摘要：納稅爭(zhēng)議專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，由行政復(fù)議先行解決理論上可以高效、全面化解爭(zhēng)議，及時(shí)保障國(guó)家稅收，并減輕法院訴訟負(fù)擔(dān)。但納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置違反比例原則過(guò)度損害了納稅人權(quán)利，由于復(fù)議的獨(dú)立性與公正性不足導(dǎo)致復(fù)議決定難以令人信服而徒增維權(quán)成本，不存在減輕法院稅務(wù)訴訟負(fù)擔(dān)的現(xiàn)實(shí)需求，不利于優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，已越來(lái)越不符合新時(shí)代的需要。在行政復(fù)議體制機(jī)制還未發(fā)生重大變革前，在行政復(fù)議公信力還沒(méi)有得到普遍提升的背景下，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度應(yīng)當(dāng)立即壽終正寢。應(yīng)建立健全納稅爭(zhēng)議解決自由選擇機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收征管效率與納稅人權(quán)利保障的平衡。

關(guān)鍵詞：納稅爭(zhēng)議;復(fù)議前置;比例原則;納稅爭(zhēng)議解決自由選擇機(jī)制

中圖分類(lèi)號(hào)：D912.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1007-9092（2022）02-0117-006

國(guó)務(wù)院已發(fā)布立法工作計(jì)劃，明確由稅務(wù)總局、財(cái)政部起草《稅收征收管理法修訂草案》，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置再次成為關(guān)注焦點(diǎn)。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置，是處理稅收行政復(fù)議與行政訴訟關(guān)系的重要制度，它要求發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，當(dāng)事人應(yīng)在繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保后，先申請(qǐng)行政復(fù)議，然后才能向人民法院起訴。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度對(duì)于高效化解爭(zhēng)議，及時(shí)保障國(guó)家稅收，起到了一定的積極作用，然而質(zhì)疑一直持續(xù)不斷。時(shí)值《稅收征收管理法》和《行政復(fù)議法》修正之際，實(shí)行40余年的納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置究竟該何去何從，有必要在新時(shí)代背景下進(jìn)行系統(tǒng)研究，以期為修法建言獻(xiàn)策，推進(jìn)稅收治理的現(xiàn)代化與法治化。

一、納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置的原因及價(jià)值

納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置可以追溯到全國(guó)人大1980年通過(guò)的《個(gè)人所得稅法》《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和1981年通過(guò)的《外國(guó)企業(yè)所得稅法》。1980年《個(gè)人所得稅法》第13條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人和自行申報(bào)納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅問(wèn)題上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先按照規(guī)定納稅，然后再向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。如果不服復(fù)議后的決定，可以向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟?！?980年《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》第15條規(guī)定：“合營(yíng)企業(yè)同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅問(wèn)題上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先按照規(guī)定納稅，然后再向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。如果不服復(fù)議后的決定，可以向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟?！?981年《外國(guó)企業(yè)所得稅法》第16條規(guī)定：“外國(guó)企業(yè)同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅問(wèn)題上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先按照規(guī)定納稅，然后再向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。如果不服復(fù)議后的決定，可以向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟。”

1986年國(guó)務(wù)院頒布《稅收征收管理暫行條例》，確立了納稅爭(zhēng)議“雙重前置制度”，即先繳納相應(yīng)款項(xiàng)、先申請(qǐng)復(fù)議才能提起訴訟。1992年頒布的《稅收征收管理法》沿襲了該制度，雖然一直存有爭(zhēng)議，但歷經(jīng)1995年、2001年、2013年、2015年四次修正，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置并沒(méi)有發(fā)生改變。現(xiàn)行《稅收征收管理法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！北M管爭(zhēng)議不斷，但納稅復(fù)議前置制度既然已經(jīng)實(shí)行多年，必定不會(huì)毫無(wú)是處。

（一）納稅爭(zhēng)議專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)

納稅爭(zhēng)議屬于專(zhuān)業(yè)性與技術(shù)性較強(qiáng)的行政爭(zhēng)議，適合更具專(zhuān)業(yè)知識(shí)與管理經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)先行解決，是實(shí)行納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置的一個(gè)很重要的理由。行政機(jī)關(guān)擁有專(zhuān)業(yè)人才，在管理實(shí)踐中“積累了大量的經(jīng)驗(yàn)性知識(shí)”，由行政機(jī)關(guān)先行處理行政爭(zhēng)議，“能夠迅速地把握住問(wèn)題的癥結(jié)”。周蘭領(lǐng)：《行政復(fù)議強(qiáng)制前置模式的重建》，《長(zhǎng)安大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版），2008年第4期。復(fù)議機(jī)關(guān)“熟悉行政管理，對(duì)案件涉及的專(zhuān)業(yè)性問(wèn)題有更強(qiáng)的判斷能力”。王萬(wàn)華：《行政復(fù)議法的修改與完善——以“實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議”為視角》，《法學(xué)研究》，2019年第5期。納稅爭(zhēng)議專(zhuān)業(yè)性極強(qiáng)，包括確認(rèn)納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減免退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、征稅方式等多方面事項(xiàng)，“稅務(wù)機(jī)關(guān)的專(zhuān)業(yè)人員在解決稅務(wù)爭(zhēng)議方面與司法救濟(jì)相比具有很大的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)和處理能力優(yōu)勢(shì)”，劉鵬、徐超：《稅務(wù)行政復(fù)議前置程序的理解和展望》，《財(cái)稅法論叢》，2015年第2期。而且通過(guò)復(fù)議前置，能夠查清相關(guān)事實(shí)和爭(zhēng)議焦點(diǎn)，為后續(xù)的訴訟打下基礎(chǔ)，提高審判效率。

