費(fèi)工資基數(shù)之和?！?015年機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)改革時(shí)，《人力資源社會(huì)保障部、財(cái)政部關(guān)于貫徹落實(shí)〈國(guó)務(wù)院關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定〉的通知》(人社部發(fā)〔2015〕28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱人社部發(fā)〔2015〕28號(hào))文中提到:“本單位工資總額為參加機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)工作人員的個(gè)人繳費(fèi)工資基數(shù)之和?！币陨衔募袑?duì)于單位繳費(fèi)基數(shù)不完全一致的表述，導(dǎo)致當(dāng)前在實(shí)際操作中有的地方按照職工工資總額，有的地方按照個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)之和，也就是我們通常所稱“雙基數(shù)”和“單基數(shù)”，2019年以后出于提高征管效率、五險(xiǎn)統(tǒng)一繳費(fèi)基數(shù)的考量逐步轉(zhuǎn)向“單基數(shù)”模式。

2.社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)政策中的工資口徑。單位繳費(fèi)基數(shù)和個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)均與工資口徑密切相關(guān)?！豆べY總額規(guī)定》(國(guó)家統(tǒng)計(jì)局令第1號(hào))和統(tǒng)制字〔1990〕1號(hào)關(guān)于工資總額、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼的范圍進(jìn)行了界定，并列明了工資總額不包括的項(xiàng)目范圍。后來(lái)，《關(guān)于職工個(gè)人收入的定義和組成內(nèi)容》(國(guó)統(tǒng)字〔1992〕257號(hào))進(jìn)一步細(xì)化，將職工個(gè)人收入分為兩類:工資總額和工資外收入。其中工資總額的構(gòu)成與單位工資總額的構(gòu)成相一致，工資外收入包含保險(xiǎn)福利費(fèi)用、勞動(dòng)保護(hù)方面的費(fèi)用、按規(guī)定未列入工資總額的各種勞動(dòng)報(bào)酬、實(shí)物折款、財(cái)產(chǎn)性收入、轉(zhuǎn)移性收入以及其他共七大類。勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào)進(jìn)一步明確了社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)的核定依據(jù)為國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的上述文件，明確工資總額由計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資、特殊情況下支付的工資六個(gè)部分構(gòu)成，細(xì)化各個(gè)部分的項(xiàng)目構(gòu)成，將津貼和補(bǔ)貼分別詳細(xì)闡述內(nèi)容構(gòu)成，同時(shí)增加其他工資類別，形成了計(jì)算繳費(fèi)基數(shù)的8大類31條177項(xiàng)具體項(xiàng)目。對(duì)不列入繳費(fèi)基數(shù)的項(xiàng)目在統(tǒng)計(jì)局文件規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行了歸納和增加，共列舉17大類30種具體項(xiàng)目，規(guī)定了每部分項(xiàng)目的具體范圍。

(二)我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基征繳現(xiàn)狀

1.各地繳費(fèi)基數(shù)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。由于法律法規(guī)以及相關(guān)部門對(duì)社保費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)的規(guī)定不一致，各地根據(jù)實(shí)際情況又出臺(tái)了相關(guān)政策，導(dǎo)致各地繳費(fèi)基數(shù)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。具體而言就是上文所說(shuō)的《社會(huì)保險(xiǎn)法》的規(guī)定與統(tǒng)制字〔1990〕1號(hào)、勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào)、人社部發(fā)〔2015〕28號(hào)等不同部門出臺(tái)的文件中關(guān)于繳費(fèi)基數(shù)的規(guī)定不一致。繳費(fèi)單位社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)有的是職工工資總額，有的是本單位職工個(gè)人繳費(fèi)工資基數(shù)之和，有的是以本單位職工個(gè)人繳費(fèi)工資基數(shù)之和與本單位職工工資總額孰高原則，確定單位繳費(fèi)基數(shù)。個(gè)人基數(shù)有的是上年度平均工資，有的是上月工資，有的是當(dāng)月工資。而且很多省市對(duì)以上口徑的把握在各險(xiǎn)種之間不完全一致。在這樣的多維度下社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的繳納基數(shù)存在一定不規(guī)范的現(xiàn)象。

