崔曉靜　孫奕

摘 要：凱恩案體現(xiàn)了通過國際投資仲裁解決國際稅收爭議的新發(fā)展動向。目前，由于國際投資協(xié)定在實體層面和程序層面針對稅收爭議的特殊規(guī)定，國際投資仲裁對于稅收爭議的適用范圍仍然有限。國際投資仲裁相較于傳統(tǒng)國際稅收爭議解決路徑具有獨特優(yōu)勢，主要體現(xiàn)在投資協(xié)定實體條款可作為稅收協(xié)定適用范圍的有力補充，且投資仲裁機制更具中立性和有效性。然而，國際投資仲裁自身也存在一定缺陷，并且其在處理稅收爭議時存在過度限制各國稅收主權、專業(yè)性不足等問題。未來，建議我國在投資協(xié)定中納入專門化、精細化的稅收條款，完善投資仲裁機制對于國際稅收爭議的適用，同時加強國際投資仲裁與稅收協(xié)定爭議解決機制的協(xié)調。

關鍵詞：國際稅收爭議;相互協(xié)商程序;國際稅收仲裁;國際投資仲裁;稅收例外條款

作者簡介：崔曉靜，武漢大學國際法研究所/法學院教授，博士生導師，法學博士，武漢大學國際法研究所副所長，武漢大學國際稅法研究中心主任，主要研究方向：國際稅法，國際經濟法（E-mail：xjcui1975@126.com;湖北 武漢 430072）。孫奕，武漢大學國際法研究所碩博連讀資格生，主要研究方向：國際稅法。

中圖分類號：D996.3文獻標識碼：A

文章編號：1006-1398（2022）04-0080-13

稅收是影響投資決策和投資回報的重要因素。隨著經濟全球化和數(shù)字化程度逐年提高，跨國企業(yè)的組織架構日趨復雜，新的商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)，國際稅改風起云涌，國際稅收爭議的數(shù)量和復雜性日益攀升。同時，受新冠疫情的沖擊，各國財政缺口顯著擴大，單邊主義、保護主義抬頭，各國采取激進的稅收政策的可能性提升，全球稅收環(huán)境的不確定性、不穩(wěn)定性加劇。如何妥善解決稅收爭議，避免稅收成為開展跨境投資的障礙，成為國際社會廣泛關注的重要議題。

就中國而言，中興、小米、OPPO、華為、富士康等中資企業(yè)自2021年以來先后在印度面臨稅務稽查，盡管上述案件目前正在調查階段，詳細信息尚未披露，但對于中國“走出去”企業(yè)仍然具有重要的警示意義，國際稅收風險防范與爭議解決已經成為刻不容緩的問題。

傳統(tǒng)上，國際稅收爭議往往依賴國內的行政、司法手段或者稅收協(xié)定規(guī)定的相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure， MAP）解決。

（本文討論的國際稅收爭議是指廣義上的國際稅收爭議，既包括一國稅務機關與涉外納稅人之間的稅收爭議，也包括國家之間的管轄權劃分爭議，但不包括與關稅相關的爭議（關稅爭議實質上屬于國際貿易爭端）。）然而，締約國國內的救濟手段缺乏獨立性，MAP機制則存在效率低下、忽視納稅人權利保護以及透明度欠缺等問題。面對數(shù)量龐大、日益復雜的國際稅收爭議，傳統(tǒng)國際稅收爭議解決機制的局限性愈發(fā)凸顯。根據經濟合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）的統(tǒng)計，自2016年至2020年，盡管MAP機制結案量逐年提升（見圖1），但由于每年新產生的案件數(shù)量也在不斷增加，故MAP未決案件數(shù)量始終居高不下。截至2020年年底，MAP未決案件數(shù)量仍然高達6478件。（OECD， 2020 Mutual Agreement Procedure Statistics， at https：//www.oecd.org/tax/dispute/mutual-agreement-procedure-statistics.htm， published on November 22， 2021 （Last visited on May 28， 2022）.）

傳統(tǒng)國際稅收爭議解決機制的局限性引發(fā)了跨國企業(yè)的廣泛擔憂，他們開始積極探索解決國際稅收爭議的新路徑。例如，在凱恩案中，面對印度追溯征收巨額稅款的行為，凱恩集團在國內救濟受挫的情況下，根據投資協(xié)定對印度提起投資仲裁，并贏得了仲裁程序。然而，本案在維護納稅人權益方面取得良好成效的同時，也引發(fā)了廣泛的爭議?；诖耍挛膶⑹紫冉榻B凱恩案中國際稅收爭議解決的新發(fā)展，其次分析現(xiàn)行國際投資協(xié)定視閾下稅收措施的可仲裁性，以及國際投資仲裁機制在國際稅收爭議解決中的優(yōu)勢和局限，最后結合中國實際，提出對于國際投資仲裁在國際稅收爭議解決中前景的思考。

一 從凱恩案看國際稅收爭議解決的新發(fā)展

凱恩能源公共有限公司（Cairn Energy Public Limited Company，簡稱凱恩能源）是一家在倫敦證券交易所上市的石油、天然氣勘探開發(fā)公司，自 20世紀90年代以來，凱恩能源一直通過由其直接或間接控股的27家成立于印度境外的子公司在印度開展石油、天然氣的勘探開發(fā)活動。

2006年，為了在印度公開上市，凱恩能源對其在印度實際控制的資產和業(yè)務進行了重組，將前述27家子公司合并到一家新成立的印度公司旗下。這一股權轉讓過程通過一家成立于澤西島的公司間接進行，根據交易發(fā)生時的印度稅法，通過轉讓印度以外的公司的股權間接轉讓位于印度的資產獲取的所得不屬于來源于印度的所得，（India， Income Tax Act， Section 9（1）（i）.）故凱恩集團未因此次交易在印度被征收任何資本利得稅。