甚至有觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅爭(zhēng)議解決的不專(zhuān)業(yè)性會(huì)帶來(lái)不確定性，會(huì)導(dǎo)致稅收征管活動(dòng)的無(wú)所適從，會(huì)影響納稅競(jìng)爭(zhēng)秩序。初次爭(zhēng)議強(qiáng)制由行政復(fù)議解決，“在客觀上能夠有助于稅法的專(zhuān)業(yè)性構(gòu)建以及稅法的統(tǒng)一理解與適用，稅法自身的邏輯能夠得到盡可能多的尊重”。賀燕：《行政復(fù)議前置、稅法確定性與稅收治理現(xiàn)代化》，《稅務(wù)研究》，2020年第4期。

（二）行政復(fù)議更有優(yōu)勢(shì)，前置可以及時(shí)保障國(guó)家稅收

行政復(fù)議程序簡(jiǎn)便靈活，審查標(biāo)準(zhǔn)為全面審查，實(shí)行納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置可以高效、全面解決納稅爭(zhēng)議，及時(shí)保障國(guó)家稅收。不同于法院以開(kāi)庭審理為原則、以書(shū)面審理為例外的司法審理方式，行政復(fù)議屬于行政機(jī)關(guān)解決爭(zhēng)議的行政活動(dòng)，復(fù)議程序不具有司法性，以書(shū)面審查為原則、聽(tīng)證審查為例外，能夠在較短的時(shí)間里化解爭(zhēng)議，從而可以及時(shí)保障國(guó)家稅收的征繳。

而且，由于屬于行政層級(jí)監(jiān)督，行政復(fù)議實(shí)行全面審查原則，徹底審查爭(zhēng)議行政行為的合法性與合理性，但行政訴訟以合法性審查為原則、合理性審查為例外，出于不僭越行政權(quán)遵循權(quán)力分工的考慮，法院一般只對(duì)明顯不當(dāng)?shù)男姓袨檫M(jìn)行合理性審查，不利于徹底解決行政爭(zhēng)議。因此，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置，“更關(guān)注于防止稅款流失和保證國(guó)家利益”，李登喜、朱偉：《論納稅爭(zhēng)議中復(fù)議申請(qǐng)權(quán)限制條件的取消》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2002年第3期。通過(guò)高效的復(fù)議程序和全面的審查標(biāo)準(zhǔn)，可以及時(shí)徹底地定分止?fàn)?，保障稅收?/p>

（三）減輕法院訴訟負(fù)擔(dān)

稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)先行解決納稅爭(zhēng)議，可以讓大部分案件在行政系統(tǒng)內(nèi)部化解，有利于減輕法院訴訟負(fù)擔(dān)，節(jié)約司法資源。行政復(fù)議具備高效、有效實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督的天然優(yōu)勢(shì)，應(yīng)建立窮盡行政救濟(jì)制度，把行政復(fù)議作為“前哨站”和“隔離帶”，使之成為化解行政爭(zhēng)議的主渠道。曹鎏：《作為化解行政爭(zhēng)議主渠道的行政復(fù)議：功能反思及路徑優(yōu)化》，《中國(guó)法學(xué)》，2020年第2期。納稅行為具有普遍性和廣泛性，納稅爭(zhēng)議數(shù)量大、領(lǐng)域多，如果所有納稅爭(zhēng)議都由法院解決，必定會(huì)給法院帶來(lái)巨大的工作壓力，不利于保障納稅爭(zhēng)議的審理效率和質(zhì)量。在發(fā)達(dá)國(guó)家中，法院承受著大量稅務(wù)案件的壓力，復(fù)議前置成為立法選擇，有助于“避免濫訴、分擔(dān)法院壓力”。侯卓：《稅務(wù)復(fù)議前置：規(guī)則、系統(tǒng)與實(shí)證分析》，《財(cái)稅法論叢》，2015年第1期。

二、納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置的弊端及消極影響

納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置有一定的合理性，多年來(lái)也發(fā)揮了不可忽視的歷史價(jià)值。然而，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置存在一些弊端，帶來(lái)了一些不良的消極影響。