2.不同部門對(duì)工資薪酬的口徑存在差異。統(tǒng)計(jì)、財(cái)政、稅務(wù)等部門出于不同的統(tǒng)計(jì)分析和管理角度，對(duì)工資薪酬的統(tǒng)計(jì)口徑作出了不同的規(guī)范要求。統(tǒng)計(jì)部門統(tǒng)制字〔1990〕1號(hào)規(guī)定，工資總額是指各單位在一定時(shí)期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的勞動(dòng)報(bào)酬總額。工資總額的計(jì)算應(yīng)以直接支付給職工的全部勞動(dòng)報(bào)酬為根據(jù)。人社部門勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào)根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局文件規(guī)定，確定在計(jì)算繳費(fèi)基數(shù)時(shí)有17個(gè)項(xiàng)目應(yīng)予剔除。財(cái)政部門制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。其職工既包括與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括未訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員，以及未訂立勞動(dòng)合同也未正式任命，但向企業(yè)提供了與其職工類似服務(wù)的人員，如通過(guò)勞務(wù)派遣公司向企業(yè)提供服務(wù)的人員。稅務(wù)部門從企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅不同的管理角度也有不同的規(guī)定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕3號(hào))以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào))對(duì)于工資薪金和福利費(fèi)從企業(yè)所得稅時(shí)扣除的角度進(jìn)行了界定。2018年新個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例定義工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。同時(shí)，財(cái)稅部門對(duì)應(yīng)納稅所得額通過(guò)規(guī)范性文件進(jìn)行了明確，包括扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)等。以上各個(gè)部門關(guān)于工資薪金的定義，大部分重疊交叉，但是由于對(duì)其中模糊地帶沒有統(tǒng)一的規(guī)定，導(dǎo)致在具體操作中不能準(zhǔn)確把握社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的繳費(fèi)基數(shù)。

(三)繳費(fèi)基數(shù)問(wèn)題產(chǎn)生的原因分析

2019年根據(jù)黨中央的決策部署社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)劃轉(zhuǎn)由稅務(wù)部門征收，要實(shí)現(xiàn)劃轉(zhuǎn)的真正目的，提高社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳效率，是一個(gè)艱巨的過(guò)程，下面對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)存在問(wèn)題的原因進(jìn)行分析。

1.歷史的原因。我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程，自1984年開始進(jìn)行社會(huì)保障制度改革，到目前建立起了覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本保障制度，讓全民享有起碼的社會(huì)保障，能夠免除生存危機(jī)、疾病憂患和從制度上解除養(yǎng)老后顧之憂，搭建起了社會(huì)保障制度的基礎(chǔ)平臺(tái)。但由于我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度是由下而上建立的，過(guò)去由于地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異導(dǎo)致社會(huì)保險(xiǎn)制度規(guī)范水平各異，不同地區(qū)社會(huì)保險(xiǎn)征繳形勢(shì)和初衷不同決定了各地政策和執(zhí)行迥異。對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、人口凈流入的地區(qū)，保險(xiǎn)基金支付壓力較小，可能會(huì)希望盡量少征以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)更好發(fā)展。對(duì)于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)、人口凈流出的地區(qū)，保險(xiǎn)基金缺口大，承擔(dān)的支付壓力大，期望通過(guò)嚴(yán)格征管提高社會(huì)保險(xiǎn)征繳率的意愿就更強(qiáng)烈。這些歷史原因?qū)е铝四壳吧鐣?huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)各維度都不統(tǒng)一的局面。

