摘要：2021年6月，研究型審計被列入《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》，成為國家審計機關(guān)及理論界的研究熱點。但內(nèi)部審計在該領(lǐng)域的系統(tǒng)化理論和實務(wù)探索研究尚在起步階段。基于T集團公司研究型內(nèi)部審計案例，試圖對國有企業(yè)研究型內(nèi)部審計的內(nèi)涵、特征、必要性及路徑等方面進(jìn)行理論和實踐探索，為國有企業(yè)推進(jìn)研究型內(nèi)部審計提供行之有效的路徑參考。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè);研究型內(nèi)部審計;路徑

0引言

2021年以來，“研究型審計”成為國家審計機關(guān)及理論界的研究熱點。但內(nèi)部審計在該領(lǐng)域的系統(tǒng)化理論研究較少，實務(wù)探索研究鮮有涉及[1]，研究型內(nèi)部審計尚未形成系統(tǒng)的學(xué)術(shù)觀點，結(jié)合國有企業(yè)具體案例開展系統(tǒng)化理論研究及實務(wù)研究的文獻(xiàn)少之又少。本文基于T集團公司研究型內(nèi)部審計案例，試圖對國有企業(yè)研究型內(nèi)部審計的內(nèi)涵、特征、必要性及路徑等方面進(jìn)行理論和實踐探索。

1文獻(xiàn)綜述

1.1關(guān)于研究型內(nèi)部審計的內(nèi)涵

晏維龍[2]認(rèn)為，研究型審計是從個別到一般，從現(xiàn)象到本質(zhì)，從孤立到系統(tǒng)，從靜止到發(fā)展，從工具到價值的審計模式。鄭石橋和劉星銳[3]認(rèn)為，研究型審計是以研究的方式開展工作，著重強調(diào)對審計客體（業(yè)務(wù)營運、問題原因及改進(jìn)對策）的研究。黨江艷[1]認(rèn)為，研究型審計貫穿審計工作全過程，是理念創(chuàng)新，也是提高審計成果質(zhì)量和層次的工作模式。

部分文獻(xiàn)涉及研究型審計的特征。許芷浩和胡有良[4]認(rèn)為其主要特征包括項目實施與理論研究一體化、審計方式方法靈活多樣、理念上更加注重當(dāng)好審計謀士。張琦等[5]認(rèn)為其主要特征包括更加注重“預(yù)防、抵御等服務(wù)功能，探尋問題原因及對策，違法違規(guī)行為和現(xiàn)象的深層次原因，數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析和利用，審計產(chǎn)品的層次和深度”。劉雷等[6]認(rèn)為研究型內(nèi)部審計主要特征包括科學(xué)性、系統(tǒng)性、建設(shè)性。

1.2關(guān)于研究型內(nèi)部審計的實務(wù)探索

黨江艷[1]提出，結(jié)合審計項目立項、實施、報告、整改、審后復(fù)盤5個階段開展全過程鏈條研究。劉雷等[6]提供了審計資源優(yōu)先配置、系統(tǒng)分析問題根源、提出建設(shè)性和預(yù)警性報告的路徑選擇。王永梅等[7]提出，研究方式包括審前、審中、審后研究及邊審計邊研究等。

上述文獻(xiàn)強調(diào)了理論內(nèi)在邏輯和實踐框架。基于實務(wù)視角對研究型內(nèi)部審計內(nèi)涵和特征的闡述，以及具體案例實踐方面，現(xiàn)有的文獻(xiàn)涉及較少。

2研究型內(nèi)部審計的內(nèi)涵和特征

2.1內(nèi)涵

結(jié)合《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》對內(nèi)部審計的定義及《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》關(guān)于研究型審計工作的部署，研究型內(nèi)部審計的內(nèi)涵可以歸納為：研究型內(nèi)部審計是以系統(tǒng)研究的科學(xué)理念和方式方法，對本單位及所屬單位財政財務(wù)收支、經(jīng)濟活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實施獨立、客觀的監(jiān)督、評價，在此基礎(chǔ)上注重分析、總結(jié)、提煉系統(tǒng)性、根本性、方向性的問題和風(fēng)險及其產(chǎn)生根源，提出契合本單位實際的高質(zhì)量解決方案建議，以促進(jìn)單位完善治理、實現(xiàn)目標(biāo)的活動。

2.2特征

研究型內(nèi)部審計與傳統(tǒng)型內(nèi)部審計相比，系統(tǒng)全局性、協(xié)同建設(shè)性、創(chuàng)新成長性等特征更為突出：