（一）違反比例原則過(guò)度損害了納稅人權(quán)利

納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置限制了當(dāng)事人的救濟(jì)權(quán)，導(dǎo)致相關(guān)實(shí)體權(quán)利無(wú)法得到保障，不符合比例原則。比例原則是公法的“帝王原則”“皇冠原則”，是法治國(guó)家保障公民權(quán)利的利劍，它要求有助于正當(dāng)目的實(shí)現(xiàn)的手段，對(duì)公民造成最小損害，并且與手段所增進(jìn)的公共利益應(yīng)成比例。目的正當(dāng)性原則、適當(dāng)性原則、必要性原則和均衡性原則為比例原則的四個(gè)子原則。劉權(quán)：《目的正當(dāng)性與比例原則的重構(gòu)》，《中國(guó)法學(xué)》，2014年第4期。

首先，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置的目的是正當(dāng)?shù)?。立法者之所以要求納稅爭(zhēng)議先由稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)議解決，主要是為了高效化解爭(zhēng)議，及時(shí)保障國(guó)家稅收，毫無(wú)疑問(wèn)符合目的正當(dāng)性原則。

其次，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度的設(shè)置，雖然并不一定能完全實(shí)現(xiàn)，但確實(shí)有助于實(shí)現(xiàn)正當(dāng)目的，即在某種程度上可以保障國(guó)家稅收，所以符合適當(dāng)性原則。

再次，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置不符合必要性原則，不屬于最小損害的手段。最小損害是指雖然政府追求的立法目的具有正當(dāng)性，但是如果同樣的目的可以通過(guò)較少限制手段達(dá)到時(shí)，不能對(duì)個(gè)人基本自由施以不必要的負(fù)擔(dān)。鄭賢君：《我國(guó)合憲性審查的憲法屬性》，《財(cái)經(jīng)法學(xué)》，2020年第5期。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置對(duì)納稅人權(quán)利造成了過(guò)度損害。

如果納稅人資金有限無(wú)力繳納或解繳稅款及滯納金，或無(wú)力提供相應(yīng)的擔(dān)保，就不能提出行政復(fù)議，而不經(jīng)復(fù)議就無(wú)法提起行政訴訟。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置可能導(dǎo)致新的不平等，“剝奪了那些無(wú)力完稅、無(wú)力提供擔(dān)保的納稅人依法享有的救濟(jì)權(quán)利”。劉劍文：《稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)問(wèn)題——兼論〈稅收征收管理法〉的修改》，《行政法學(xué)研究》，2014年第1期。對(duì)于逾期才繳納款項(xiàng)或提供擔(dān)保的，同樣也會(huì)喪失獲得救濟(jì)的權(quán)利。正如有學(xué)者認(rèn)為，“復(fù)議前置制度實(shí)質(zhì)上是對(duì)納稅人訴訟權(quán)利的一種限制乃至剝奪”。劉劍文、耿穎：《建議取消稅收征管法中的復(fù)議前置條款》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2013年7月3日第1版。在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求納稅人15日內(nèi)繳納稅款或提供擔(dān)保，如果超過(guò)15日不履行就無(wú)權(quán)申請(qǐng)復(fù)議，實(shí)際上大大縮短了申請(qǐng)復(fù)議的期限，違反了《行政復(fù)議法》所規(guī)定的自知道具體行政行為之日起60日內(nèi)的申請(qǐng)期限。翟繼光：《論納稅前置對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)期限的影響》，《稅務(wù)研究》，2017年第8期。稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)可能故意違法，從而使得納稅人的額外經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)增加，導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂步入經(jīng)營(yíng)困境。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置會(huì)導(dǎo)致納稅人喪失訴權(quán)，從而使得實(shí)體爭(zhēng)議無(wú)法獲得法院的解決，進(jìn)而導(dǎo)致納稅人的實(shí)體權(quán)利得不到有效保障。

最后，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置不符合均衡性原則。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置可能導(dǎo)致納稅人喪失救濟(jì)權(quán)和相關(guān)實(shí)體權(quán)利，但對(duì)正當(dāng)目的的實(shí)現(xiàn)程度卻并沒(méi)有那么明顯，對(duì)于及時(shí)保障國(guó)家稅收的功能有限，甚至可能起到反作用。例如，如果發(fā)生納稅主體爭(zhēng)議，但當(dāng)事人又無(wú)法提出復(fù)議和訴訟，將使得真正的應(yīng)納稅主體逍遙法外，為其轉(zhuǎn)移應(yīng)稅對(duì)象、抽逃稅款創(chuàng)造了時(shí)機(jī)，從而出現(xiàn)“稅務(wù)機(jī)關(guān)收不到稅，納稅人告不了狀的尷尬局面”，李登喜、朱偉：《論納稅爭(zhēng)議中復(fù)議申請(qǐng)權(quán)限制條件的取消》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2002年第3期。最終導(dǎo)致國(guó)家稅收受損。再如，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置可能發(fā)生“權(quán)力尋租”，稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)可能濫用職權(quán)，同納稅人串通損害國(guó)家稅收。因此，從整體而言，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置所造成的損害同其所增進(jìn)的公共利益，并不成比例，顯失均衡。

