| 黃晨慧

新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南在“關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理”一章中列舉了8項(xiàng)特定交易的會(huì)計(jì)處理，其中對(duì)“附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售”列示了例53、例54和例55，這3個(gè)案例分別從折扣券分?jǐn)偨灰變r(jià)格的計(jì)算、獎(jiǎng)勵(lì)積分各年度結(jié)轉(zhuǎn)的計(jì)算和續(xù)約選擇權(quán)簡(jiǎn)化處理的計(jì)算三個(gè)角度對(duì)客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)進(jìn)行了闡釋。然而，應(yīng)用指南中的這些案例均是以假設(shè)“各項(xiàng)交易金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響”為前提，且后兩個(gè)案例只有相應(yīng)的計(jì)算，并未列示具體的會(huì)計(jì)分錄。而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，財(cái)務(wù)人員在處理企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)不可能不考慮相應(yīng)稅費(fèi)的影響，并且對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)往往是通過(guò)詳細(xì)的會(huì)計(jì)分錄來(lái)理清交易實(shí)質(zhì)的。因此，本文以應(yīng)用指南的3個(gè)案例為基礎(chǔ)并進(jìn)行相應(yīng)的拓展，以期能為廣大財(cái)務(wù)人員提供更具體的會(huì)計(jì)處理思路。

一、折扣券的會(huì)計(jì)處理案例

案例1（改編自應(yīng)用指南例53）：甲公司向客戶(hù)銷(xiāo)售A商品，商品不含稅售價(jià)為100元，增值稅稅率為13%，購(gòu)買(mǎi)該商品的客戶(hù)可得到一張40%的折扣券，客戶(hù)可以在未來(lái)的30天內(nèi)使用該折扣券購(gòu)買(mǎi)甲公司原價(jià)不超過(guò)100元的任一商品。同時(shí)，甲公司計(jì)劃推出季節(jié)性促銷(xiāo)活動(dòng)，在未來(lái)30天內(nèi)針對(duì)所有產(chǎn)品均提供10%的折扣。上述兩項(xiàng)優(yōu)惠不能疊加使用。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)計(jì)有80%的客戶(hù)會(huì)使用該折扣券，額外購(gòu)買(mǎi)的商品的金額平均為50元。

以上案例中，首先需要判斷甲公司給予客戶(hù)40%折扣券的這項(xiàng)選擇權(quán)是否屬于一項(xiàng)重大權(quán)利，根據(jù)準(zhǔn)則，只有構(gòu)成一項(xiàng)重大權(quán)利的額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，才需要作為單項(xiàng)履約義務(wù)并分?jǐn)偨灰變r(jià)格。實(shí)務(wù)中，對(duì)于重大權(quán)利的判斷可以通過(guò)定量和定性?xún)煞矫孢M(jìn)行分析。定量方面需要考慮免費(fèi)或者按照折扣取得額外商品或服務(wù)所能享受到的優(yōu)惠金額等定量指標(biāo)；定性方面需要考慮到雖然單個(gè)項(xiàng)目?jī)?yōu)惠金額很小，但是如果發(fā)生的頻率較多，也可能構(gòu)成重大權(quán)利。本案例中購(gòu)買(mǎi)A商品的客戶(hù)能夠取得40%的折扣券，遠(yuǎn)高于所有客戶(hù)均能享有的10%的折扣，因此，可以認(rèn)為該折扣券向客戶(hù)提供了重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

在判斷出該項(xiàng)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)屬于重大權(quán)利后，第二步是確認(rèn)該項(xiàng)權(quán)利的單獨(dú)售價(jià)。需要強(qiáng)調(diào)的是，額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)并不是指未來(lái)使用該選擇權(quán)購(gòu)買(mǎi)的商品的價(jià)格或者該商品優(yōu)惠后的價(jià)格，而是該兩者的差額部分，即客戶(hù)所能節(jié)約的現(xiàn)金成本。因此，本案例中考慮到客戶(hù)使用該折扣券的可能性以及額外購(gòu)買(mǎi)的金額，甲公司估計(jì)該折扣券的單獨(dú)售價(jià)為12元［50×80%×(40%-10%)］。

