馮俏彬 李承健

數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在深刻改變世界。放眼全球，各大主要經(jīng)濟(jì)體、部分國際組織正在積極行動(dòng)起來，積極應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收的挑戰(zhàn)。綜合而言，各大經(jīng)濟(jì)體在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展之初，給予大量的稅收優(yōu)惠政策。但近年來，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展壯大，各國政府的政策立場回歸，陸續(xù)將各類數(shù)字產(chǎn)品、服務(wù)納入了本國銷售稅體系。但圍繞跨境數(shù)字服務(wù)，目前尚未形成國際統(tǒng)一規(guī)則，一些國家開征了具有單邊性質(zhì)的數(shù)字服務(wù)稅。

一、各主要經(jīng)濟(jì)體均將數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)納入本國銷售稅體系

以數(shù)字經(jīng)濟(jì)頭號強(qiáng)國美國為例。在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展初期，美國通過專門的《互聯(lián)網(wǎng)稅收豁免法案》等給予數(shù)字經(jīng)濟(jì)長期的免稅待遇。但近年來，各州首先通過“亞馬遜法案”加強(qiáng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收管理，2018年美國最高法院裁定，各州政府可以對互聯(lián)網(wǎng)數(shù)字銷售征收銷售稅或使用稅。具體而言，各州主要采取四種辦法來加強(qiáng)對遠(yuǎn)程銷售的銷售稅的征收：一是擴(kuò)展經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)的定義，二是各州合作征稅，三是設(shè)法征收使用稅，四是規(guī)定報(bào)告要求。部分州甚至規(guī)定，如果未繳納銷售稅的情況下，商品購買者應(yīng)該繳納使用稅。

為了應(yīng)對電子商務(wù)每年高達(dá)50 億歐元的增值稅逃稅情況，歐洲各國2016年以來紛紛發(fā)起了“稅務(wù)合規(guī)化”行動(dòng)。2017年歐盟通過了統(tǒng)一《電子商務(wù)的增值稅改革方案》，主要內(nèi)容是：推出一站式（One-Stop-Shop 或OSS）注冊申報(bào)服務(wù)，廢除遠(yuǎn)程銷售起征額，終止低于22 歐元的進(jìn)口增值稅豁免政策，由電商平臺或者海關(guān)申報(bào)人負(fù)責(zé)收取和繳納增值稅。該項(xiàng)改革原定于2021年1月1日實(shí)施，因疫情原因延至下半年。

日本早就將電子書籍、音樂、廣告發(fā)布等通過互聯(lián)網(wǎng)等提供的服務(wù)定義為“提供電信利用服務(wù)”，并納入了消費(fèi)稅征收范圍。2015年，日本消費(fèi)稅的征收范圍擴(kuò)大到進(jìn)口的電子圖書、音樂、廣告等，實(shí)行由購買服務(wù)的國內(nèi)經(jīng)營者代為申報(bào)納稅的反向征收機(jī)制。2016年日本對《消費(fèi)稅法》進(jìn)行了修訂，將互聯(lián)網(wǎng)提供服務(wù)的稅收管轄權(quán)由以前的勞務(wù)提供者所地在改為勞務(wù)接受者所在地。

東南亞是我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)走出去的主要目的地。目前已全部將數(shù)字服務(wù)納入了本國增值稅或銷售稅的征收范圍。

二、一些國際組織正在積極探討數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收新規(guī)則

近年來，圍繞著數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收分配與管理的影響，一些國際組織相繼發(fā)起了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的國際稅收改革研究。主要包括：

（一）經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的“雙支柱”藍(lán)圖。為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，G20/OECD 近年來一直在尋求就應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問題達(dá)成全球共識性解決方案。經(jīng)過長達(dá)數(shù)年的研究，OECD 于2019年提出了“雙支柱”改革方案，現(xiàn)已完成數(shù)輪公開征詢意見，于2021年中提交給G20 各國首腦討論。

“支柱一”的主要目的是對跨國企業(yè)全球剩余利潤在各稅收管轄區(qū)之間重新劃分征稅權(quán)。方案吸收了用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)和顯著經(jīng)濟(jì)存在三個(gè)方案的利潤分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則，包括一項(xiàng)新征稅權(quán)旨在將跨國公司集團(tuán)的部分剩余利潤（集團(tuán)合并層面或業(yè)務(wù)層面）分配給市場管轄區(qū)（A 類金額），賦予市場管轄區(qū)內(nèi)“基本”營銷和分銷活動(dòng)的固定水平回報(bào)（B 類金額），以及旨在通過有效的爭議預(yù)防和解決機(jī)制提高稅收確定性的一系列流程。

