周蘭翔

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116)

一、問題的引入

甲居民企業(yè)在香港投資成立全資子公司甲1。出于合理商業(yè)目的的需要，甲將其持有的乙居民企業(yè)股權(quán)(公允價值8000萬元，計稅基礎(chǔ)4200萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等)對甲1公司增資。甲公司的賬務(wù)處理為:借:資本公積4200萬元，貸:長期股權(quán)投資——乙4200萬元。即，甲公司沒有獲得支付對價，沖資本公積處理。乙居民企業(yè)的經(jīng)營活動，不因股東的變化發(fā)生改變。對于該項增資行為涉及的企業(yè)所得稅能否按特殊性稅務(wù)處理，納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生了爭議。

納稅人認(rèn)為:該行為屬于《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文)第七條第(三)項條款的“居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資”，且符合59號文規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的各項條件，故可以選擇特殊性稅務(wù)處理。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為:該行為不屬于59號文第七條第(三)項條款的規(guī)定，應(yīng)屬于居民企業(yè)向100%直接控制的非居民企業(yè)劃轉(zhuǎn)，而劃轉(zhuǎn)按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號，以下簡稱109號文)的規(guī)定，只適用100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間的劃轉(zhuǎn)，才可選擇特殊性稅務(wù)處理。故該行為不能選擇特殊性稅務(wù)處理，只能按一般性稅務(wù)處理。

本案甲公司將持有的乙公司股權(quán)向其全資子公司甲1增資，只是投資架構(gòu)的改變，經(jīng)濟實質(zhì)沒有變化，不需獲得支付對價。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為不能采用特殊性稅務(wù)處理的理由是該行為不屬于股權(quán)投資。那么，什么是股權(quán)投資，59號文第七條第(三)條款所講的投資指的是什么，以及由此衍生的股東權(quán)益連續(xù)性與特殊性稅務(wù)處理是下文所要論述的。

二、股權(quán)投資與特殊性稅務(wù)處理的跨境重組形式

股權(quán)投資是指投資方為擁有(或增加)被投資企業(yè)權(quán)益或凈資產(chǎn)所發(fā)生的行為。股權(quán)投資也是一種交易行為，一般來說，投資方將自己擁有的資產(chǎn)投出去，通過獲得(或增加)被投資企業(yè)的股權(quán)，即獲得支付對價，擁有(或增加)被投資企業(yè)權(quán)益或凈資產(chǎn)。但在特定的情形下，投資方將自己擁有的資產(chǎn)投出去，可以不需要獲得(或增加)被投資企業(yè)股權(quán)，即不需要獲得支付對價，卻擁有(或增加)了被投資企業(yè)權(quán)益或凈資產(chǎn)。如上述案例，甲1公司是甲公司的全資子公司，從甲公司的角度看，將持有的乙公司股權(quán)投給了甲1公司，沒有增加被投資企業(yè)甲1公司股權(quán)，擁有被投資企業(yè)甲1公司的權(quán)益或凈資產(chǎn)卻增加了，是一種股權(quán)投資行為。具體來說，是不需要獲得支付對價的投資。

根據(jù)上述對股權(quán)投資的分析，如果單從59號文第七條第(三)項條款的字面規(guī)定看，上述案例應(yīng)屬于居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。但我們理解59號文第七條第(三)項條款，不能單從該條款的字面規(guī)定上去解讀，應(yīng)結(jié)合59號文的其他條款理解。什么樣的企業(yè)重組形式企業(yè)所得稅可以采用特殊性稅務(wù)處理，59號文是有專門指定的，規(guī)定債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并和分立五種重組形式，滿足規(guī)定的條件可以選擇特殊性稅務(wù)處理，并對可以特殊性稅務(wù)處理的重組形式有相應(yīng)的定義。59號文第一條規(guī)定“股權(quán)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合?！笨梢?，59號文對股權(quán)收購、資產(chǎn)收購均界定為獲得了支付對價的收購，沒有包括不需支付對價的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購。也就是說，不需支付對價的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，59號文是沒有包括在可以選擇特殊性稅務(wù)處理的重組形式中的。

涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的資產(chǎn)收購和股權(quán)收購，因涉及國家稅收權(quán)益的變化，以及征管成本與征管能力的考慮，我國對可以選擇特殊性稅務(wù)處理的跨境重組形式規(guī)定得更謹(jǐn)慎，除要滿足59號文特殊性稅務(wù)處理的條件外，還應(yīng)同時符合59號文第七條第(一)項“非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”(以下簡稱外轉(zhuǎn)讓外)、第(二)項“非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)”(以下簡稱外轉(zhuǎn)讓內(nèi))和第(三)項“居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資”(以下簡稱內(nèi)投資外)，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理。59號文第七條的第(一)項、第(二)項和第(三)項條款是針對企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易作的更嚴(yán)格的界定，其界定范圍更窄，應(yīng)獲得支付對價的規(guī)定沒有被突破。59號文第七條的第(一)項、第(二)項和第(三)項條款均沒有包括不需支付對價的情形。所以，上述案例的行為，不符合59號文第七條第(三)項規(guī)定的“居民企業(yè)以其擁有的股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資”，企業(yè)所得稅不能按特殊性稅務(wù)處理。