2.繳費(fèi)單位的原因。近年來(lái)隨著我國(guó)人工成本不斷提高，繳費(fèi)單位在給員工發(fā)放工資薪金獎(jiǎng)金以及福利待遇等基礎(chǔ)上，要承擔(dān)16%的養(yǎng)老保險(xiǎn)、6%的醫(yī)療保險(xiǎn)以及失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)和工傷保險(xiǎn)單位負(fù)擔(dān)部分的責(zé)任，增加了企業(yè)的成本。尤其是中小微企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)壓力大、全球因疫情原因?qū)е陆?jīng)濟(jì)下行壓力大的情形下，如何“活下來(lái)”成了廣大民營(yíng)企業(yè)的首要難題，企業(yè)出于生存和發(fā)展的需要，有著降低成本的迫切需求，因此會(huì)想方設(shè)法在參保人員、繳費(fèi)基數(shù)等方面少繳或者不繳。這種情況在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的民營(yíng)企業(yè)中情況比較普遍。由此也引發(fā)了諸多社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納方面的投訴甚至訴訟，增加了稅務(wù)部門的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

3.繳費(fèi)個(gè)人的原因。繳費(fèi)個(gè)人繳納社會(huì)保險(xiǎn)意愿低主要有以下原因。一是根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2021》，月收入在1000元以下的極低收入人口有5.6億人;月收入在1000～2000元的低收入人口有3.1億人，兩者合計(jì)8.7億人。現(xiàn)階段不少企業(yè)員工的工資依然偏低，在依法繳納社?？鄢齻€(gè)人承擔(dān)部分后，實(shí)際領(lǐng)取的工資較少，因此不愿意繳納社保。二是員工對(duì)繳納社保的認(rèn)識(shí)存在偏差，認(rèn)為累計(jì)繳納社保15年即可在退休時(shí)領(lǐng)取養(yǎng)老金，便人為將繳費(fèi)年限往后延。三是人口流動(dòng)性強(qiáng)，用人單位之間的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)管理銜接不到位也會(huì)影響社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的繳納。

三、國(guó)內(nèi)外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基(稅基)的政策與實(shí)證分析

(一)國(guó)外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)(稅基)政策借鑒

各個(gè)國(guó)家社會(huì)保險(xiǎn)有關(guān)規(guī)定和繳費(fèi)基數(shù)的計(jì)算規(guī)則，可以從OECD官網(wǎng)以及各國(guó)的官方網(wǎng)站中了解。

1.美國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)稅關(guān)于基數(shù)的基本規(guī)定。美國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅繳納比例為12.4%。有雇主的人員，其養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)一半(6.2%)由雇主支付，一半(6.2%)由雇員支付;沒有雇主的人員，也叫自雇者，由自己全部繳納12.4%。繳稅基數(shù)設(shè)置上限而不設(shè)置下限，限額每年調(diào)整一次，與全國(guó)平均工資指數(shù)的變化掛鉤。2022年該上限為年收入147000美元(2021年為142800美元，2020年為132900美元)。個(gè)人和單位都適用這個(gè)最高工資標(biāo)準(zhǔn)，單位是以個(gè)人基數(shù)之和來(lái)進(jìn)行計(jì)算的，其工資包括工資、獎(jiǎng)金、傭金和帶薪休假或病假。除某些特殊情形外，也包括貨物、住宿、食品、衣服或服務(wù)形式的實(shí)物付款。醫(yī)療保險(xiǎn)稅的比例為2.9%，也是雇主和雇員各半，但醫(yī)療保險(xiǎn)的繳費(fèi)基數(shù)沒有上下限的限制，按照雇員全部收入的100%繳納醫(yī)療保險(xiǎn)。失業(yè)保險(xiǎn)由雇主承擔(dān)，失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)率因行業(yè)、州和聯(lián)邦費(fèi)用而異。由于個(gè)體經(jīng)營(yíng)者不在每月預(yù)扣稅款，因此他們通常需要通過(guò)每年四次向美國(guó)國(guó)稅局通過(guò)預(yù)扣預(yù)繳的形式繳納社會(huì)保險(xiǎn)稅和個(gè)人所得稅。