然而，2012年3月16日，印度財政部向議會提出稅法修正案，旨在對印度所得稅法中關于“所得來源于印度”的規(guī)定進行“解釋”，從而將非居民間接轉讓資本財產納入這一款的征稅范圍。（India， Income Tax Act， Section 9， Explanation 5.）這一修正案于2012年5月28日獲得批準，其中對第9章第1條第1款的“解釋”被視為追溯至1962年4月1日（即該法最初頒布之日）起生效。據此，作為股權轉讓方的凱恩英國控股有限公司（Cairn UK Holdings Limited Company，簡稱凱恩英國控股）被印度稅務局要求支付16 億美元稅款以及額外的利息和罰款。

凱恩英國控股對印度稅務局的要求不服，向所得稅上訴法庭和德里高等法院提出上訴，兩法院均做出了對該公司不利的判決。

2015年，凱恩能源和凱恩英國控股根據《印度—英國雙邊投資協(xié)定》向常設仲裁法院（Permanent Court of Arbitration，PCA）提出了仲裁。2020年，PCA做出裁決，認為印度違反了印度英國投資協(xié)定中的公平公正待遇條款，要求印度向凱恩集團賠償1.2億美元及相應的利息和費用。2021年初，凱恩在美國、英國、法國、荷蘭、魁北克和新加坡的法院提起訴訟，以申請執(zhí)行印度在上述國家的財產。2021年8月，印度頒布一項新的法案，撤銷了對于前述“解釋”的追溯適用，規(guī)定該條款只適用于2012年5月28日或之后發(fā)生的交易。（India， The Taxation Laws （Amendment） Bill， 2021， Article 2.）

凱恩集團積極通過東道國當?shù)胤ㄔ阂约皣H投資仲裁尋求救濟，最終有效維護了集團的合法權益。凱恩案的爭議解決進程與結果也對其他投資者有啟發(fā)性，相較于可能受到國內其他部門壓力的東道國國內法院而言，中立性更強的投資仲裁機制對于投資者而言將是更具吸引力的選擇。（實際上，在凱恩案之前，2014年4月17日，沃達豐也根據《荷蘭印度投資協(xié)定》對于印度追溯征收資本利得稅的行為提出仲裁。但因沃達豐案仲裁裁決不公開，故本文主要選取凱恩案進行分析。）與此同時，稅收爭議還可以通過稅收協(xié)定中的爭議解決機制解決，并且投資協(xié)定與稅收協(xié)定提供的爭議解決機制不一定相互排斥，故納稅人可以同時訴諸兩種爭議解決機制，而投資仲裁至少可以對MAP機制施加壓力。（De Heer， L.J.， and Paul RC Kraan.Legal Protection in International Tax Disputes-How Investment Protection Agreements Address Arbitration.European taxation， 2012， （52）， p.10.）在此背景下，投資仲裁有望成為國際稅收爭議解決的新路徑。

然而，不容忽視的是，本案也引發(fā)了東道國關于稅收主權的擔憂。印度不僅在仲裁過程中明確提出在投資仲裁中管轄稅務爭議構成對于印度的稅收立法與政策的“一般性且廣泛的挑戰(zhàn)”（general and wide-ranging challenge），（Cairn Energy PLC and Cairn UK Holdings Limited （CUHL） v.Government of India， PCA Case No.2016-7， Award， December 21， 2020， para.764.）還先后終止了對外締結的六十余個投資協(xié)定。（印度對外締結的投資協(xié)定一般規(guī)定其初始有效期為10年，到期后除非一締約方書面通知另一締約方中止協(xié)定，否則視為自動續(xù)期。）目前，印度原有的83個投資協(xié)定中，已有75個被終止。（數(shù)據為筆者根據印度政府網站整理所得。 India Department of Economic Affairs， at https：//dea.gov.in/bipa？page=1 （Last visited on May 28， 2022）.）此外，印度于2016年修訂了投資協(xié)定范本，新的范本明確將“任何與稅收有關的法律或措施，包括為履行稅收義務而采取的措施”排除在投資協(xié)定的適用范圍之外。同時，為了防范實踐中關于上述排除范圍的潛在爭議，新范本還進一步明確，仲裁庭無權對于東道國關于某一措施屬于稅收主題事項的決定進行審查。（India Model Bilateral Investment Treaty 2016， Article 2.4（ii）.）印度自2016年以來新簽訂的投資協(xié)定已采此規(guī)定。（Investment Cooperation and Facilitation Treaty between India and Brazil， Article 3.6; Joint Interpretative Notes on the Agreement between the Government of the Republic of India and the Government of the Peoples Republic of Bangladesh for the Promotion and Protection of Investments， Article 2.）

可見，盡管凱恩案中展現(xiàn)了國際稅收爭議解決的新發(fā)展動向，但在部分東道國的反對之下，這一爭議解決機制的前景可能并不明朗。現(xiàn)行投資仲裁視閾下稅收措施的可仲裁性如何？投資仲裁作為國際稅收爭議解決的新路徑有何優(yōu)勢與局限？未來國際稅收爭議解決機制應去往何方？下文將對這些問題進行深入探討。

二 現(xiàn)行國際投資協(xié)定視閾下稅收措施的可仲裁性分析

現(xiàn)行國際投資協(xié)定視閾下稅收措施的可仲裁性不僅取決于國際投資協(xié)定實體條款對于稅收措施的適用范圍，也受到“聯(lián)合稅務否決”機制這一特別程序的影響，下文將分別從實體和程序兩個層面對于稅收措施在國際投資協(xié)定項下的可仲裁性進行考察。