需要指出，59號文第七條的第(一)項、第(二)項條款分別是“外轉(zhuǎn)讓外”和“外轉(zhuǎn)讓內(nèi)”，第(三)項條款是“內(nèi)投資外”?！稗D(zhuǎn)讓”的范圍比“投資”要廣，投資、交換、分立、合并均會導(dǎo)致股權(quán)被轉(zhuǎn)讓。59號文第七條第(一)項、第(二)項條款是否包含因分立、合并導(dǎo)致股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形呢?59號文沒有明確。四年后，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第72號，以下簡稱72號公告)，明確59號文第七條第(一)項條款包括因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形。72號公告的明確，也意味著59號文第七條(二)項條款不包括因分立、合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形。這應(yīng)是基于我國稅收主權(quán)和稅收利益考量作出的選擇。

三、股東權(quán)益連續(xù)性與特殊性稅務(wù)處理

世界各國對企業(yè)所得稅免稅重組(我國稱為“特殊性稅務(wù)處理”)適用條件的規(guī)定雖不盡相同，但將股東權(quán)益連續(xù)性作為免稅重組必備前提條件之一卻是一致的。股東權(quán)益連續(xù)性是指目標(biāo)企業(yè)股東在重組前擁有的目標(biāo)企業(yè)權(quán)益，重組后目標(biāo)企業(yè)原股東仍通過股權(quán)直接或間接擁有目標(biāo)企業(yè)權(quán)益。符合股東權(quán)益連續(xù)性的重組，目標(biāo)企業(yè)原股東并未真正退出對目標(biāo)企業(yè)的投資，只是投資架構(gòu)改變，對實體生產(chǎn)經(jīng)營并無實質(zhì)改變，對其征稅卻會增加企業(yè)重組的成本，干擾經(jīng)濟的運行。股東權(quán)益是通過持有的股權(quán)體現(xiàn)的，能保持股東權(quán)益連續(xù)性的重組有兩種情形:一是對重組應(yīng)支付的對價有相應(yīng)的規(guī)定，規(guī)定收購企業(yè)以自身股權(quán)或母公司股權(quán)為支付對價;二是有完全控制關(guān)系的企業(yè)之間的重組。完全控制關(guān)系是指100%直接或間接控制關(guān)系，或受同一或相同多個企業(yè)100%直接或間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系。如，甲公司分別100%擁有甲1公司股權(quán)、甲2公司股權(quán)，甲1公司100%擁有乙公司股權(quán)，甲2公司100%擁有丙公司股權(quán)。則，甲公司與甲1公司、甲公司與甲2公司、甲1公司與乙公司、甲2公司與丙公司為100%直接控制關(guān)系，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司為100%間接控制關(guān)系，甲1公司與甲2公司為受同一企業(yè)100%直接控制關(guān)系，乙公司與丙公司為受同一企業(yè)100%間接控制關(guān)系。有完全控制關(guān)系的企業(yè)構(gòu)成了擁有共同所有權(quán)的企業(yè)集團，在這樣的企業(yè)集團內(nèi)的資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)移，僅僅是法律形式的改變而不是經(jīng)濟實質(zhì)的變化，股東權(quán)益的連續(xù)性是絕對滿足的，且可以不需要支付對價，在這樣的企業(yè)集團內(nèi)的重組，我們稱為同一控制下不需支付對價的重組。同一控制下不需支付對價的重組能否按特殊性稅務(wù)處理呢?遺憾的是，59號文只規(guī)定了同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理，同一控制下不需支付對價的資產(chǎn)收購、股權(quán)收購和企業(yè)分立均沒有納入可以選擇特殊性稅務(wù)處理之中。這顯然有失公平，也違背了稅收中性原則。