2.其他各國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)(稅基)的有關(guān)規(guī)定及啟示。每個(gè)國(guó)家因國(guó)情不同在社會(huì)保險(xiǎn)制度設(shè)計(jì)時(shí)會(huì)有差異。整體上社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)各國(guó)包含的范圍大致相當(dāng)，都包括工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等。有些不包括在正常工資中的項(xiàng)目，例如傭金、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)、遣散費(fèi)和補(bǔ)發(fā)工資，都被視為“補(bǔ)充工資”，需繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。但是，僅用于公務(wù)目的的公車使用、激勵(lì)型股權(quán)激勵(lì)、符合一定條件的集體人壽保險(xiǎn)和退休計(jì)劃服務(wù)不計(jì)入繳費(fèi)基數(shù)。另外，大部分國(guó)家社會(huì)保障稅稅基的上下限額并不是一成不變的，每年都會(huì)根據(jù)工資的變動(dòng)情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。除了上述美國(guó)實(shí)行變動(dòng)的上限限額以外，加拿大稅基最低限額每年固定不變，為3500加元/年，體現(xiàn)了對(duì)低收入者的照顧，但最高限額每年會(huì)根據(jù)行業(yè)平均工資的變化進(jìn)行調(diào)整。巴西和阿根廷在計(jì)算雇主納稅的稅基時(shí)，沒有最高額限制，但對(duì)雇員納稅的稅基卻有最低額和最高額限制，體現(xiàn)了政策對(duì)個(gè)人的傾斜。德國(guó)對(duì)雇員和雇主的稅基均沒有最低額限制，使低收入者不必超越自己的納稅能力去納稅，對(duì)自營(yíng)職業(yè)者并未采取稅基的限制，而是對(duì)每月所繳納的稅額采取了上下限的規(guī)定。

3.對(duì)我國(guó)的啟示。一是關(guān)于工資的理解。我國(guó)不應(yīng)當(dāng)狹隘地局限于有著固定職業(yè)以所謂的“工資”形式取得的收入，而應(yīng)當(dāng)廣泛地理解為以這份收入作為個(gè)人及其家庭成員日常生活所需的收入，也就是通常所說(shuō)的勞動(dòng)所得，從這個(gè)角度來(lái)理解其他國(guó)家為什么將受雇(employment)和自雇(self-employment)作為社會(huì)保險(xiǎn)繳納對(duì)象的兩種主要形式。相對(duì)而言，股息、租金、資本收益以及投資和儲(chǔ)蓄的利息作為資本利得性質(zhì)的收入，不需要納入社會(huì)保險(xiǎn)繳納范圍。二是社會(huì)保險(xiǎn)的統(tǒng)籌考慮。在OECD成員國(guó)中，其社會(huì)保險(xiǎn)稅與個(gè)人所得稅很多是同申報(bào)同繳納。當(dāng)然，這并不意味著在我國(guó)必須將兩者合并，當(dāng)前要綜合考慮社會(huì)的接受程度以及由此帶來(lái)的輿論影響。但是，這并不妨礙我國(guó)在對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)時(shí)，要統(tǒng)籌考慮個(gè)人所得稅以及企業(yè)所得稅中的會(huì)計(jì)科目相關(guān)規(guī)定，以期更具有實(shí)操性。

(二)國(guó)內(nèi)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基的實(shí)證分析

從微觀方面了解社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)的現(xiàn)狀。

1.對(duì)上市公司的取數(shù)及計(jì)算。從萬(wàn)得(Wind)資訊庫(kù)中提取我國(guó)上市公司年報(bào)中提供的2016—2020年度的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼欄目和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(僅指單位繳費(fèi)部分)欄次數(shù)據(jù)，并根據(jù)數(shù)據(jù)完整性和對(duì)盡量使得結(jié)果無(wú)偏差的考慮，選取其中3519家上市公司作為樣本進(jìn)行分析比較。整體情況為，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)占工資總額的比例，2016、2017、2018、2019、2020年度平均值分別為:3.86%、4.41%、5.16%、4.17%和3.43%。而根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納有關(guān)政策，單位繳納比例為養(yǎng)老保險(xiǎn)16%(2016—2018年度費(fèi)率更高，各地略有不同)，醫(yī)療保險(xiǎn)6%，各險(xiǎn)種社會(huì)保險(xiǎn)占工資總額的比例理論上應(yīng)當(dāng)至少在22%以上。