（一）實體層面：國際投資協(xié)定實體條款對于稅收措施的適用范圍

為了協(xié)調投資協(xié)定與稅收協(xié)定之間的關系，防止投資協(xié)定與稅收協(xié)定之間的潛在沖突，投資協(xié)定中往往通過稅收例外條款限制其對于稅收措施的適用范圍，即規(guī)定投資協(xié)定在實體上不適用或者有限適用于稅收措施。根據聯(lián)合國國際貿易法委員會（簡稱UNCITRAL）的統(tǒng)計，10%的投資協(xié)定將全部稅收措施排除在外，80%的投資協(xié)定將稅收措施排除在最惠國待遇之外。（UNCTAD， World Investment Report 2015， p.211， at https：//unctad.org/webflyer/world-investment-report-2015 （Last visited on May 28， 2022）.）

從適用范圍來看，稅收例外條款主要包括以下三類：一是投資協(xié)定完全排除稅收措施的適用。例如，1999年《阿根廷—新西蘭投資協(xié)定》第五條第二款規(guī)定：“本協(xié)定規(guī)定不適用于任何締約方領土內的稅收事項。此類稅收事項應當由各締約方的國內法以及締約方之間締結的任何涉及稅收的協(xié)定的規(guī)定調整?！倍峭顿Y協(xié)定原則上排除對稅收措施的適用，僅在例外情況下適用于稅收措施，這種例外一般通過正面清單的方式列明。例如，根據2012年美國投資協(xié)定范本第二十一條之規(guī)定，除該條明文列出的征收與履行要求條款外，其他投資協(xié)定實體條款不適用于稅收措施。三是僅在特定條款中明確排除對于稅收措施的適用，主要表現(xiàn)為在投資待遇條款中排除稅收措施。例如，《印度—英國投資協(xié)定》第4條規(guī)定了國民待遇與最惠國待遇條款，該條第3款指出，本條的規(guī)定不得被解釋為締約一方有義務向另一方投資者提供由完全或主要與稅收有關的任何國際協(xié)定或安排或完全或主要與稅收有關的任何國內立法產生的任何待遇、優(yōu)惠或特權的利益。

然而，雖有上述條款的規(guī)定，由于“稅收措施”含義的模糊性，實踐中，國際投資仲裁對于稅收措施的適用范圍問題仍然時常引發(fā)爭議。部分仲裁庭對于稅收措施的含義進行了相對寬泛的解釋，認為“決定應稅或應退稅款多少的稅收制度的所有方面都是稅收措施的一部分”（EnCana Corporation v.Republic of Ecuador， LCIA Case No.UN3481， UNCITRAL （formerly EnCana Corporation v.Government of the Republic of Ecuador）， Award， February 6， 2006， para 142（3）-（4） （RL-066）.），在Resolute案中，仲裁庭認為，稅收措施的范圍不限于直接對于申請人的稅收，對于申請人的競爭者授予的稅收優(yōu)惠也應當屬于稅收例外的范圍。（Resolute Forest Products Inc.v Government of Canada， PCA Case No.2016-13， Decision on Jurisdiction and Admissibility， January 30， 2018， para.327.）但是，也有部分仲裁庭對于稅收例外條款做出了限制性的解釋，即便部分行為形式上屬于征稅行為，但仍可能被排除在稅收例外條款的適用范圍之外。例如，在Yukos案中，仲裁庭指出，稅收例外條款僅用于善意的稅收行動（bona fide taxation actions），也就是那些以增加國家財政收入的目的而采取的行動。相反，如果只是打著征稅的幌子，實際上是為了達到一個完全不相關的目的（比如摧毀一家公司或者消滅一個政治對手），則不屬于稅收例外條款的范圍。（Yukos Universal Limited （Isle of Man） v.The Russian Federation， UNCITRAL， PCA Case No.1 2005-04/AA227， Award， July 18， 2014， para.1407.）

（二）程序層面：國際投資協(xié)定中的“聯(lián)合稅務否決”機制

除了在投資協(xié)定實體條款全部或部分排除稅收措施的適用之外，有些投資協(xié)定還規(guī)定了爭議解決層面涉稅爭議的特別規(guī)定，即“聯(lián)合稅務否決”（joint tax veto）條款。例如，根據《北美自由貿易協(xié)定》（簡稱NAFTA）第2103條第6款，投資者在打算依據征收與補償條款對東道國提出仲裁申請之前，應將被訴措施是否構成征收的問題提交東道國和母國的稅務機關確定。如果主管當局不同意審議該問題，或在同意審議該問題后，未能在提交后的六個月內同意該措施不是征收，投資者可將其申請?zhí)峤恢俨?。相反，如果主管當局在六個月內做出認為該措施不構成征收的決定，則投資者不得援引征收與補償條款作為仲裁的依據。加拿大投資協(xié)定范本也規(guī)定了類似的聯(lián)合稅務否決條款，但其適用范圍不限于征收和補償條款，還適用于投資者認為東道國稅務措施違反了投資者與東道國中央政府機構簽訂的投資協(xié)議的情況。（Canada Foreign Investment Promotion and Protection Agreement Model 2021， Article 11（4）-（5）. ）

可見，聯(lián)合稅務否決程序賦予了稅務機關對于部分稅收爭議是否能夠提交投資仲裁的裁決權，從而起到了“過濾網”（filter）的作用，有利于加強締約國對于涉稅投資爭議解決程序的控制。同時，聯(lián)合稅務否決程序實質上是投資者母國稅務機關與投資東道國稅務機關之間的磋商程序，這與稅收協(xié)定中普遍采用的MAP機制存在一定的相似之處，因此，在投資協(xié)定中納入聯(lián)合稅務否決條款也有利于實現(xiàn)和投資協(xié)定與稅收協(xié)定的協(xié)調。但是，聯(lián)合稅務否決條款也面臨一定的質疑。其中最主要的批評在于，稅務機關作為案件利益相關方，而非中立的第三方，會傾向于做出對自身有利的決定，即認為該措施不構成征收，進而否定投資者的訴權，這剝奪了投資者將爭議提交中立平臺裁決的權利。（Kolo Abba.Tax “Veto” as a Special Jurisdictional and Substantive Issue in Investor-State Arbitration： Need for Reassessment？ Suffolk Transnational Law Review， 2009， （32）， p.478.）