“支柱二”的主要目的是設(shè)定全球最低稅率，使大型跨國集團(tuán)的總部無論設(shè)在何處，都要承擔(dān)最低限度的稅負(fù)，從而降低跨國集團(tuán)稅收籌劃空間，減少甚至消除全球“稅收洼地”。與“支柱一”不同的是，“支柱二”的適用范圍并不局限于高度數(shù)字化的企業(yè)，而是適用于所有“面向消費(fèi)者”的跨國企業(yè)，如手機(jī)銷售企業(yè)、化妝品企業(yè)等。在OECD 目前的討論中，僅有金融、大宗商品等幾類指定企業(yè)不在適用之列。

表1 主要經(jīng)濟(jì)體將數(shù)字經(jīng)濟(jì)納入本國銷售稅體系的情況

OECD 方案是一個(gè)宏大的改革計(jì)劃，不僅涵蓋了137 個(gè)國家和地區(qū)，而且涉及國際會計(jì)準(zhǔn)則、稅收情報(bào)交換、跨境數(shù)據(jù)貿(mào)易等多個(gè)領(lǐng)域，是1920年國際稅收理論與實(shí)踐的最大變革。該方案已于2021年7月10日獲得絕大多數(shù)國家通過，將對全球跨國企業(yè)、數(shù)字貿(mào)易、各國稅收權(quán)益等將產(chǎn)生長期而深遠(yuǎn)的影響。

（二）聯(lián)合國的雙邊協(xié)調(diào)方案。與OECD期望達(dá)成的全球統(tǒng)一解決方案不同，聯(lián)合國在2017年版的《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》中新增了第12A 條，允許來源國通過預(yù)提稅的形式對數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅。2020年8月6日，聯(lián)合國進(jìn)一步發(fā)布了稅收協(xié)定范本的第12B 條討論稿，允許對自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)的所得進(jìn)行源泉課稅，[1]稅率上限由締約國雙方通過談判進(jìn)行確定。與OECD 的多邊一致同意方案相比，聯(lián)合國方案更為現(xiàn)實(shí)、靈活，各國可以通過雙邊或多邊稅收協(xié)定談判出一個(gè)相互可以接受的方案，考慮到新冠肺炎疫情后的全球地緣政治狀況，這一方案可能更易于落地實(shí)施。

（三）部分國家實(shí)施單邊數(shù)字服務(wù)稅（DST）。由于OECD 談判曠日持久，一些國家等不及方案出臺，率先開征數(shù)字服務(wù)稅，以增加談判籌碼，挽救遭受疫情重創(chuàng)的本國財(cái)政。這些國家的數(shù)字服務(wù)稅方案，雖然在OECD“雙支柱”方案出臺后會有調(diào)整，但反映了各國將數(shù)字服務(wù)納入征稅范圍的愿望，對今后各國改革稅制仍然有很大參照作用。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前全球已實(shí)施DST 的國家（地區(qū)）共9 個(gè)，提案或有意向?qū)嵤〥ST 共6 個(gè)，這不包括表態(tài)若OECD 不能在2020年底達(dá)成改革共識后單獨(dú)實(shí)施的國家（如比利時(shí)）（見表2）?？傮w而言，爭取成為開征數(shù)字服務(wù)稅“第一梯隊(duì)”的國家主要是歐洲各國，但也正在向亞洲、非洲蔓延。

按各國目前公布的DST 征收范圍的寬窄口徑計(jì)，大致可分為三類：一是以歐盟版DST 提案為主，主張對在線廣告、在線中介與數(shù)據(jù)銷售的收入課稅。目前，新西蘭、意大利、西班牙等國都按此范圍設(shè)計(jì)DST。[2]二是以英國提案為主，主張對搜索引擎（廣告）、社交媒體平臺（廣告）和在線市場（中介）的收入課稅。目前，參照英國立場設(shè)計(jì)DST 征稅范圍的國家有以色列、土耳其等國。三是僅針對在線廣告收入課稅的DST 國家，目前有奧地利、匈牙利等國。如表2所示。