2.原因分析。上市公司實(shí)際繳納比例與根據(jù)政策要求的理論比例兩者之間的差距，主要有以下幾個(gè)原因。一是上市公司高管人員工資收入往往比較高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出當(dāng)?shù)厣鐣?huì)平均工資300%的程度，削低了繳費(fèi)基數(shù)。二是由于上市公司用工形式多樣化，部分勞務(wù)派遣人員計(jì)入工資總額，但是其管理在勞務(wù)派遣公司，因此該上市公司不是社會(huì)保險(xiǎn)的繳費(fèi)單位。三是部分簽訂勞動(dòng)合同的員工沒有按照規(guī)定納入社會(huì)保險(xiǎn)繳納范圍降低了單位繳費(fèi)基數(shù)。四是納入繳費(fèi)范圍的員工僅僅按照當(dāng)?shù)乩U費(fèi)基數(shù)的下限(即當(dāng)?shù)厣缙焦べY口徑的60%)進(jìn)行申報(bào)繳費(fèi)。五是超過(guò)下限繳費(fèi)是在計(jì)算繳費(fèi)基數(shù)的時(shí)候，并未按照社保制度相關(guān)規(guī)定嚴(yán)格按繳費(fèi)個(gè)人的全部工資收入計(jì)入基數(shù)。

3.第三方機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)分析。根據(jù)某社保第三方機(jī)構(gòu)發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)社保白皮書》中公布的研究數(shù)據(jù)，2018年至2020年根據(jù)職工上年月均工資或當(dāng)月/上月工資為基礎(chǔ)來(lái)核定繳費(fèi)基數(shù)的企業(yè)占比分別為27.05%、29.9%、31%，呈逐年上升的態(tài)勢(shì);統(tǒng)一按最低基數(shù)下限參保的企業(yè)比例為31.7%、28.4%、26.9%，呈逐年下降的趨勢(shì)。近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)和個(gè)人逐漸認(rèn)識(shí)到社保繳費(fèi)的重要性，合規(guī)繳納意識(shí)逐漸增強(qiáng)，同時(shí)國(guó)家持續(xù)出臺(tái)降費(fèi)政策，合規(guī)比例呈現(xiàn)持續(xù)提升的態(tài)勢(shì)。尤其2019年國(guó)家推出大幅降費(fèi)政策，從費(fèi)率和繳費(fèi)基數(shù)兩方面實(shí)施“雙降”。2020年、2021年為應(yīng)對(duì)新冠疫情，全國(guó)快速出臺(tái)覆蓋面廣、針對(duì)性強(qiáng)的降費(fèi)優(yōu)惠政策，企業(yè)獲得感顯著增強(qiáng)。

四、社保繳費(fèi)工資口徑比對(duì)分析及建議

由于統(tǒng)計(jì)、人社、財(cái)政、稅務(wù)等相關(guān)部門此前關(guān)于工資的界定在表述上不完全一致，導(dǎo)致工資口徑成為統(tǒng)模式后需要進(jìn)一步明確的重要問(wèn)題。下面將各文件中涉及工資口徑的具體描述進(jìn)行梳理整理。