此外，實踐中時常產生爭議的是，投資者未能遵循該程序是否影響仲裁庭對爭議的管轄權？對于該問題，不同的仲裁庭所得出的結論不同。在Resulute案中，由于申請人沒有提前將該問題提交給稅務機關，仲裁庭裁定其對于稅收措施是否構成征收問題缺乏管轄權。（Resolute Forest Products Inc.v Government of Canada， PCA Case No.2016-13， Decision on Jurisdiction and Admissibility， January 30， 2018， para.329.）然而，有些仲裁庭認為，申請人不履行該程序并不會排除仲裁庭的管轄權。例如，在Plama案中，盡管申請人沒有履行ECT第21條規(guī)定的稅收否決程序，但仲裁庭仍然對于被訴稅收措施是否構成征收問題進行了簡要的分析。（Plama Consortium Limited v.Republic of Bulgaria， ICSID Case No.ARB/03/24， Award， August 27， 2008， para.266-273.）有學者指出，聯(lián)合稅務否決程序無法阻止投資者將有關稅收爭議提交國際仲裁庭解決，即無礙于投資者訴權的行使。（戰(zhàn)濤：《國際投資稅收爭議可仲裁性問題研究》，《法商研究》2012年第5期，第82頁。）然而，這種解釋將導致聯(lián)合稅務否決程序被人為規(guī)避，進而使得締約國在投資協(xié)定中規(guī)定該條款的目的落空。

三 國際投資仲裁機制在國際稅收爭議解決中的優(yōu)勢和局限

國際投資仲裁機制是否適合作為國際稅收爭議解決的新路徑？對于這一問題的回答有賴于對于國際投資仲裁機制在國際稅收爭議解決中的優(yōu)勢與局限進行深入分析。

（一）國際投資仲裁機制在國際稅收爭議解決中的優(yōu)勢

1.投資協(xié)定實體條款可作為稅收協(xié)定適用范圍的有力補充

整體上來看，稅收協(xié)定的適用范圍是十分有限，投資協(xié)定實體條款則可以在以下兩個方面彌補稅收協(xié)定適用范圍的不足。

首先，投資協(xié)定適用的稅種范圍較稅收協(xié)定更廣。稅收協(xié)定只適用于所得稅和財產稅措施，對于增值稅、資源環(huán)境稅等稅種則不適用。相較而言，投資協(xié)定的適用范圍則往往不對稅種做出界定，這就意味著投資協(xié)定客觀上可以適用于所有稅種。（當然，也有個別投資協(xié)定限定了稅種的范圍。例如，《能源憲章條約》第21條第7款規(guī)定，稅收僅限于所得稅和財產稅;又如，2008年東盟、澳大利亞和新西蘭簽訂的自由貿易協(xié)定第15章第3條規(guī)定，稅收僅限于除關稅以外的所有稅種。）現(xiàn)階段投資仲裁的實踐也印證了這一點。根據聯(lián)合國貿易與發(fā)展會議（簡稱UNCTAD）的統(tǒng)計，目前，投資者在約140起案件中對各國采取的與稅收有關的措施提出了質疑，（UNCTAD， International Investment Agreements and Their Implications For Tax Measures： What Tax Policymakers Need to Know， at https：//unctad.org/webflyer/international-investment-agreements-and-their-implications-tax-measures-what-tax （Last visited on May 28， 2022）.）這些稅收措施主要包括可再生能源領域的立法改革、增值稅補貼與豁免的撤銷或不支付增值稅退稅、增加暴利稅或特許權使用費、征收資本利得稅等類型。（UNCTAD， International Investment Agreements and Their Implications For Tax Measures： What Tax Policymakers Need to Know， at https：//unctad.org/webflyer/international-investment-agreements-and-their-implications-tax-measures-what-tax （Last visited on May 28， 2022）.）這些稅收政策大部分都無法受到稅收協(xié)定的調整。

其次，即使就同一爭議而言，投資協(xié)定的調整角度也能對稅收協(xié)定起到補充作用。稅收協(xié)定只關注兩國之間稅收管轄權沖突導致的雙重征稅或雙重不征稅問題，因此，稅收協(xié)定的實體條款主要涉及稅收管轄權分配以及消除雙重征稅的方法，并不解決投資者主張東道國政府濫用征稅權的爭端。（Walde， Thomas.Investor-State Disputes： The Interface Between Treaty-Based International Investment Protection and Fiscal Sovereignty.Intertax， 2007， （35）， p.427.）相比之下，投資協(xié)定的主要目的是促進跨境投資，通常要求稅收措施不能違反國民待遇、最惠國待遇、公平公正待遇等投資待遇，不違反征收與補償條款、資金流動條款、保護傘條款等規(guī)定，以限制東道國征稅權的濫用影響到投資者的合法權益。因此，投資協(xié)定可以有效彌補稅收協(xié)定適用范圍的不足。例如，在凱恩案中，仲裁庭裁定印度追溯征稅的行為違反《印度—英國投資協(xié)定》中的公平公正待遇條款，要求印度對于凱恩集團做出賠償，這一裁決促使印度放棄了追溯征稅的立法?？梢?，投資協(xié)定中的公平公正待遇條款對于保障東道國法律環(huán)境的確定性、穩(wěn)定性、一致性方面具有重要價值，而稅收協(xié)定中則不包含公平公正待遇條款，無法對于東道國追溯征稅的行為做出調整。

2.國際投資仲裁機制更具中立性

國際投資仲裁是一種以投資者和東道國為主體，仲裁庭居中裁判的第三方裁判機制，投資者和東道國與國際商事仲裁中的當事人類似，享有相對平等的程序權利。例如，投資者與東道國均有權指定一位仲裁員、聘請代理人，也均有權提交書面材料、出席庭審。