明確額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)后，下一步就是按照A商品和折扣券單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格100元，A商品分?jǐn)偟牟缓惤灰變r(jià)格為89元［100÷(100+12)×l00］，折扣券分?jǐn)偟牟缓惤灰變r(jià)格為11元［12÷(100+12)×100］（注：以下各項(xiàng)計(jì)算結(jié)果均不保留尾數(shù)，與應(yīng)用指南一致）。

根據(jù)以上分析并考慮相關(guān)增值稅，甲公司在銷(xiāo)售A商品時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 113

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 89

合同負(fù)債 11

應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 13

同時(shí)，在申報(bào)當(dāng)期所得稅時(shí)需要注意的是，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)金額在稅務(wù)上是不予認(rèn)可的，故當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中應(yīng)當(dāng)將計(jì)入合同負(fù)債的11元折扣金額進(jìn)行納稅調(diào)增。

拓展1：接上述案例1，在折扣券有效期內(nèi)，客戶(hù)再次購(gòu)買(mǎi)了甲公司的A商品，不含稅售價(jià)總計(jì)為100元，并使用折扣券予以抵扣，甲公司對(duì)客戶(hù)開(kāi)具了銷(xiāo)售發(fā)票。

對(duì)于該拓展案例，根據(jù)甲公司開(kāi)具發(fā)票的特點(diǎn)，又有兩種賬務(wù)處理。

拓展1.1：假設(shè)甲公司開(kāi)具的發(fā)票符合如下特征：銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，那么該筆銷(xiāo)售可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅。根據(jù)前述案例可知，該折扣券的折扣率為40%，那么對(duì)于A商品，客戶(hù)可以抵扣的價(jià)格為40元［100＊40%］，此時(shí)確認(rèn)的收入就是折扣后的銷(xiāo)售金額加上原合同負(fù)債結(jié)轉(zhuǎn)的金額合計(jì)為71元［60+11］，增值稅金額按照折扣后的金額計(jì)算為8元［60＊13%］,相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 68

合同負(fù)債 11

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 71

應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 8

拓展1.2：假設(shè)甲公司開(kāi)具的發(fā)票未在“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，那么該筆銷(xiāo)售的增值稅就要包括折扣額，即相應(yīng)的折扣額實(shí)際上進(jìn)行了兩次計(jì)稅，金額為13元［100＊13%］，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 73

合同負(fù)債 11

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 71

應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 13

同時(shí)，在當(dāng)期所得稅申報(bào)表中，由于前期已經(jīng)對(duì)11元的折扣金額進(jìn)行了納稅調(diào)增，在本期申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)將該11元納稅調(diào)減。

拓展2：接上述案例1，客戶(hù)在折扣券有效期內(nèi)并未再次購(gòu)買(mǎi)甲公司商品，則該折扣券到期失效。

此時(shí)，需要將原先確認(rèn)的合同負(fù)債全部轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)收入，相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：

借：合同負(fù)債 11

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 11

同時(shí)，在當(dāng)期所得稅納稅申報(bào)表中將11元納稅調(diào)減。

拓展3：假設(shè)案例1中將“客戶(hù)可以在未來(lái)的30天內(nèi)使用該折扣券購(gòu)買(mǎi)甲公司原價(jià)不超過(guò)100元的任一商品。同時(shí)，甲公司計(jì)劃推出季節(jié)性促銷(xiāo)活動(dòng)，在未來(lái)30天內(nèi)針對(duì)所有產(chǎn)品均提供10%的折扣。”該項(xiàng)條件修改為“客戶(hù)可以在未來(lái)的30天內(nèi)使用該折扣券購(gòu)買(mǎi)乙公司（系甲公司的合作伙伴）原價(jià)不超過(guò)100元的任一商品。同時(shí)，乙公司計(jì)劃推出季節(jié)性促銷(xiāo)活動(dòng)，在未來(lái)30天內(nèi)針對(duì)所有產(chǎn)品均提供10%的折扣?！?/p>