一是研究型內(nèi)部審計更加注重系統(tǒng)全局性。開展研究型內(nèi)部審計，第一要有寬廣的視野，宏觀上要從國家治理、經(jīng)濟監(jiān)督視角出發(fā)，始終緊跟黨中央的戰(zhàn)略謀劃，以國家治理為終極目標(biāo)，履行“對本單位及所屬單位貫徹落實國家重大政策措施情況進(jìn)行審計”的首要職責(zé)，連通內(nèi)部審計與外部審計，共同承擔(dān)公共管理的職責(zé);第二要有發(fā)展的眼光和系統(tǒng)研究思維，從多學(xué)科、多領(lǐng)域的視角對審計對象及審計環(huán)境、審計項目全過程進(jìn)行系統(tǒng)調(diào)查研究，識別對本單位及所屬單位影響深遠(yuǎn)的系統(tǒng)性問題，提出高質(zhì)量審計建議。

二是研究型內(nèi)部審計更加注重協(xié)同建設(shè)性。內(nèi)部審計的存在，是基于組織運行的需要。組織治理者厭惡“內(nèi)耗”。傳統(tǒng)型內(nèi)部審計過于強調(diào)獨立性，“局外審視”有余而“局內(nèi)思考”不足。研究型內(nèi)部審計的價值在于主動研究組織治理者的需求，對高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行事前事中介入，設(shè)身處地了解業(yè)務(wù)部門面臨的問題，提出務(wù)實的解決方案，做組織治理者直言進(jìn)諫的謀士，做業(yè)務(wù)部門值得信賴的顧問伙伴。

三是研究型內(nèi)部審計更加注重創(chuàng)新成長性。研究型內(nèi)部審計注重緊貼行業(yè)趨勢、新興風(fēng)險知識及專業(yè)最新發(fā)展，基于環(huán)境情景的變化持續(xù)創(chuàng)新完善適應(yīng)審計客體的審計組織方式和審計工作方法，以學(xué)促研、以研促干，不局限于揭示本單位層面問題和風(fēng)險，更進(jìn)一步從理論層面總結(jié)概括同類審計項目共性，總結(jié)新型審計業(yè)務(wù)規(guī)律，探索可復(fù)制推廣的審計模式、流程、方法，并進(jìn)行提煉升華、推廣實施，審計實踐和理論研究“雙輪驅(qū)動”。

3國有企業(yè)推進(jìn)研究型內(nèi)部審計工作的必要性

一是有助于提高政治站位，聚焦主責(zé)主業(yè)確定審計重點。國有企業(yè)作為經(jīng)濟與社會發(fā)展的“穩(wěn)定器”和“壓艙石”，在保障“十四五”規(guī)劃決策部署落到實處過程中發(fā)揮重要作用。國有企業(yè)推進(jìn)研究型內(nèi)部審計，將研究重點與黨和國家事業(yè)相融合，保障促進(jìn)黨中央、國務(wù)院及省委、省政府重大決策部署貫徹落實，與國家審計協(xié)同發(fā)力，作國家治理的“基石”;將研究重點與企業(yè)改革發(fā)展相融合，聚焦風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程的效率效果，預(yù)防腐敗，提出風(fēng)險預(yù)防和化解的建設(shè)性意見，做企業(yè)治理的“守護(hù)者”。

二是有助于創(chuàng)新組織方式，優(yōu)化審計資源配置。大中型國有企業(yè)機構(gòu)設(shè)置較為健全，具備一定的專業(yè)人才儲備。國有企業(yè)推進(jìn)研究型內(nèi)部審計，組建系統(tǒng)內(nèi)跨單位跨部門課題組，踐行“一盤棋”開放型工作方式，充分挖掘新資源新打法，有助于解決有限的審計資源和無限的審計需求之間的矛盾。

三是有助于增強成果應(yīng)用，促進(jìn)組織價值增值。國有企業(yè)推進(jìn)研究型內(nèi)部審計，有助于充分研究被審計對象以及其所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等外部因素，在對企業(yè)內(nèi)外部風(fēng)險的充分判斷基礎(chǔ)上，從企業(yè)改革發(fā)展出發(fā)，拓展審計邊界，對高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行事前事中介入，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險苗頭及時吹哨，同步提出解決方案并跟蹤整改，揭示問題、規(guī)范管理、促進(jìn)改革一體推進(jìn)[8]。