稅收協(xié)定提供的主要爭議解決機制則為MAP機制，該機制與外交保護類似，強調稅務機關對于爭端解決機制的控制，而不關注爭議解決機制的中立性。具體而言，從MAP機制的啟動來看，稅務機關可以對于申請人提出的申請意見是否合理加以審查。（根據《OECD稅收協(xié)定范本》第25條第2款的規(guī)定，如果稅收主管當局認為申請人所提意見合理，且不能單方面圓滿解決時，應設法同締約國另一方主管當局相互協(xié)商解決，以避免不符合本協(xié)定的征稅。）這意味著，稅務機關可能會因為罰金、避稅、納稅人在審計中不配合等原因拒絕啟動MAP機制。（Ault， Hugh J.Improving the Resolution of International Tax Dispute.Florida Tax Review， 2005， （7）， p.140.）從MAP機制的過程來看，稅務機關可能出于爭端解決的效率考慮將一攬子案件打包解決。

雖然部分稅收協(xié)定納入了附屬于MAP機制的第三方稅收仲裁機制，但其在中立性和獨立性方面仍然無法和國際投資仲裁媲美。首先，國際投資仲裁與稅收仲裁的接受程度差距較大。國際投資仲裁是投資者——國家爭議解決（Investor-State Dispute Settlement，ISDS）中最重要的爭議解決機制，被投資協(xié)定普遍接受。相較而言，接受稅收仲裁的國家仍屬少數(shù)。根據OECD的統(tǒng)計，截至2019年6月，只有29個國家愿意引入仲裁程序，這意味著在全球3 000余個雙邊稅收協(xié)定中，僅有近200個包含仲裁條款。（OECD， 2019 Progress Report on Tax Certainty， at https：//www.oecd.org/tax/tax-policy/imf-oecd-2019-progress-report-on-tax-certainty.pdf#：～：text=The%20Buenos%20Aires%20Action%20Plan%20called%20for%20%E2%80%9Cthe，priority%20issue%20for%20taxpayers%20and%20tax%20administrations%20alike （Last visited on May 28， 2022）.）其次，投資仲裁是一種獨立的爭端解決機制，國際稅收仲裁只是MAP機制的補充機制，而非與MAP機制平行的獨立機制。例如，根據OECD于2017年發(fā)布的《關于對所得和財產避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱《OECD稅收協(xié)定范本》），只有在稅收主管當局在收到未解決案件所要求的所有信息之日起兩年內未能解決案件的情況下，申請人才能提出仲裁申請，并且仲裁范圍僅限于MAP機制所未能解決的問題。（OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017， Art 25（5）.）

3.國際投資仲裁機制更具有效性

欠缺有效性是MAP機制目前所面臨的一大問題。從MAP機制的結果來看，由于稅收協(xié)定僅要求稅務機關“設法通過相互協(xié)商解決案件”，并未對稅務機關施加在特定的時間限制內給出解決方案的義務，因此MAP機制很可能久拖不決、陷入僵局，未必能夠切實起到化解國際稅收爭議的效果。即便雙方稅務機關通過MAP機制達成消除雙重征稅的協(xié)議，對于此類協(xié)議也缺乏有效的執(zhí)行機制。如果一方締約國不自覺履行裁決，納稅人和另一方締約國無法通過向第三國法院申請執(zhí)行的方式申請執(zhí)行該協(xié)議。

相較而言，國際投資仲裁在爭議解決方面的有效性更強。一方面，投資仲裁可以達成有約束力的裁決，從而終局性地解決投資者與東道國之間的爭議。另一方面，國際投資仲裁裁決的可執(zhí)行性存在有力保障。尤其是ICSID仲裁裁決，可以直接根據《解決國家與他國國民間投資爭端公約》（簡稱《ICSID公約》）得到承認和執(zhí)行。加之ICSID是世界銀行集團的組成部門，各國自愿執(zhí)行裁決的意愿較高，否則可能會面臨經濟制裁，故ICSID仲裁裁決的執(zhí)行幾乎不存在障礙。（Chaisse， Julien.International Investment Law and Taxation： From Coexistence to Cooperation.E15Initiative; International Centre for Trade and Sustainable Development （ICTSD），Geneva， Switzerland （2016）， p.11.）非ICSID裁決雖然不能依據《ICSID公約》在各國得到直接承認，但仍可依據《聯(lián)合國承認及執(zhí)行外國仲裁裁決公約》得到承認與執(zhí)行。例如，凱恩集團在獲得勝訴裁決后，積極在多國法院提出執(zhí)行申請，由此對印度施加壓力，這也成為迫使印度取消溯及性立法的重要因素。

（二）國際投資仲裁機制在國際稅收爭議解決中的局限

1.國際投資仲裁機制自身存在一定缺陷

盡管國際投資仲裁機制相較于稅收協(xié)定提供的爭議解決機制在程序設計上存在中立性、有效性較強的優(yōu)勢，但是，國際投資仲裁機制也并非盡善盡美。事實上，長期以來，國際投資仲裁面臨公正性與透明度欠缺、費用高昂、程序拖延等質疑，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

首先，仲裁員的獨立性與公正性有待提升。盡管從形式上來看，在仲裁庭的組成過程中，投資者和東道國在決定仲裁員組成上的權限是一致的，但由于只有投資者有權提起投資仲裁，且仲裁員的挑選是在投資爭端發(fā)生之后進行，故投資者在某種程度上控制著仲裁員的業(yè)務來源，從而導致仲裁員傾向迎合投資者的利益。（鄧婷婷：《歐盟多邊投資法院：動因、可行性及挑戰(zhàn)》，《中南大學學報（社會科學版）》2019年第4期，第63頁。）另外，由于現(xiàn)行國際投資仲裁機制并未對仲裁員的國籍背景提出要求，仲裁員的國籍分布呈現(xiàn)出相對失衡的狀態(tài)。根據ICSID的統(tǒng)計，1966年至2020年間，47%的仲裁員來自西歐，20%來自北美，主要來自法國、美國、英國、加拿大、瑞士、西班牙、澳大利亞、德國等發(fā)達國家，（ICSID， The ICSID Caseload Statistics （2021-1 Edition） ENG， at https：//icsid.worldbank.org/sites/default/files/publications/The%20ICSID%20Caseload%20Statistics%20%282021-1%20Edition%29%20ENG.pdf（Last visited on May 28， 2022） .）而西歐、北美是主要的投資者所在國，這可能影響仲裁員所做裁決的公正性。