那么，實(shí)際上該額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)提供的是客戶(hù)向第三方購(gòu)買(mǎi)商品的重大權(quán)利，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于該項(xiàng)履約義務(wù)而言，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析其身份是主要責(zé)任人還是代理人，若企業(yè)是代理人的，通常應(yīng)在完成代理服務(wù)時(shí)按照其有權(quán)收取的傭金等確認(rèn)收入。本案例中，針對(duì)甲公司的不同身份，可以有以下兩種賬務(wù)處理。

拓展3.1：若甲公司的身份是主要責(zé)任人，即甲公司根據(jù)乙公司折扣券銷(xiāo)售中的累計(jì)折扣金額支付給乙公司相應(yīng)的對(duì)價(jià)，那么甲公司在發(fā)放折扣券時(shí)依舊將該項(xiàng)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)作為單獨(dú)的履約義務(wù)并確認(rèn)合同負(fù)債，只不過(guò)與購(gòu)買(mǎi)甲公司自身商品不同的是，等到客戶(hù)用折扣券購(gòu)買(mǎi)乙公司商品時(shí)，甲公司的折扣券抵扣義務(wù)解除，此時(shí)甲公司應(yīng)將支付給乙公司的款項(xiàng)從合同負(fù)債重分類(lèi)為金融負(fù)債，相應(yīng)賬務(wù)處理如下：

借：合同負(fù)債 11

貸：應(yīng)付賬款 11

拓展3.2：若甲公司的身份是代理人，在折扣券的有效期內(nèi)，客戶(hù)持折扣券至乙公司購(gòu)買(mǎi)商品，甲公司根據(jù)乙公司折扣券銷(xiāo)售收入總額的30%收取傭金，假設(shè)乙公司當(dāng)月折扣券銷(xiāo)售的收入為100元，甲公司據(jù)此計(jì)算應(yīng)收取的傭金收入為30元［100＊30%］，增值稅為2元［30＊6%］，相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 32

合同負(fù)債 11

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 41

應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 2

二、獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理案例

案例2(改編自應(yīng)用指南例54)：2018年1月1日，甲公司開(kāi)始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶(hù)在甲公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開(kāi)始在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。截至2018年1月31日，客戶(hù)共消費(fèi)100000元，可獲得10000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。上述金額均不包含增值稅，增值稅稅率為13%。

以上案例中，甲公司判斷其授予客戶(hù)的獎(jiǎng)勵(lì)積分是一項(xiàng)重大權(quán)利并確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)，商品的單獨(dú)售價(jià)為100000元，獎(jiǎng)勵(lì)積分的單獨(dú)售價(jià)為9500元［10000×95%］。甲公司按照商品和獎(jiǎng)勵(lì)積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅荷唐贩謹(jǐn)偟慕灰變r(jià)格為91324元［100000÷(100000+9500)x100000］，積分分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為8676元［9500÷(100000+9500)×100000］，相應(yīng)的增值稅金額為13000元［100000＊13%］，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 113000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 91324

合同負(fù)債 8676

應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)13000

截至2018年12月31日，客戶(hù)共兌換了4500個(gè)積分，甲公司對(duì)該積分的兌換率重新進(jìn)行估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶(hù)將會(huì)兌換的積分總數(shù)仍為9500個(gè)。因此，甲公司以客戶(hù)兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)收入。積分當(dāng)年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入為4110元［4500÷9500×8676］，相應(yīng)賬務(wù)處理如下：

借：合同負(fù)債 4110

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4110

截至2019年12月31日，客戶(hù)累計(jì)兌換了8500個(gè)積分。甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶(hù)將會(huì)兌換的積分總數(shù)為9700個(gè)。積分當(dāng)年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入為3493元［8500÷9700×8676-4110］，相應(yīng)賬務(wù)處理如下：