(一)制度基本規(guī)定及沖突

1.關(guān)于繳費(fèi)基數(shù)的其他規(guī)定。勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)進(jìn)行了明確。參保單位繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)可以為職工工資總額，也可以為本單位職工個(gè)人繳費(fèi)工資基數(shù)之和，但在全省區(qū)市范圍內(nèi)應(yīng)統(tǒng)一為一種核定辦法。單位職工本人繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)原則上以上一年度本人月平均工資為基礎(chǔ)，在當(dāng)?shù)芈毠て骄べY的60%～300%的范圍內(nèi)進(jìn)行核定。參保單位繳納基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)為職工工資總額，基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)職工個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)為本人工資，為便于征繳可以以上一年度個(gè)人月平均工資為繳費(fèi)基數(shù)。目前，一些地方為整合經(jīng)辦資源，實(shí)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的統(tǒng)一征收和統(tǒng)一稽核，并將各險(xiǎn)種單位和個(gè)人的繳費(fèi)基數(shù)統(tǒng)一為單位和個(gè)人繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)，這種做法方便了參保企業(yè)和參保人員，有利于提高稽核效率。根據(jù)該通知，個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)可以為本人工資，也可以為上一年度個(gè)人月平均工資。單位繳費(fèi)基數(shù)可以為職工工資總額，也可以為本單位職工個(gè)人繳費(fèi)工資基數(shù)之和。

2.各地執(zhí)行口徑。目前全國(guó)大部分地區(qū)以上年月平均工資為養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)，個(gè)別地區(qū)(如廣東)以個(gè)人所得計(jì)稅工資為繳費(fèi)基數(shù)。統(tǒng)制字〔1990〕1號(hào)和勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào)兩個(gè)文件中關(guān)于工資的計(jì)算口徑，是采取正列舉和反列舉相結(jié)合的方式。這種方式，優(yōu)點(diǎn)是盡量詳盡羅列作為繳費(fèi)基數(shù)的不同形式的工資獎(jiǎng)金，缺點(diǎn)是容易遺漏而且不能隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)態(tài)調(diào)整，當(dāng)前已經(jīng)不適應(yīng)新常態(tài)下職工工資獎(jiǎng)金多種不同表現(xiàn)形式的實(shí)際情況。從2022年開始，全國(guó)大多采用單基數(shù)模式，以上年度職工月平均工資作為計(jì)算繳費(fèi)基數(shù)的依據(jù)，因此定義每個(gè)職工一個(gè)年度內(nèi)工資總額的構(gòu)成或范疇就尤為重要了。

(二)工資口徑的執(zhí)行依據(jù)

關(guān)于職工工資總額的各種表述，勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào)中有一句兜底的條款:“凡是國(guó)家統(tǒng)計(jì)局有關(guān)文件沒有明確規(guī)定不作為工資收入統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目，均應(yīng)作為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)?！苯y(tǒng)制字〔1990〕1號(hào)文件中的歸納表述為:“工資總額的計(jì)算原則應(yīng)以直接支付給職工的全部勞動(dòng)報(bào)酬為依據(jù)?！眰€(gè)人所得稅法實(shí)施條例中的規(guī)定:“工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得?！睍?huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定:“職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償?！睉?yīng)付職工薪酬是企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬，按照“工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼”“職工福利”“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”“住房公積金”“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”“職工教育經(jīng)費(fèi)”“解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償”“非貨幣性福利”“其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出”等應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。以上各個(gè)不同角度的表述，理論上的指向基本一致，但各自略有差異，缺乏明確的指導(dǎo)性。個(gè)人所得稅是“凡收入必計(jì)入所得”，包含現(xiàn)金、非現(xiàn)金形式，包含工資薪金獎(jiǎng)金津補(bǔ)貼，也包含以各種名目取得的經(jīng)濟(jì)利益所得，這樣的規(guī)定體現(xiàn)了稅收的剛性，是完全義務(wù)性的。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)是一種社會(huì)保障，是為年老、患病、工傷、失業(yè)、生育等弱勢(shì)情形下獲得幫助而在現(xiàn)在的一種付出，包含了權(quán)利義務(wù)的對(duì)應(yīng)性。