其次，投資仲裁的一致性有待加強。由于國際投資仲裁的仲裁員為臨時指定，且不存在一個常設的上訴機構，裁決的不一致性成為國際投資仲裁中一個值得關注的現(xiàn)象。CME訴捷克案與Lauder訴捷克案就是一組典型案例。Lauder先生是CME公司的實際控制人，二者分別針對捷克共和國的同一征收行為向倫敦國際仲裁院和斯德哥爾摩商會仲裁院提起投資仲裁，這兩個案件所依據的雙邊投資協(xié)定條款相似，案件當事人提出的訴求和抗辯也是一致的，但兩案的仲裁庭在認定捷克共和國做出的決定是否構成征收時卻得出了大相徑庭的結論。（Lauder 案中，仲裁庭將捷克共和國的行為定性為“合法的監(jiān)管”，認為其決定是為了確保國內市場的合規(guī)性，因此不構成征收;而CME案仲裁庭認為捷克共和國政府不僅沒有為公司提供適當關切，且采取了非法行動試圖迫使其放棄自己的合法權利，是對外國投資者的非法歧視，因此違反《荷蘭——捷克雙邊投資協(xié)定》的規(guī)定而構成征收。）裁決的不一致性不利于提升國際投資爭議解決的穩(wěn)定性和可預測性，有損國際投資法治。

此外，投資仲裁費用高昂、程序拖延。由于投資仲裁的各個環(huán)節(jié)缺乏明確的時間限制，加之近年來仲裁案件數(shù)量增加，投資仲裁程序拖延、效率低下的問題不容忽視。根據ICSID秘書處2015年1月1日到2017年6月30日期間做出裁決的63個案例的數(shù)據，從仲裁庭組成到裁決做出，ICSID仲裁程序所需的平均時間為3年零7個月。（ICSID， Proposals for Amendment of ICSID Rules-Working Paper， Schedule 9， p.898.）此外，費用高昂也是投資仲裁所面臨的一大問題。根據OECD的統(tǒng)計，國際投資仲裁案件中雙方當事人花費的法律和仲裁費用平均超過800萬美元，有些案件的成本甚至超過3000萬美元。（OECD， Investor-State Dispute Settlement Public Consultation： 16 May-9 July 2012， para.32， at https：//www.oecd.org/investment/internationalinvestmentagreements/50291642.pdf（Last visited on May 28， 2022）.）

2.國際投資仲裁可能過度限制各國稅收主權

稅收主權的重要性決定了國際投資仲裁對于國際稅收爭議的適用存在特殊障礙。如前文所述，投資仲裁賦予作為私主體的投資者以平等身份挑戰(zhàn)東道國稅收措施的權利，相較而言，稅收協(xié)定規(guī)定的MAP機制則極大程度上維護了締約國對于爭端解決機制的控制權。之所以仲裁機制被國際投資協(xié)定廣泛接受，稅收協(xié)定中的爭議解決機制則相對保守，主要原因在于稅收主權的特殊重要性。稅收是國家財政的主要來源和治國理政的重要基礎，（王軍：《發(fā)揮稅收職能作用 服務經濟發(fā)展新常態(tài)》，人民網，（2015-04-02）[2022-06-03]， http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1538341/content.html.）稅收主權是國家主權中最為核心的組成部分，是國家機器正常運轉的基礎，也是政府行使公共職能的重要保障。（蔡從燕：《國際投資條約實踐中的稅收措施問題》，《武大國際法評論》2010年第2期，第114—115頁。）因此，盡管投資和稅收均涉及主權事項，但稅收主權相較于投資主權而言更具敏感性。實踐中，也有投資仲裁庭指出，“征稅權是一項核心主權，不應輕易受到質疑?！保‥iser Infrastructure Limited and Energía Solar Luxembourg S.à r.l.v.Kingdom of Spain， ICSID Case No.ARB/13 /36， Award， May 4， 2017， para.270.）

不僅如此，相較于稅收協(xié)定，投資協(xié)定實體條款對于稅收主權的限制也更為明顯。以非歧視待遇為例，稅收協(xié)定中僅僅規(guī)定了類似于國民待遇的非歧視待遇，并且僅限于國籍無差別待遇、常設機構無差別待遇、費用扣除無差別待遇以及資本無差別待遇四個層面，并非普遍適用的一般原則，相較而言，投資協(xié)定中國民待遇條款的適用范圍更廣，并且往往規(guī)定最惠國待遇條款。此外，投資協(xié)定中的公平公正待遇條款、征收條款、資金轉移條款、保護傘條款等規(guī)定也對東道國稅收主權的行使做出了限制。尤其是公平公正待遇條款，由于其表述簡單、抽象，賦予了仲裁庭較大的自由裁量權，成為投資者最容易獲賠的條款。（余勁松：《國際投資條約仲裁中投資者與東道國權益保護平衡問題研究》，《中國法學》2011年第2期，第137頁。）與之不同的是，稅收協(xié)定主要關注協(xié)調締約國根據其國內稅法所主張的稅收管轄權之間的沖突，并不對一國對一筆所得是否征稅、征多少稅、如何征稅做出規(guī)定，可以被視為一種“在最大限度保留各自國內稅制獨立性的前提條件下的有限的國際稅收協(xié)調”。（廖益新、馮小川：《強制性仲裁并非解決國際稅收爭議問題的靈丹妙藥》，《稅務研究》2020年第2期，第62頁。）