借：合同負(fù)債 3493

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3493

拓展4：應(yīng)用指南例54中積分結(jié)轉(zhuǎn)收入的方法可以稱(chēng)其為客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法，該方法的原理是以本期末客戶(hù)累計(jì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的積分價(jià)值減去上期已結(jié)轉(zhuǎn)的積分價(jià)值作為本期應(yīng)確認(rèn)的收入。實(shí)務(wù)中，除了以上方法，還可以采取加權(quán)平均法進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，該方法的總體思路分為三步：第一步，確認(rèn)本期購(gòu)買(mǎi)商品獲得的新增獎(jiǎng)勵(lì)積分的價(jià)值，該步的處理與前述案例2的處理方法基本類(lèi)同；第二步，計(jì)算本期積分的加權(quán)平均單價(jià)，當(dāng)期積分加權(quán)平均單價(jià)=（期初積分價(jià)值+本期新增積分價(jià)值）/（期初積分?jǐn)?shù)量+本期新增且預(yù)計(jì)會(huì)使用的積分?jǐn)?shù)量）；第三步，本期客戶(hù)使用積分時(shí)，根據(jù)積分實(shí)際使用數(shù)量及上一步計(jì)算出的單個(gè)積分的加權(quán)平均單價(jià)確定本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入的金額。以下假定客戶(hù)自2018年1月底獲取積分之后的2018年2-12月和2019年度均沒(méi)有新增的積分，列示加權(quán)平均法以及與客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法處理的差異。

根據(jù)加權(quán)平均法公式，2018年底的積分加權(quán)平均單價(jià)為0.9132元［(8676+0)/(9500+0)］，2018年當(dāng)年使用了4500積分，則應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額為4109元［4500＊0.9132］，與案例2中計(jì)算出的4110元基本一致，差異系尾差。

2019年底，根據(jù)原案例2，客戶(hù)累計(jì)兌換了8500個(gè)積分，假設(shè)預(yù)估的客戶(hù)兌換率仍為95%，即預(yù)計(jì)兌換9500個(gè)積分，則在客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法下應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額為3653元［8500÷9500×8676-4110］，根據(jù)加權(quán)平均法，2019年底的積分加權(quán)平均單價(jià)為0.9132元［(8676-4110+0)/(9500-4500+0)］，2019年當(dāng)年使用了4000積分［8500-4500］，則應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額為3653元［4000＊0.9132］，與按照客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算出的金額一致。

假設(shè)2019年底預(yù)估的客戶(hù)兌換率上升為97%，即預(yù)計(jì)兌換9700個(gè)積分，則在客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法下應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額為案例2中的3493元，而在加權(quán)平均法下，2019年底的積分加權(quán)平均單價(jià)為0.878元［(8676-4110+0)/(9700-4500+0)］，2019年當(dāng)年使用了4000積分（8500-4500），則應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額為3512元［4000＊0.878］，比按照客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算出的3493元多19元。

假設(shè)2019年底預(yù)估的客戶(hù)兌換率下降為90%，即預(yù)計(jì)兌換9000個(gè)積分，則在客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法下應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額為4084元［8500÷9000×8676-4110］，而在加權(quán)平均法下，2019年底的積分加權(quán)平均單價(jià)為1.0147元［(8676-4110+0)/(9000-4500+0)］，2019年當(dāng)年使用了4000積分（8500-4500），則應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額為4059元［4000＊1.0147］，比按照客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算出的4084元少25元。

由上述分析可以看出，當(dāng)預(yù)估積分兌換率不變的情況下，客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法與加權(quán)平均法計(jì)算出的結(jié)轉(zhuǎn)收入金額一致，而當(dāng)預(yù)估的兌換率上升的情況下，加權(quán)平均法計(jì)算出的結(jié)轉(zhuǎn)收入金額要大于客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法金額，而當(dāng)預(yù)估的兌換率下降的情況下，加權(quán)平均法計(jì)算出的結(jié)轉(zhuǎn)收入金額要小于客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法金額。