(三)費(fèi)基與稅基的逐項(xiàng)比對(duì)情況

1.按照工資薪金組成大類的比較情況。(1)工資。對(duì)于工資類的收入，全部計(jì)入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基，暫無(wú)優(yōu)惠政策。在個(gè)人所得稅計(jì)算中，除遠(yuǎn)洋船員等個(gè)別特殊優(yōu)惠政策以外也全部計(jì)入基數(shù)。(2)獎(jiǎng)金。對(duì)于獎(jiǎng)金類的收入，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基，但對(duì)于創(chuàng)造發(fā)明獎(jiǎng)、國(guó)家星火獎(jiǎng)、自然科學(xué)獎(jiǎng)、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步獎(jiǎng)、合理化建議和技術(shù)改進(jìn)獎(jiǎng)、運(yùn)動(dòng)員重大體育比賽重獎(jiǎng)等不計(jì)入基數(shù)。個(gè)人所得稅計(jì)算中獎(jiǎng)金也基本計(jì)入基數(shù)，但對(duì)于職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化收入中給予科技人員的現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)征。(3)津貼、補(bǔ)貼。津貼是作為補(bǔ)償工作條件或額外勞動(dòng)力消耗的一種輔助性工資，主要包括特殊勞動(dòng)消耗津貼、保健津貼、技術(shù)性津貼、年功津貼和地區(qū)性津貼等形式。補(bǔ)貼是為了保證職工工資水平不受物價(jià)上漲而導(dǎo)致影響的一種福利性工資，主要包括交通補(bǔ)貼、餐費(fèi)補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼、住房補(bǔ)貼等。津貼、補(bǔ)貼在名稱提法上有不同，但其實(shí)質(zhì)上還是帶有工資的性質(zhì)，大部分時(shí)候也是與工資一同發(fā)放，這一類計(jì)入個(gè)人所得稅稅基，也應(yīng)當(dāng)納入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基，但以下兩種特殊情形除外。一是因工作原因外出而形成的差旅費(fèi)津貼(主要指離開工作所在城市的出差)、誤餐補(bǔ)助(主要指在工作城市內(nèi)的出差)，不應(yīng)當(dāng)納入計(jì)費(fèi)依據(jù)，具體對(duì)于這兩個(gè)概念的解釋和實(shí)踐中的把握，可以參看個(gè)人所得稅有關(guān)政策條文中的解釋。二是帶有福利性質(zhì)的補(bǔ)貼，如:計(jì)劃生育補(bǔ)貼、冬季取暖補(bǔ)貼、嬰幼兒補(bǔ)貼(即托兒補(bǔ)助)、獨(dú)生子女牛奶補(bǔ)貼(現(xiàn)階段是否還存在，有待進(jìn)一步調(diào)研)、六一兒童節(jié)獨(dú)生子女補(bǔ)貼等。這一類計(jì)入個(gè)稅基數(shù)，根據(jù)現(xiàn)行文件不納入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)。(4)職工福利和勞動(dòng)保險(xiǎn)。包含但不僅限于職工死亡喪葬費(fèi)及撫恤費(fèi)(目前在社保部門領(lǐng)取)、醫(yī)療衛(wèi)生費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助費(fèi)、文體宣傳費(fèi)、集體福利事業(yè)設(shè)施費(fèi)和集體福利事業(yè)補(bǔ)貼、工會(huì)教育費(fèi)、集體福利費(fèi)、探親路費(fèi)、洗理費(fèi)、防暑降溫費(fèi)、獨(dú)生子女費(fèi)等。此類費(fèi)用不繳納個(gè)人所得稅，根據(jù)現(xiàn)行文件不納入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)。(5)勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)用。勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)是指因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護(hù)用品等所發(fā)生支出。按照現(xiàn)行規(guī)定不繳納個(gè)人所得稅，不納入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)。(6)其他。離休、退休、退職人員的待遇和補(bǔ)貼，不繳納個(gè)人所得稅，不納入社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)費(fèi)依據(jù)。調(diào)動(dòng)工作的旅費(fèi)和安家費(fèi)，屬于臨時(shí)性、一次性的收入，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，不納入社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)費(fèi)依據(jù)。對(duì)自帶工具、牲畜來(lái)企業(yè)工作的從業(yè)人員所支付的工具、牲畜的補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，不納入社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)費(fèi)依據(jù)。個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得一次性補(bǔ)償收入，個(gè)人所得稅有優(yōu)惠政策，不納入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)。