盡管也有學者認為，依據投資協(xié)定的規(guī)定將相應的涉稅爭議提交仲裁，這是締約方自我同意約束的結果，并不必然構成對東道國稅收主權的限制。（張智勇：《淺析國際投資協(xié)定中的稅收條款》，《北大法律評論》2018年第2期，第46頁。）然而，值得注意的是，投資協(xié)定對于東道國稅收主權的挑戰(zhàn)往往是因為投資協(xié)定發(fā)展早期階段沒有預料到的理由。（World Investment Report 2015， at https：//unctad.org/webflyer/world-investment-report-2015 （Last visited on May 28， 2022），p.212.）尤其是考慮到投資協(xié)定的談判者并非稅務機關，未必能夠充分注意到稅收主權的特殊性，東道國在投資協(xié)定締結后逐漸意識到其對稅收主權帶來的挑戰(zhàn)的現(xiàn)象更加突出。實際上，很難想象在稅收協(xié)定中不愿意接受仲裁的發(fā)展中國家會愿意接受在投資協(xié)定中對于稅收措施的仲裁。自沃達豐、凱恩集團相繼將稅收爭議提交國際仲裁以來，印度的反應也印證了這一點。

3.投資仲裁庭在解決稅收問題上欠缺專業(yè)性

由于納稅爭議的內容存在高度的專業(yè)性和技術性，往往只有經過長期訓練的專業(yè)人員，才有可能形成正確的裁決結論。這正是許多國家的國內稅法都要求當事人在就納稅爭議向法院起訴之前，應當先將該爭議提交稅務機關進行行政裁決的原因。（熊偉：《稅務爭訟制度的反思與重構》，《中南民族大學學報（人文社會科學版）》2004年第5期，第89頁。）

然而，有學者通過對1995至2009年全部ICSID仲裁中仲裁員的職業(yè)背景進行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)76%的仲裁員的職業(yè)為律師。（Costa， Jose Augusto Fontoura.Comparing WTO panelists and ICSID Arbitrators： The Creation of International Legal Fields.Oati Socio-Legal Series， 2011， （1）， p.23.）在稅收監(jiān)管的復雜性日益提升的背景下，即使是稅務機關也很難確定納稅人對于稅法的真實遵守情況，對于不是內部人士甚至不是稅務專家的仲裁員而言，在判斷一國的稅收措施是否違反了投資協(xié)定時存在更大的困難。（Stefano Castagna.ICSID Arbitration： BITs， Buts and Taxation-An Introductory Guide.Bulletin for International Taxation， 2016， （70）， p.371.）

綜上，由于投資協(xié)定實體條款有利于彌補稅收協(xié)定適用范圍的不足，且投資仲裁機制在解決國際稅收爭議方面的中立性、有效性更強，故國際投資仲裁在國際稅收爭議解決中具備稅收協(xié)定爭議解決機制不可替代的優(yōu)勢。不能否認的是，國際投資仲裁在國際稅收爭議解決中也存在一定的問題。但是，需要指出的是，這些問題的成因是復雜、多元的，其中既有投資仲裁機制在國際稅收爭議解決中遇到的特殊性問題，也有現(xiàn)階段投資仲裁機制面臨的普遍性問題。而就投資仲裁機制面臨的普遍性問題而言，其產生原因不僅僅在于投資仲裁機制本身的程序性局限，也與投資協(xié)定實體條款的原則性、概括性密切相關。

因此，筆者認為，應當全面看待國際投資仲裁在國際稅收爭議解決中的優(yōu)勢與局限，既不宜如印度般因噎廢食，完全排除稅收爭議在投資協(xié)定項下的可仲裁性，以致本國營商環(huán)境惡化，也不應忽視國際投資仲裁在國際稅收爭議中存在的問題。相較而言，如果能夠適當改造并妥善應用國際稅收仲裁機制，使其與國際稅收爭議的性質更為契合，則可以促使國際投資仲裁在國際稅收爭議解決中發(fā)揮更重要的作用。

四 國際投資仲裁在中國國際稅收爭議解決中的前景展望

目前我國兼具資本輸入大國與資本輸出大國雙重身份，這決定了我國在國際稅收爭議解決機制的構建中應當注重在維護征稅權與保護投資者權益之間實現(xiàn)平衡。一方面，考慮到稅收主權的特殊重要性以及我國現(xiàn)階段仍然十分依賴稅收政策作為宏觀調控工具的事實，有必要防范國際投資仲裁機制對于我國稅收主權的過度限制。另一方面，投資者權益保護也是需要考慮的重要因素。2021年底召開的中央經濟工作會議強調，要“擴大高水平對外開放，推動制度型開放”（王文濤：《以高水平對外開放推動構建新發(fā)展格局》，求是網，（2022-01-16）[2022-06-03]，http：//www.qstheory.cn/dukan/qs/2022-01/16/c_1128262049.htm.）。高水平的對外開放需要高水平的國際經貿制度，而公正、高效的國際稅收爭議解決機制將是其中的重要組成部分。尤其是我國企業(yè)在海外頻頻遇到稅收爭議的情況下，適當承認稅收措施在投資協(xié)定項下的可仲裁性對我國企業(yè)開展海外維權大有裨益。以中興、小米等中資企業(yè)在印度面臨的稅務稽查為例，盡管《中國—印度投資協(xié)定》已于2018年10月被印度單方面終止，但由于該協(xié)定規(guī)定了“日落條款”（Sunset Clause），即對于該協(xié)定終止之日前所作出或取得的投資，該協(xié)定的規(guī)定可自終止之日起繼續(xù)適用15年，故對于在2018年10月之前在印度投資的中資企業(yè)，提起國際投資仲裁仍然是其維護自身稅收利益的重要途徑。（《中國—印度投資協(xié)定》第十六條第二款。）