造成以上差異的原因是由于兩種計(jì)算方式的原理不同，客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法以?xún)善诘目偸杖霚p去上期的收入計(jì)算出，而加權(quán)平均法僅考慮當(dāng)期單價(jià)＊當(dāng)期兌換的積分，不涉及上期影響，當(dāng)企業(yè)估計(jì)客戶(hù)未來(lái)將兌換的積分?jǐn)?shù)量上升時(shí)，實(shí)際上每個(gè)積分的單位價(jià)值是攤薄的，故理論上2018年的收入金額應(yīng)當(dāng)比原先確認(rèn)的要少，而由于預(yù)估兌換率的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，不能對(duì)2018年的收入進(jìn)行追溯調(diào)整，故客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法下公式可以表示為：2019年確認(rèn)的收入=兩年累計(jì)應(yīng)確認(rèn)收入-2018年已確認(rèn)收入=2019年應(yīng)確認(rèn)收入+2018年調(diào)整后收入-2018年已確認(rèn)收入=2019年應(yīng)確認(rèn)收入+積分單位價(jià)值減少引起的2018年收入減少額，由該公式可以看出2019年確認(rèn)的收入實(shí)際上是將原應(yīng)當(dāng)在2018年調(diào)減的收入計(jì)入了2019年，而加權(quán)平均法下2019年的收入就是使用攤薄后的積分單價(jià)與當(dāng)年度兌換積分?jǐn)?shù)計(jì)算的，不涉及上年攤薄金額的影響，從而導(dǎo)致了客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算出的金額要小于加權(quán)平均法計(jì)算出的金額。當(dāng)客戶(hù)估計(jì)積分兌換率下降時(shí)，也是相同的原理，會(huì)導(dǎo)致客戶(hù)個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算出的金額要大于加權(quán)平均法計(jì)算出的金額。

三、續(xù)約選擇權(quán)的簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理案例

準(zhǔn)則中對(duì)于續(xù)約選擇權(quán)給出了簡(jiǎn)化處理，即如果客戶(hù)行使該權(quán)利購(gòu)買(mǎi)的額外商品與原合同下購(gòu)買(mǎi)的商品類(lèi)似，且企業(yè)將按照原合同條款提供該額外商品的，則企業(yè)可以無(wú)需估計(jì)該選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)，而是直接把其預(yù)計(jì)將提供的額外商品的數(shù)量以及預(yù)計(jì)將收取的相應(yīng)對(duì)價(jià)金額納入原合同，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

案例3（改編自應(yīng)用指南例55）:2018年1月1日，甲公司與100位客戶(hù)簽訂為期一年的服務(wù)合同，每份合同的價(jià)格均為10000元，并在當(dāng)日全額支付了款項(xiàng)。該項(xiàng)服務(wù)是甲公司推出的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)。為推廣該業(yè)務(wù)，該合同約定，客戶(hù)有權(quán)在2018年年末選擇以同樣的價(jià)格續(xù)約一年并立即支付10000元；選擇在2018年年末續(xù)約的客戶(hù)還有權(quán)在2019年年末選擇以同樣的價(jià)格再續(xù)約一年并立即支付10000元。甲公司在2019年和2020年將對(duì)該項(xiàng)服務(wù)的價(jià)格分別提高至每年30000元和50000元。2018年年末及其后，沒(méi)有續(xù)約但之后又向甲公司購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)服務(wù)的客戶(hù)以及新客戶(hù)都將適用當(dāng)年漲價(jià)后的價(jià)格。假定甲公司提供該服務(wù)屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)，并按照成本法確定履約進(jìn)度。上述金額均不包含增值稅。合同開(kāi)始日即2018年1月1日，甲公司估計(jì)有90%的客戶(hù)（即90位客戶(hù)）會(huì)在2018年年末選擇續(xù)約，其中又有90%的客戶(hù)（即81位客戶(hù)）會(huì)在2019年年末再次選擇續(xù)約。2018年至2020年的合同預(yù)計(jì)成本分別為6000元、7500元和10000元。