2.幾類特殊情形的處理。近年來(lái)，由于個(gè)人所得稅改革時(shí)出臺(tái)了一些過(guò)渡期優(yōu)惠政策，有的仍然延期執(zhí)行，這些特別情形對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的繳費(fèi)基數(shù)也存在一定影響。(1)全年一次性獎(jiǎng)金。目前關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金(也稱“年終獎(jiǎng)”)，個(gè)人所得稅在一定時(shí)期內(nèi)給予了單獨(dú)計(jì)稅的優(yōu)惠政策，而且執(zhí)行期限延期到2023年12月31日，其目的是減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)。原人社部關(guān)于工資組成中明確年終獎(jiǎng)納入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)，但在實(shí)際執(zhí)行中全年一次性獎(jiǎng)金可不納入綜合所得匯算清繳，有可能在進(jìn)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與個(gè)人所得稅比對(duì)時(shí)漏記入上年度的個(gè)人所得稅。(2)上市公司股權(quán)激勵(lì)。上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅方面同上述全年一次性獎(jiǎng)金的優(yōu)惠政策，優(yōu)惠政策執(zhí)行期限為2022年12月31日。目前其他國(guó)家對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納政策有差異，以美國(guó)為例，期權(quán)型的股權(quán)激勵(lì)不計(jì)入基數(shù)，非期權(quán)型的股權(quán)激勵(lì)計(jì)入基數(shù)。我國(guó)股權(quán)激勵(lì)也同時(shí)存在以上兩種類型，是否計(jì)入繳費(fèi)基數(shù)尚需進(jìn)一步明確。(3)提前退休、內(nèi)部退養(yǎng)的一次性補(bǔ)貼。對(duì)于這兩種特別情形取得的補(bǔ)貼，個(gè)人所得稅有單獨(dú)計(jì)稅的政策，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)相關(guān)政策中目前對(duì)此沒有明確。(4)單位低價(jià)售房給職工。單位按低于購(gòu)置或建造成本價(jià)格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價(jià)，在個(gè)人所得稅方面有單獨(dú)計(jì)稅的政策，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)沒有明確，相當(dāng)于以實(shí)物形式從受雇單位取得的福利，是否計(jì)入繳費(fèi)基數(shù)，需要進(jìn)一步明確。

(四)繳納基數(shù)統(tǒng)籌規(guī)范的建議

社會(huì)保障既要盡力而為又要量力而行，與我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平相適應(yīng)，綜合權(quán)衡我國(guó)扎實(shí)推進(jìn)共同富裕的長(zhǎng)期目標(biāo)以及當(dāng)前勞動(dòng)力市場(chǎng)的新形勢(shì)新業(yè)態(tài)等現(xiàn)狀因素，根據(jù)不同社會(huì)保險(xiǎn)體系的承受能力進(jìn)行科學(xué)測(cè)算，統(tǒng)籌考慮可能影響社會(huì)保險(xiǎn)征繳的各方因素并盡可能在頂層設(shè)計(jì)上做出科學(xué)決策，更好地發(fā)揮社會(huì)保障與宏觀經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間的良性互動(dòng)效應(yīng)。對(duì)于繳費(fèi)基數(shù)的規(guī)范和統(tǒng)一要根據(jù)世界整體格局和國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化分步推進(jìn)。為謀求社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納的公平，我國(guó)要把該征的征上來(lái)，讓納稅人在不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同領(lǐng)域根據(jù)社保相關(guān)法律規(guī)定按實(shí)征收。

注釋

①習(xí)近平在中共中央政治局第二十八次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào):完善覆蓋全民的社會(huì)保障體系，促進(jìn)社會(huì)保障事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展可持續(xù) 發(fā) 展［EB/OL］.http://tv.people.com.cn/n1/2021/0227/c141029－32038449.html.