（二）行政復(fù)議獨(dú)立性與公正性不足，優(yōu)勢(shì)發(fā)揮不明顯

盡管行政復(fù)議更具專(zhuān)業(yè)性和高效性，但我國(guó)目前行政復(fù)議獨(dú)立性與專(zhuān)業(yè)性不足，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置往往并不能公正解決糾紛。行政復(fù)議屬于行政內(nèi)部監(jiān)督，實(shí)行“條條管轄”“條塊管轄”，復(fù)議機(jī)關(guān)原則上為上級(jí)主管部門(mén)或本級(jí)人民政府。復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立性差，完全屬于一般的行政組織套用一般行政程序，“缺乏必要的超脫性和中立性”，王青斌：《行政復(fù)議制度的變革與重構(gòu)——兼論〈行政復(fù)議法〉的修改》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2013年版，第141頁(yè)。復(fù)議維持率過(guò)高。我國(guó)稅收行政復(fù)議實(shí)行垂直管轄，即由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為進(jìn)行審查，難免存在“官官相護(hù)”的情形，而且下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定可能是在請(qǐng)示上級(jí)后作出的，所以行政復(fù)議公正性不足，“導(dǎo)致上級(jí)機(jī)關(guān)很難在復(fù)議中糾正下級(jí)機(jī)關(guān)的違法或不當(dāng)?shù)膱?zhí)行行為”，復(fù)議變成了走過(guò)場(chǎng)、流于形式。侯卓：《稅務(wù)復(fù)議前置：規(guī)則、系統(tǒng)與實(shí)證分析》，《財(cái)稅法論叢》，2015年第1期。

在實(shí)踐中還存在大量的行政復(fù)議不作為現(xiàn)象。具有復(fù)議的法定職責(zé)并且有作為可能性的行政復(fù)議機(jī)關(guān)，消極履行或完全不履行復(fù)議義務(wù)。行政復(fù)議不作為主要表現(xiàn)為六種情形：對(duì)行政復(fù)議申請(qǐng)不予理睬、拒絕受理明顯符合受理?xiàng)l件的行政復(fù)議申請(qǐng)、對(duì)于行政復(fù)議申請(qǐng)依法應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)送而不予轉(zhuǎn)送、逾期作出復(fù)議決定或延期未告知當(dāng)事人、遺漏行政復(fù)議請(qǐng)求、維持無(wú)效的被復(fù)議行政行為。王青斌：《行政復(fù)議不作為的法律治理》，《現(xiàn)代法學(xué)》，2020年第3期。在納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置的情形下，行政復(fù)議不作為不僅會(huì)導(dǎo)致納稅人無(wú)法通過(guò)行政復(fù)議維護(hù)自身的合法權(quán)益，而且還會(huì)使其無(wú)法提起行政訴訟。

納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置容易導(dǎo)致矛盾和沖突升級(jí)，當(dāng)事人本來(lái)就對(duì)納稅決定不滿，但又不得不按規(guī)定先到上級(jí)稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，會(huì)加劇抵抗和不信任，即使對(duì)于公正的復(fù)議決定也很難完全接受。而且，如果出現(xiàn)行政復(fù)議不作為的情況，對(duì)當(dāng)事人的損害就更大。一方面，行政復(fù)議獨(dú)立性與公正性不夠，導(dǎo)致納稅復(fù)議無(wú)法有效實(shí)質(zhì)化解糾紛;另一方面，由于無(wú)法繳納稅款、滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保，導(dǎo)致告狀無(wú)門(mén)，“稅務(wù)行政復(fù)議尚未發(fā)揮應(yīng)有的功能和作用”。莊漢：《稅務(wù)行政訴訟調(diào)查報(bào)告》，林莉紅主編：《行政法治的理想與現(xiàn)實(shí)——〈行政訴訟法〉實(shí)施狀況實(shí)證研究報(bào)告》，北京大學(xué)出版社2014年版，第289頁(yè)。