表2 主要國家（地區(qū)）制定數(shù)字服務(wù)稅的情況

三、國際數(shù)字稅收改革對我國的主要影響

國際風(fēng)起云涌的數(shù)字稅收改革，同樣將對我國產(chǎn)生重大影響。從已獲得各國支持的OECD 的方案看，直接影響可能不嚴(yán)重，但間接影響卻很深遠(yuǎn)。

（一）符合“支柱一”標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)很少。在“支柱一”之下，跨國企業(yè)要拿出20～30%的利潤來重新分配，但我國企業(yè)符合“全球營業(yè)收入超過100億歐元、利潤率超過10%的”標(biāo)準(zhǔn)的寥寥可數(shù)。即使有一些企業(yè)符合這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，又主要集中在石油、銀行、保險(xiǎn)等領(lǐng)域，而這些領(lǐng)域都屬于協(xié)議規(guī)定的排除范圍。據(jù)測算，我國只有數(shù)家互聯(lián)網(wǎng)巨頭可能會受到一定的影響。但根據(jù)我們的調(diào)研，這些企業(yè)更加看重的是能不能到更多的國家做生意，各國營商環(huán)境的穩(wěn)定性、稅收制度的公平性、稅收遵從的一致性等更廣泛長期的問題，相比之下，多拿出一些錢來交稅，對他們來說并不是第一要考慮的問題。

（二）“支柱二”將促使我國各級政府加快調(diào)整吸引外商投資的相關(guān)政策?！爸е睂ξ覈髽I(yè)的影響有兩個(gè)方面。一是我國企業(yè)的全球所得，二是外國企業(yè)在我國的所得。對于前者，由于我國本身就實(shí)行的是全球征稅，即企業(yè)的境外所得即使沒有匯回也要對其征稅，因此全球最低稅率的實(shí)施實(shí)際上對我國是有利的。對于后者，情況則比較復(fù)雜。大概率而言，我國各級政府要加快調(diào)整吸引外商投資的相關(guān)政策。長期以來，我國各級政府為了吸引外商投資，出臺了各種各樣的稅收優(yōu)惠政策、財(cái)政補(bǔ)貼政策，還有其他各類優(yōu)惠政策。在“支柱二”下，這些政策都會通過國際會計(jì)準(zhǔn)則的修改而量化在企業(yè)的成本收益中，如果最終計(jì)算下來企業(yè)的實(shí)際稅率低于15%，則其母國將對其進(jìn)行補(bǔ)征。這就相當(dāng)于我國將巨額稅收拱手讓人。因此，我國有必要在2023年啟動(dòng)并完成對相關(guān)法規(guī)、政策文件的重新梳理，廢止不合時(shí)宜的條款。這將在很大程度上改變我國吸引外資的方式，對我國高質(zhì)量的營商環(huán)境建設(shè)產(chǎn)生更高要求。

（三）要加強(qiáng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的研究。我國是數(shù)字大國，同時(shí)也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收小國，除跨境電商之外，規(guī)模龐大的電商平臺、社交平臺、在線廣告等尚未有專門的稅收政策。要適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要，加快研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收制度體系。短期突出“適應(yīng)”，提高對現(xiàn)行稅制對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的包容程度。中期突出“改革”，調(diào)整區(qū)域稅收分享制度，促進(jìn)區(qū)域均衡發(fā)展。長期突出“重塑”，建立健全數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度新框架。就短期而言，可做以下幾件事：一是不急于開征數(shù)字服務(wù)稅。二是進(jìn)一步完善增值稅制，將現(xiàn)行稅制未覆蓋的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)，理論上都要納入到增值稅的課征范圍，如音樂、電影、游戲、電子圖書、在線會議、遠(yuǎn)程教學(xué)、遠(yuǎn)程醫(yī)療等。三是進(jìn)一步擴(kuò)大綜合所得的范圍，加快將各類新的個(gè)人收入形式——網(wǎng)絡(luò)直播、主播、打賞以及從事各類共享經(jīng)濟(jì)、分享經(jīng)濟(jì)、零工經(jīng)濟(jì)等取得的收入——納入個(gè)人所得稅的征收范圍。四是進(jìn)一步健全稅務(wù)登記制度，將個(gè)人經(jīng)營的網(wǎng)店、微商、網(wǎng)絡(luò)直播、主播、帶貨等新業(yè)態(tài)，納入管理范圍。五是明確互聯(lián)網(wǎng)平臺在稅收征管中的地位與作用，審慎推進(jìn)政府和平臺之間的數(shù)據(jù)共享工作。[3]