上述案例中只有簽訂了該合同的客戶(hù)才有權(quán)選擇續(xù)約，且客戶(hù)行使該權(quán)利續(xù)約時(shí)所能夠享受的價(jià)格遠(yuǎn)低于該項(xiàng)服務(wù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，因此，甲公司認(rèn)為該續(xù)約選擇權(quán)向客戶(hù)提供了重大權(quán)利，且符合簡(jiǎn)化處理的條件，故按照簡(jiǎn)化方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在合同開(kāi)始日，甲公司根據(jù)其對(duì)客戶(hù)續(xù)約選擇權(quán)的估計(jì)，估計(jì)每份合同的交易價(jià)格為27100元［10000+10000×90%+10000 ×81%］，預(yù)計(jì)每份合同各年應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格如表1所示。

表1 分?jǐn)偨灰變r(jià)格

表1的總體思路是將單份合同的交易價(jià)格27100元以按照成本法為基礎(chǔ)的履約進(jìn)度分?jǐn)偟礁鱾€(gè)年度確認(rèn)相應(yīng)的收入，各年度預(yù)計(jì)的成本以續(xù)約比例進(jìn)行調(diào)整是由于合同的交易價(jià)格也是考慮了客戶(hù)的續(xù)約比例，為了保持一致，故相應(yīng)的成本也進(jìn)行調(diào)整，分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格中各年的履約進(jìn)度是以當(dāng)年調(diào)整后的成本/預(yù)計(jì)總調(diào)整成本予以計(jì)算，相應(yīng)的與續(xù)約選擇權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

2018年1月1日，甲公司收到100位客戶(hù)繳納的款項(xiàng)，每份合同的價(jià)格均為10000元，根據(jù)表1每份合同分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為7799元，差額部分為續(xù)約選擇權(quán)價(jià)格：

借：銀行存款 1000000

貸：合同負(fù)債——服務(wù)勞務(wù)779900

合同負(fù)債——續(xù)約選擇權(quán) 220100

2018年12月31日，年初分?jǐn)偟姆?wù)勞務(wù)779900元已經(jīng)完成，全額結(jié)轉(zhuǎn)收入：

借：合同負(fù)債——服務(wù)勞務(wù)779900

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 779900

2018年末續(xù)約時(shí)，甲公司確認(rèn)2019年末的續(xù)約選擇權(quán)的金額為242800 元［累計(jì)已收取的歸屬于兩年的現(xiàn)金190000元-2018年已確認(rèn)收入779900元-2019年將確認(rèn)收入877300元］，相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 900000

合同負(fù)債——續(xù)約選擇權(quán)220100

貸：合同負(fù)債——服務(wù)勞務(wù)877300

合同負(fù)債——續(xù)約選擇權(quán)242800

2019年12月31日，年初確認(rèn)的服務(wù)勞務(wù)877300元已經(jīng)完成，全額結(jié)轉(zhuǎn)收入：

借：合同負(fù)債——服務(wù)勞務(wù)877300

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 877300

同時(shí)，由于2020年度客戶(hù)無(wú)法再進(jìn)行續(xù)約，故不存在續(xù)約選擇權(quán)，需要將之前確認(rèn)的242800元續(xù)約選擇權(quán)全部結(jié)轉(zhuǎn)至服務(wù)勞務(wù)：

借：銀行存款 810000

合同負(fù)債——續(xù)約選擇權(quán)242800

貸：合同負(fù)債——服務(wù)勞務(wù)1052800

2020年12月31日，相應(yīng)的服務(wù)勞務(wù)已經(jīng)完成，全部結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)年收入：

借：合同負(fù)債——服務(wù)勞務(wù)1052800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1052800