4T集團公司研究型內(nèi)部審計案例分析

4.1案例簡介

2021年下半年，T集團公司成立“鐵路建設(shè)領(lǐng)域多端口切入審計監(jiān)督研究”課題組，在“交通強國”與“粵港澳大灣區(qū)”等政策背景下，深入分析鐵路項目主要建設(shè)管理模式涉及的風(fēng)險點，探索多端口切入審計監(jiān)督，構(gòu)建審計推動型“業(yè)財審”融合管控模型。該課題同步申報審計署2020—2021年內(nèi)部審計科研課題。

4.2案例分析

T集團公司以課題研究為抓手，聚焦鐵路建設(shè)投資主責(zé)主業(yè)，以“政治—政策—資金—項目—建設(shè)模式—監(jiān)管重點—履職問效”為主線，將研究型內(nèi)部審計作為推進(jìn)工作的理念和思路，貫穿審計管理全過程。

4.2.1選題立項

系統(tǒng)深入研究和把握國家重大經(jīng)濟決策部署的根本性、方向性問題，把國家戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)路徑分解至本企業(yè)層面，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部因素，綜合分析與評估企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃的制定及實施情況，找出影響企業(yè)經(jīng)濟安全和重大政策落實及制約企業(yè)發(fā)展的痛點、難點、堵點，精準(zhǔn)選題立項。

2021年下半年，T集團公司在深入研究“十四五”規(guī)劃、十九大報告等國家戰(zhàn)略方針，《交通強國建設(shè)綱要》《國家綜合立體交通網(wǎng)規(guī)劃綱要》等國家交通規(guī)劃戰(zhàn)略，以及《廣東省“十三五”規(guī)劃》《廣東省綜合交通運輸體系“十四五”發(fā)展規(guī)劃》等省級戰(zhàn)略及管理要求的基礎(chǔ)上，結(jié)合集團作為省屬重點功能型企業(yè)的發(fā)展定位及“十四五”戰(zhàn)略目標(biāo)，確定了課題研究方向——基于不同建設(shè)管理模式情景下多端口切入審計監(jiān)督的系統(tǒng)化理論研究及實務(wù)研究。

4.2.2課題組隊

組建課題團隊，有3個關(guān)鍵點：一是選好課題組長。根據(jù)《審計署關(guān)于印發(fā)重點科研課題管理辦法的通知》（審會發(fā)〔2009〕3號）第九條，課題負(fù)責(zé)人除具備高級職稱基本條件外，還應(yīng)擁有組織、領(lǐng)導(dǎo)課題研究的能力，并且能夠從事實質(zhì)性研究工作。二是選取專業(yè)對口人員組成研究團隊。加強宣傳協(xié)調(diào)力度，獲得專業(yè)職能部門協(xié)同支持，從本企業(yè)集團系統(tǒng)內(nèi)選拔專業(yè)骨干，必要時引入企業(yè)外部專家。三是組織課題組人員進(jìn)行業(yè)務(wù)互訓(xùn)。保障每個成員掌握與該項目有關(guān)的背景情況、專業(yè)知識和技能。

T集團公司“鐵路建設(shè)領(lǐng)域多端口切入審計監(jiān)督研究”課題負(fù)責(zé)人由廣東省首批會計領(lǐng)軍人才擔(dān)任，成員12人，其中碩士及博士研究生7人，占58%;高級職稱8人，占66%。專業(yè)結(jié)構(gòu)合理，審計會計方向6人（50%）、建設(shè)管理方向5人（42%）、計算機技術(shù)方向1人（8%）。成員渠道廣泛，集團總部審計工作部2人（16%）、總部5個業(yè)務(wù)職能部門6人（50%）、所屬企業(yè)3人（25%）、外部專家1人（8%）。

4.2.3課題規(guī)劃

課題規(guī)劃要有一個明確的定位，是單次任務(wù)性質(zhì)的時點式（斷點式）專題，還是能在較長時間內(nèi)指導(dǎo)工作面的綜合課題。前者適用于不連續(xù)發(fā)生且特征各異的業(yè)務(wù)，比如國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等，可以采取一案一結(jié)題方式;后者適用于主責(zé)主業(yè)中具備同一規(guī)律特征的高風(fēng)險領(lǐng)域，可以采取中長期課題研究的方式，課題研究與中長期審計規(guī)劃、年度審計計劃相結(jié)合，根據(jù)課題研究的需求與進(jìn)度，統(tǒng)籌安排審計項目，課題成果分階段出具。