（三）不存在減輕法院稅務(wù)訴訟負(fù)擔(dān)的現(xiàn)實(shí)需求

納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置一個(gè)很重要的理由就是減輕法院訴訟負(fù)擔(dān)，但可能并不符合我國(guó)國(guó)情。1989年《行政訴訟法》頒布，學(xué)者們?cè)u(píng)價(jià)極高，認(rèn)為標(biāo)志著當(dāng)代中國(guó)“人治時(shí)代的終結(jié)”“法治時(shí)代的開(kāi)始”，意味著一場(chǎng)“靜悄悄的革命”，具有“劃時(shí)代的里程碑意義”，有力地推進(jìn)了中國(guó)的法治進(jìn)程。龔祥瑞主編：《法治的理想與現(xiàn)實(shí)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1993年版，第148頁(yè)。然而，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)行政訴訟案件一直過(guò)少。全國(guó)一審行政案件的數(shù)量并沒(méi)有出現(xiàn)預(yù)期的“井噴”局面，大量行政爭(zhēng)議并沒(méi)有通過(guò)行政訴訟予以解決。章志遠(yuǎn)：《開(kāi)放合作型行政審判模式之建構(gòu)》，《法學(xué)研究》，2013年第1期。2014年11月1日，在頒布25年后，《行政訴訟法》獲得第一次修正，條文從原來(lái)的75條增加到103條。其中，立案登記制對(duì)立案審查制的取代，一定程度上提高了立案率，推動(dòng)了行政訴訟案件數(shù)量的增加，但作用較為有限。楊寅、李曉：《行政訴訟立案登記制的成效與完善》，《行政法學(xué)研究》，2018年第2期;貴州省高級(jí)人民法院課題組：《行政訴訟受案范圍若干疑難問(wèn)題研究——基于貴州省2013 年至2017年行政訴訟案件統(tǒng)計(jì)分析》，《中國(guó)應(yīng)用法學(xué)》，2018年第6期?？傮w而言，行政訴訟一審案件嚴(yán)重偏少，每年約20萬(wàn)件，很多法院一年審理不到10件，“與國(guó)外相比，中國(guó)的行政訴訟案件也是少得出奇”。何海波：《一次修法能有多少進(jìn)步——2014 年〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉修改回顧》，《清華大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2018年第3期。2019年，全國(guó)審結(jié)一審行政案件28.4萬(wàn)件，而商事案件則達(dá)453.7萬(wàn)件。周強(qiáng)：《最高人民法院工作報(bào)告——2020年5月25日在第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議上》，《法制日?qǐng)?bào)》，2020年6月2日第2版。對(duì)于稅務(wù)行政訴訟案件而言，無(wú)論是絕對(duì)數(shù)量，還是占行政訴訟案件總量的比例，都同法治發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)存在巨大的差距，同我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的實(shí)際狀況嚴(yán)重不符。莊漢：《稅務(wù)行政訴訟調(diào)查報(bào)告》，林莉紅主編：《行政法治的理想與現(xiàn)實(shí)——〈行政訴訟法〉實(shí)施狀況實(shí)證研究報(bào)告》，北京大學(xué)出版社2014年版，第269頁(yè)。長(zhǎng)期以來(lái)稅務(wù)訴訟數(shù)量稀少、頻率過(guò)低、比例太輕，用“鈍化僵硬”“偃旗息鼓”等詞匯來(lái)形容我國(guó)稅務(wù)訴訟實(shí)踐并不為過(guò)。劉志鑫：《論中國(guó)稅務(wù)訴訟的深層制約因素》，《暨南學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2020年第5期。自《行政訴訟法》頒布至今三十余年的時(shí)間，我國(guó)行政訴訟案件數(shù)量實(shí)際上嚴(yán)重偏少，稅務(wù)行政訴訟更是比例很低。因此，不實(shí)行納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置而允許納稅人直接起訴，在很長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)并不會(huì)造成法院不堪重負(fù)。

（四）不利于營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化

納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置，不利于優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。在全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的當(dāng)代，營(yíng)商環(huán)境日益受到各國(guó)重視，對(duì)“營(yíng)商環(huán)境”進(jìn)行排名的機(jī)構(gòu)也日益增多。著名的“營(yíng)商環(huán)境”評(píng)估為世界銀行2002年啟動(dòng)的“Doing Business”項(xiàng)目調(diào)查，該項(xiàng)目對(duì)主要經(jīng)濟(jì)體的營(yíng)商環(huán)境進(jìn)行比較排名，并每年發(fā)布《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》。世界銀行運(yùn)用10個(gè)一級(jí)指標(biāo)，對(duì)全球190個(gè)經(jīng)濟(jì)體的營(yíng)商環(huán)境進(jìn)行評(píng)估?！禗oing Business 2020：Comparing Business Regulation in 190 Economies》，載世界銀行官網(wǎng)：https：//openknowledge.worldbank.org/bitstream/handle/10986/32436/9781464814402.pdf，最后訪問(wèn)于2021年6月28日。自2003年至今，世界銀行已連續(xù)18年發(fā)布報(bào)告，極大地促進(jìn)了很多國(guó)家營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化。

受傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)和中美貿(mào)易戰(zhàn)等因素的影響，近些年中國(guó)政府越發(fā)重視優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。2016年發(fā)布的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要（2016—2020年）》提出，要“改善營(yíng)商環(huán)境”“完善法治化、國(guó)際化、便利化的營(yíng)商環(huán)境”。2018年7月，國(guó)務(wù)院專(zhuān)門(mén)設(shè)立優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境組。2019年，習(xí)近平總書(shū)記在中央全面依法治國(guó)委員會(huì)第二次會(huì)議中提出：“法治是最好的營(yíng)商環(huán)境?！标憢I楠、吳秋余、劉志強(qiáng)、林麗鸝：《法治是最好的營(yíng)商環(huán)境》，《人民日?qǐng)?bào)》，2019年5月5日第1版。爭(zhēng)議解決機(jī)制是法治的一部分，是營(yíng)商環(huán)境的重要元素。2020年1月1日生效的《優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》第66條對(duì)爭(zhēng)議解決作了規(guī)定，要求“國(guó)家完善調(diào)解、仲裁、行政裁決、行政復(fù)議、訴訟等有機(jī)銜接、相互協(xié)調(diào)的多元化糾紛解決機(jī)制”。完善行政復(fù)議與訴訟的有機(jī)銜接，公正解決納稅爭(zhēng)議，可以保障納稅人的合法權(quán)利，并監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行為，從而有利于提升稅務(wù)法治水平，進(jìn)而有利于提升營(yíng)商環(huán)境。然而，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置要求先復(fù)議后訴訟，限制了納稅人選擇有效救濟(jì)的權(quán)利，不利于公正化解納稅爭(zhēng)議，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化受到阻礙。

三、展望：建立健全納稅爭(zhēng)議解決自由選擇機(jī)制

通過(guò)全面審視利弊，可以發(fā)現(xiàn)納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置總體上弊大于利。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置過(guò)度損害了納稅人權(quán)利，實(shí)踐中由于復(fù)議的獨(dú)立性與公正性不足導(dǎo)致復(fù)議決定難以令人信服，不存在減輕法院稅務(wù)訴訟負(fù)擔(dān)的現(xiàn)實(shí)需求，不利于優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，所以納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置已經(jīng)基本不適合我國(guó)的具體國(guó)情。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置應(yīng)及時(shí)壽終正寢，應(yīng)建立健全納稅爭(zhēng)議解決自由選擇機(jī)制。

（一）廢除納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置以實(shí)現(xiàn)稅收征管效率與權(quán)利保障的平衡

納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置實(shí)際上是管理論的體現(xiàn)，反映了公共利益至上的絕對(duì)理念，過(guò)于強(qiáng)調(diào)運(yùn)用行政權(quán)管理納稅人，而忽視對(duì)納稅人的權(quán)利保障?，F(xiàn)代國(guó)家不應(yīng)再單純片面強(qiáng)調(diào)管理而唯公共利益至上，而應(yīng)奉行平衡論的理念。平衡論強(qiáng)調(diào)一方面賦予行政機(jī)關(guān)必要的權(quán)力以維護(hù)公共利益，另一方面強(qiáng)調(diào)又必須維護(hù)公民的合法權(quán)益，重視行政民主、權(quán)利補(bǔ)救以及對(duì)行政權(quán)的監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)公共利益與私人利益的平衡。羅豪才、甘雯：《行政法的“平衡”及“平衡論”范疇》，《中國(guó)法學(xué)》，1996年第4期。政府在追求公共利益的同時(shí)，應(yīng)認(rèn)真對(duì)待公民權(quán)利，審慎權(quán)衡相關(guān)利益。劉權(quán)：《權(quán)利濫用、權(quán)利邊界與比例原則——從〈民法典〉第132條切入》，《法制與社會(huì)發(fā)展》，2021年第3期。納稅爭(zhēng)議解決機(jī)制的設(shè)置，既要考慮有效保障國(guó)家稅收，又要考慮有效保障納稅人的權(quán)利，二者不可偏廢。我國(guó)納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度，“為保障稅款及時(shí)入庫(kù)”，虞青松、章劍青、張羽：《改革稅務(wù)司法，建立稅務(wù)準(zhǔn)司法制度——以稅額確認(rèn)的救濟(jì)為中心》，《稅務(wù)研究》，2019年第4期。形成于約40年前奉行管理論的改革開(kāi)放初期，已不符合現(xiàn)代行政的平衡論理念，過(guò)度損害了納稅人的權(quán)利。

廢除納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度，并不會(huì)導(dǎo)致無(wú)法有效保障國(guó)家稅收，但卻有利于保障納稅人權(quán)利。行政行為一經(jīng)作出就應(yīng)受到合法有效的推定，在未經(jīng)依法變更或撤銷(xiāo)外，任何人不得否定其效力，必須服從、忍受和執(zhí)行。余凌云：《行政法講義》（第三版），清華大學(xué)出版社2019年版，第257頁(yè)。即使存在納稅爭(zhēng)議，但原則上不會(huì)因?yàn)樘崞鹦姓?fù)議和行政訴訟而停止執(zhí)行納稅決定，《行政復(fù)議法》《行政訴訟法》對(duì)不停止執(zhí)行原則已有明確規(guī)定。而且，對(duì)于逃避納稅義務(wù)、不按規(guī)定期限繳納或者解繳稅款等行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，如通知銀行凍結(jié)存款，或扣押、查封、拍賣(mài)、變賣(mài)納稅人財(cái)產(chǎn)。因此，廢除納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置，并不影響納稅決定的效力，不會(huì)影響國(guó)家稅收的征繳。況且，經(jīng)過(guò)40余年的改革開(kāi)放，我國(guó)的財(cái)政實(shí)力已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，即使少數(shù)納稅爭(zhēng)議人不及時(shí)繳納相應(yīng)稅款，也不會(huì)對(duì)國(guó)家稅收造成很大的影響。