稅收中性原則的基本涵義是:國家征稅時，除了使人民因納稅而負(fù)擔(dān)以外，最好不要使人民承受其他額外的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)和損失。具體到企業(yè)重組稅制基本要求是:經(jīng)濟實質(zhì)相同或相似的企業(yè)重組，稅收待遇應(yīng)該一樣，重組稅制應(yīng)當(dāng)避免對企業(yè)重組行為的扭曲。如同屬股東權(quán)益連續(xù)性的重組，雖然具體的重組方式可能不同，但經(jīng)濟實質(zhì)一樣，目標(biāo)企業(yè)股東均未退出原投資，只是以另一種投資架構(gòu)形式擁有原目標(biāo)企業(yè)權(quán)益。將同一控制下不需支付對價的資產(chǎn)收購、股權(quán)收購和企業(yè)分立排除在特殊性稅務(wù)處理外，必然使得納稅人為了能享受特殊性稅務(wù)處理的稅收待遇，將出于資源配置和架構(gòu)管理需要，不支付對價對整個集團更有利的重組形式，硬改成收購方支付本企業(yè)股權(quán)，或改成企業(yè)合并，以符合特殊性稅務(wù)處理的條件，這無疑增加了納稅人的額外經(jīng)濟負(fù)擔(dān)和損失。為此，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)，提出了“劃轉(zhuǎn)”的重組形式，滿足規(guī)定的條件可以選擇特殊性稅務(wù)處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)對109號文“劃轉(zhuǎn)”的解釋，實際上主要就是指不需支付對價的資產(chǎn)收購、股權(quán)收購和企業(yè)分立?？梢?，109號文實際是對59號文的完善，將59號文沒有納入的同一控制下不需支付對價的資產(chǎn)收購、股權(quán)收購和企業(yè)分立，也納入特殊性稅務(wù)處理中。顯然，109號文的發(fā)布，折射出遵循稅收中性原則的考量。

對109號文特別要注意兩點:一是該文并不是規(guī)定所有同一控制下不需支付對價的資產(chǎn)收購、股權(quán)收購和企業(yè)分立，可以選擇特殊性稅務(wù)處理，而是將可以選擇特殊性稅務(wù)處理的形式，局限于100%直接控制以及受相同一家或多家100%直接控制情況下不需支付對價的情形。如，A公司100%直接控制B、C兩公司，B公司100%直接控制E公司，C公司100%直接控制F公司，現(xiàn)B公司將E公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給F公司，這種重組屬于同一控制下不需支付對價的重組，但不適用109號文的規(guī)定，因A公司100%直接控制B公司，而A公司是100%間接控制F公司，B公司和F公司不受相同一家或多家100%直接控制。二是將100%直接控制以及受相同一家或多家100%直接控制情況下不需支付對價的資產(chǎn)收購、股權(quán)收購和企業(yè)分立，局限在居民企業(yè)之間進行，排除了涉及非居民企業(yè)之間或非居民企業(yè)與居民企業(yè)之間進行的情況。

四、結(jié)論與建議

股東權(quán)益連續(xù)性是企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理必備條件之一，同一控制下不需支付對價的重組具備股東權(quán)益連續(xù)性，但59號文除企業(yè)合并外沒有將其納入特殊性稅務(wù)處理中，這有違稅收中性原則。109號文的出臺算是對這一缺陷的糾正，然而109號文并不是規(guī)定所有同一控制下不需支付對價的情形，只局限于100%直接控制以及受相同一家或多家100%直接控制情況下不需支付對價的情形，且應(yīng)是居民企業(yè)之間滿足條件的重組。對企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的同一控制下不需支付對價的重組仍排除在特殊性稅務(wù)處理之外。

跨境重組體現(xiàn)為居民企業(yè)與非居民企業(yè)或非居民企業(yè)之間的交易，資產(chǎn)(股權(quán))在居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間或非居民企業(yè)之間流動會引起稅源在主權(quán)國家境內(nèi)外的變化，從而導(dǎo)致稅收管轄權(quán)或稅負(fù)的改變，并且由于跨境重組形式的多樣性和復(fù)雜性，稅收管轄權(quán)或稅負(fù)的改變更是錯綜復(fù)雜，主權(quán)國家必然要通過制定恰當(dāng)?shù)亩惙ㄒ?guī)則保障自身稅收利益不受損害。因此，世界各國對跨境重組特殊性稅務(wù)處理有更嚴(yán)格的限制。從59號文第七條第(一)項、第(二)項和第(三)項的規(guī)定看，我國可特殊性稅務(wù)處理的跨境重組僅限于100%直接控制，并且必須是“外轉(zhuǎn)讓外”“外轉(zhuǎn)讓內(nèi)”“內(nèi)投資外”，且還要支付對價?？梢?，我國可選擇特殊性稅務(wù)處理的跨境重組范圍很窄，這使得很多經(jīng)濟性質(zhì)相同的跨境重組排除在特殊性稅務(wù)處理外，會增加其重組成本，這顯然不符合稅收中性原則，也對營造與新時期“引進來”和“走出去”國家戰(zhàn)略相適用的稅收環(huán)境不利。

為此，從維護我國稅收權(quán)益和營造與新時期“引進來”和“走出去”國家戰(zhàn)略相適用的稅收環(huán)境的目的出發(fā)，建議逐步完善跨境重組特殊性稅務(wù)處理政策，目前，應(yīng)在59號文第七條的第(一)項、第(二)項和第(三)項條款的基礎(chǔ)上，明確規(guī)定不需支付對價的情形也包括其中。