T集團公司對課題研究的定位是后者。課題組從自建模式、代建模式及EPC總承包模式入手，分析各種模式下項目業(yè)主管理的側(cè)重點，以風(fēng)險為導(dǎo)向，總覽從前期工作、施工到竣工驗收、投入生產(chǎn)或交付使用的整個建設(shè)過程，梳理各環(huán)節(jié)風(fēng)險點，深度評估業(yè)務(wù)管理的成本與效益，評估出高價值關(guān)鍵業(yè)務(wù)節(jié)點，多端口切入，以發(fā)現(xiàn)并解決問題為新的理念。

課題研究框架與技術(shù)路線見圖1。

4.2.4成果應(yīng)用

“只破不立”是國有企業(yè)內(nèi)部審計研究的偽命題。內(nèi)部審計的價值在于其在關(guān)鍵決策或風(fēng)險控制等方面的獨特貢獻(xiàn)。通過“靶向檢查—精準(zhǔn)診斷—實施治療—鞏固療效”保障企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，是開展研究型內(nèi)部審計的應(yīng)用之義。

解題策略是研究型審計的核心“產(chǎn)品”，推進(jìn)工作要把握3個關(guān)鍵點：

一是系統(tǒng)思考，靶向檢查。T集團公司圍繞“政治—政策—資金—項目—建設(shè)模式—監(jiān)管重點—履職問效”的主線，通過對3種建設(shè)模式下的權(quán)責(zé)邊界與風(fēng)險點評估，篩選高價值關(guān)鍵業(yè)務(wù)節(jié)點，歸納、提煉有關(guān)問題，深挖體制、機制和制度方面的根源性因素。

二是見微知著，以點帶面。比如，在某個工點獲取和鎖定有價值的問題線索，視情況向同一項目全部工點延伸，向同一管理模式與不同管理模式的其他項目延伸。廣泛聽取各方面意見，尤其要對被審計單位的反饋意見以及專業(yè)職能部門意見認(rèn)真研究，站在不同角度審示有關(guān)問題和結(jié)論，必要時征求監(jiān)管部門等外部專家意見。結(jié)合體制設(shè)計、機制運行、制度適用等維度進(jìn)行分析研判，提出能落地見效的審計建議。

三是聚焦“廢、改、立”，落實“做、督、查”[8]。內(nèi)部審計要履行好協(xié)助單位主要負(fù)責(zé)人督促落實審計整改的職責(zé)，建立健全責(zé)任界面清晰的工作機制：整改主體責(zé)任由被審計企業(yè)落實，扎實抓好本企業(yè)問題整改;管理責(zé)任由集團公司職能部門落實，對成員企業(yè)同類問題舉一反三，建立長效機制;監(jiān)督責(zé)任由審計部門落實，建立審計問題及整改成效通報制度，建立完善審計問題整改臺賬管理及“銷號”制度，做好統(tǒng)籌督促協(xié)調(diào)檢查。

“產(chǎn)品”輸出的時間靈活、形式多樣，不拘泥于結(jié)題報告。中長期課題研究的成果，既可以是具備戰(zhàn)略意義的審計規(guī)劃，也可以是有代表性的審計報告及整改跟蹤，還可以是課題成果衍生產(chǎn)品，如制度更新等。T集團公司課題組聚焦主責(zé)主業(yè)中具備同一規(guī)律特征的高風(fēng)險領(lǐng)域，率先提出從建設(shè)模式分類切入，以風(fēng)險為導(dǎo)向，發(fā)現(xiàn)并解決問題。課題成果包括：T集團公司內(nèi)部審計工作5年規(guī)劃（2021—2025）、2022年度建設(shè)類審計項目推進(jìn)方案、各類型建設(shè)項目的審計調(diào)查報告，以及建設(shè)管理、投資控制、安全生產(chǎn)等管理辦法的修訂更新等。

5結(jié)語

開展研究型內(nèi)部審計，既是促進(jìn)內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型升級提質(zhì)增效的需要，更是推動深化國資國企改革以保障“十四五”規(guī)劃決策部署落實的需要。國有企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)堅持以系統(tǒng)觀念推進(jìn)研究型審計，注重研究“國之大者”，注重研究與本企業(yè)改革發(fā)展密切相關(guān)的專業(yè)問題、前沿問題，抓好選題立項、課題組隊、課題規(guī)劃、解題跟蹤等工作，為國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展保駕護(hù)航。

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收稿日期：2022-05-20

作者簡介：

蔡莉，女，1976年生，本科，高級會計師，主要研究方向：財務(wù)管理、審計管理、全面風(fēng)險管理與內(nèi)部控制。