（二）健全納稅爭(zhēng)議解決自由選擇機(jī)制

廢除納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置，應(yīng)不斷健全納稅爭(zhēng)議解決自由選擇機(jī)制。盡管對(duì)于行政復(fù)議與行政訴訟關(guān)系，世界上主要存在兩種模式，一是以法國(guó)、日本為代表的自由選擇模式，二是以美國(guó)、德國(guó)為代表的復(fù)議前置模式，但就我國(guó)而言，行政復(fù)議存在信任危機(jī)，復(fù)議前置可能只會(huì)徒增納稅人的維權(quán)成本。綜合考慮多種因素，在我國(guó)確立自由選擇模式，契合當(dāng)事人的程序選擇權(quán)，可以凸顯當(dāng)事人程序主體地位，回應(yīng)當(dāng)事人的特別需求，提升對(duì)結(jié)果的信服度。楊偉東：《復(fù)議前置抑或自由選擇——我國(guó)行政復(fù)議與行政訴訟關(guān)系的處理》，《行政法學(xué)研究》，2012年第2期。就納稅爭(zhēng)議解決而言，如果納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議，既可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。建立納稅爭(zhēng)議解決自由選擇機(jī)制后，相關(guān)制度設(shè)計(jì)必須及時(shí)跟上。

努力提高稅務(wù)行政訴訟的公正性與專(zhuān)業(yè)性。首先，努力保障法院獨(dú)立公正審判納稅爭(zhēng)議。盡管我國(guó)行政訴訟相比于行政復(fù)議更加獨(dú)立，但長(zhǎng)期以來(lái)，由于司法體制“地方化”導(dǎo)致了“主客場(chǎng)”效應(yīng)，“違法干預(yù)案件審理問(wèn)題一直沒(méi)有解決”，馬懷德：《行政訴訟法的時(shí)代價(jià)值——行政訴訟三十年：回首與前行》，《中國(guó)法律評(píng)論》，2019年第2期。行政機(jī)關(guān)通常要求“講政治”“顧大局”。何海波：《行政訴訟法治奠基時(shí)：1989年〈行政訴訟法〉史料薈萃》，法律出版社2019年版，第512頁(yè)。因此，廢除了公正性不足的納稅爭(zhēng)議前置復(fù)議，必須提高稅務(wù)行政訴訟的公正性。其次，加強(qiáng)對(duì)納稅爭(zhēng)議的合理性審查。不應(yīng)過(guò)度強(qiáng)調(diào)專(zhuān)業(yè)性而過(guò)于尊重納稅決定，司法尊讓的“陰影”部分如果毫無(wú)限制，就會(huì)導(dǎo)致“稅務(wù)司法制度的供給不足”。虞青松、章劍青、張羽：《改革稅務(wù)司法，建立稅務(wù)準(zhǔn)司法制度——以稅額確認(rèn)的救濟(jì)為中心》，《稅務(wù)研究》，2019年第4期。行政訴訟合法性審查標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)故步自封，應(yīng)建立形式合法性審查和實(shí)質(zhì)合法性審查相統(tǒng)一的審查標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)納稅爭(zhēng)議進(jìn)行全面審查。再次，建立納稅爭(zhēng)議訴訟簡(jiǎn)易程序。對(duì)于事實(shí)清楚、案情簡(jiǎn)單的納稅爭(zhēng)議，或經(jīng)當(dāng)事人各方同意的，可以適用簡(jiǎn)易程序，及時(shí)解決爭(zhēng)議，避免過(guò)于繁瑣的普通司法程序影響稅收征管和權(quán)利保障。最后，大力培養(yǎng)稅務(wù)司法人才。目前我國(guó)很多法官的稅法專(zhuān)業(yè)知識(shí)可能儲(chǔ)備不足，或許無(wú)法高質(zhì)量處理專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)的納稅爭(zhēng)議，所以應(yīng)重視稅務(wù)司法人才的培養(yǎng)，時(shí)機(jī)成熟時(shí)可設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院。

不斷增強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議的公正性。廢除納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置，并不是要取消稅務(wù)行政復(fù)議，反而可以“倒逼行政復(fù)議制度的自我改進(jìn)”。劉劍文、耿穎：《建議取消稅收征管法中的復(fù)議前置條款》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2013年7月3日第1版。盡管早在2012年，國(guó)家稅務(wù)總局就已成立稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)，王平：《國(guó)家稅務(wù)總局舉行行政復(fù)議委員會(huì)成立儀式》，《中國(guó)稅務(wù)》，2012年第12期。一些地方也陸續(xù)成立，但目前的稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)類(lèi)似于決策咨詢機(jī)構(gòu)，即行使《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定的職能：“研究重大、疑難案件，提出處理建議”。為了消除公眾對(duì)復(fù)議“官官相護(hù)”的感受，滿足裁決者中立性的要求，應(yīng)及時(shí)修改《行政復(fù)議法》，賦予行政復(fù)議委員會(huì)相對(duì)獨(dú)立的主體地位。王萬(wàn)華：《行政復(fù)議法的修改與完善——以“實(shí)質(zhì)性解決行政爭(zhēng)議”為視角》，《法學(xué)研究》，2019年第5期。2020年司法部發(fā)布《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，確立由縣級(jí)以上地方人民政府相對(duì)集中行使行政復(fù)議管轄權(quán)。行政復(fù)議權(quán)相對(duì)集中有利于保障復(fù)議的公正性，但如何保障復(fù)議機(jī)關(guān)的獨(dú)立性需要不斷探索。另外，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)行政規(guī)范性文件的審查，完善言辭辯論程序，提升復(fù)議決定說(shuō)理質(zhì)量。簡(jiǎn)而言之，應(yīng)不斷改革，充分激活行政復(fù)議的制度優(yōu)勢(shì)，讓更多的當(dāng)事人愿意主動(dòng)選擇稅務(wù)行政復(fù)議。

四、結(jié)語(yǔ)

實(shí)施約40年的納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度，有效地保障了稅收征管效率，有力地維護(hù)了國(guó)家稅收安全，但其弊端日益凸顯，已越來(lái)越不符合新時(shí)代的需要。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置違反比例原則，過(guò)度損害了納稅人權(quán)利，由于復(fù)議的獨(dú)立性與公正性不足導(dǎo)致復(fù)議決定難以令人信服而徒增維權(quán)成本，不存在減輕法院稅務(wù)訴訟負(fù)擔(dān)的現(xiàn)實(shí)需求，不利于優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。在《稅收征收管理法》修正之際，在行政復(fù)議公信力不足的現(xiàn)實(shí)情境下，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度或許應(yīng)當(dāng)立即壽終正寢。

行政復(fù)議的制度設(shè)置應(yīng)符合比例原則。我國(guó)已于2018年將“全國(guó)人大法律委員會(huì)”更名為“全國(guó)人大憲法和法律委員會(huì)”，其很重要的一項(xiàng)職能就是推進(jìn)合憲性審查，加強(qiáng)憲法監(jiān)督，維護(hù)憲法權(quán)威。比例原則是全球法治國(guó)家合憲性審查的基本標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)《憲法》第51條的“權(quán)利的限度”條款和第33條第3款的“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”條款，內(nèi)在蘊(yùn)含了比例原則。在行政領(lǐng)域，比例原則已成為我國(guó)法院評(píng)判行政行為實(shí)質(zhì)合法性的重要準(zhǔn)則。劉權(quán)：《比例原則的中國(guó)憲法依據(jù)新釋》，《政治與法律》，2021年第4期;劉權(quán)：《行政判決中比例原則的適用》，《中國(guó)法學(xué)》，2019年第3期;崔夢(mèng)豪：《比例原則在行政訴訟中的適用——以28個(gè)典型案例為分析對(duì)象》，《財(cái)經(jīng)法學(xué)》，2019年第2期。納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置違反了比例原則，所以即使《稅收征收管理法》此次修正仍然保留該制度，但未來(lái)一旦相關(guān)主體提起合憲性審查，納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置很可能就會(huì)被認(rèn)定為違憲。為了更好地保障納稅人權(quán)利，為了更有效地提升稅務(wù)法治水平，為了更有力地優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，有必要及時(shí)廢除已基本完成歷史使命的納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度，并建立健全納稅爭(zhēng)議解決自由選擇機(jī)制。如果未來(lái)我國(guó)行政復(fù)議體制機(jī)制發(fā)生重大變革，行政復(fù)議公信力得到極大提高，行政訴訟案件呈爆炸式增長(zhǎng)，那么，對(duì)某些專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)的案件實(shí)施復(fù)議前置，就具有一定的正當(dāng)性。

（責(zé)任編輯：胡曉慧）

收稿日期：2021-04-22

作者簡(jiǎn)介：劉權(quán)，法學(xué)博士，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院副教授、博士生導(dǎo)師。

基金項(xiàng)目：最高人民檢察院檢察理論研究課題“民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展語(yǔ)境下行政訴訟檢察監(jiān)督研究”（編號(hào)：GJ2019C04）。