為此，筆者認為，首先，為了使投資仲裁與稅收爭議的特殊性更好契合，有必要在投資協(xié)定中納入專門化、精細化的稅收條款;其次，應從實體和程序兩個層面完善投資仲裁機制對于國際稅收爭議的適用;最后，注重加強國際投資仲裁與稅收協(xié)定爭議解決機制的協(xié)調。

（一）在投資協(xié)定中納入專門化、精細化的稅收條款

由于稅收主權在國家主權中的極端重要性，以及稅收問題的專業(yè)性、技術性，有必要在投資協(xié)定中規(guī)定針對于稅收事項的特殊規(guī)定。目前，中國對外締結了125個投資協(xié)定，其中現(xiàn)行有效的投資協(xié)定為106個，這些投資協(xié)定幾乎都包含實體層面的稅收例外條款。（這里的稅收例外條款指的是稅收協(xié)定所調整的直接稅措施，不包括與關稅同盟有關的例外規(guī)定。）不過，絕大多數(shù)投資協(xié)定僅在投資待遇條款中提及稅收例外，并不包含專門的稅收條款。這種規(guī)定相對粗放，無法應對稅收爭議的特殊性。近年來，新一代的投資協(xié)定、自由貿易協(xié)定如《綜合性經濟貿易協(xié)議》（簡稱CETA）、《全面與進步跨太平洋伙伴關系協(xié)定》（簡稱CPTPP）、《區(qū)域全面經濟伙伴關系協(xié)定》（簡稱RCEP）中開始引入?？钚偷亩愂諚l款，（CETA第28.7條、CPTPP第29.4條、USMCA第32.3條、RCEP第17.14條。）對于稅收事項做出全面規(guī)定，我國與加拿大、日韓的投資協(xié)定也規(guī)定了類似的稅收條款。筆者認為，?？钚偷亩愂諚l款充分注意到了稅收爭議的特殊性，有利于精細化、系統(tǒng)化地處理稅收問題，提高投資仲裁處理稅收爭議的契合性，在我國未來修訂和締結國際投資協(xié)定的過程中可以納入此類規(guī)定。

就專門的稅收條款的內容而言，其應包含以下要素：

首先，明確界定投資協(xié)定實體條款對于稅收措施的適用范圍。從平衡東道國稅收主權與納稅人權益保護的角度出發(fā)，采用“原則上排除，例外允許”的模式規(guī)定投資協(xié)定實體條款對于稅收爭議的適用范圍更為可取，即規(guī)定投資協(xié)定實體條款原則上不適用于稅收事項，僅在明文列出的情況下適用于稅收措施。這樣有利于通過正面清單的模式明確投資協(xié)定實體條款對于稅收措施的適用范圍。同時，有必要明確稅收例外條款中稅收措施的含義與范圍，以避免發(fā)生潛在的爭議。

其次，考慮納入聯(lián)合稅務否決條款。聯(lián)合稅務否決條款有利于加強稅務機關對于爭端解決程序的控制，防止因投資者濫訴對東道國稅收主權造成過度限制，因而成為UNCTAD提倡的的未來國際投資協(xié)定的改革方向之一。（UNCTAD， International Investment Agreements and Their Implications For Tax Measures： What Tax Policymakers Need to Know， p.4， at https：//unctad.org/webflyer/international-investment-agreements-and-their-implications-tax-measures-what-tax （Last visited on May 28， 2022）.）盡管聯(lián)合稅務否決程序面臨因稅務機關的中立性不足導致投資者保護效果減弱的質疑，但由于該機制僅在雙方稅務機關都不允許投資者將被訴措施提交仲裁的情況下才否認投資者提出相應仲裁請求的權利，即只要有一方稅務機關同意投資者對被訴措施提交仲裁，則投資者的訴權不受影響，故聯(lián)合稅務否決條款仍然保留了在一國明顯濫用征稅權的情況下投資者獲得救濟的權利，而投資者母國的政府被賦予了保護投資者的角色。（See UNCTAD， World Investment Report 2015， p.236， at https：//unctad.org/webflyer/world-investment-report-2015 （Last visited on May 28， 2022）.）另外，為了防止投資者規(guī)避該程序直接提起投資仲裁，投資協(xié)定中應明確該機制的法律后果。例如，CETA第28.7條規(guī)定了稅收條款，該條第7款第3項明確規(guī)定，共同決定對仲裁庭具有約束力。

值得注意的是，實體層面的稅收例外條款和程序層面聯(lián)合稅務否決條款的適用范圍需要相互配合，聯(lián)合稅務否決條款可以適用于稅收例外條款范圍之外的稅收措施。換言之，對于可能被提交國際投資仲裁的稅收措施，均應在聯(lián)合稅務否決條款的適用范圍之內。

最后，對于稅收案件中仲裁員的專業(yè)性做出特別規(guī)定。稅收問題的專業(yè)性和技術性對于仲裁員的專業(yè)知識提出了較高的要求，然而，國際投資仲裁庭主要處理一般的投資問題，仲裁員對于稅收問題不熟悉也不擅長，因而有必要對仲裁員提出特殊的任職要求。目前，考慮到金融服務爭議的專業(yè)性，部分國際投資協(xié)定中在金融服務方面對仲裁員的身份做出了限制。（龔柏華：《中美雙邊投資協(xié)定談判中的金融服務條款》，《法學》2013年第10期，第77頁。）例如，《中國加拿大投資協(xié)定》第20條第2款即要求仲裁員應當“在金融服務法律或實踐方面具有專業(yè)知識或經驗”。投資協(xié)定中的稅收條款中也可以考慮納入類似規(guī)定。

（二）完善投資仲裁機制對于國際稅收爭議的適用

為了更好發(fā)揮投資仲裁機制在國際稅收爭議解決中的作用，有必要從實體和程序兩個層面積極推動完善投資仲裁機制對于國際稅收爭議的適用。

一方面，推動投資協(xié)定實體條款的細化和完善。傳統(tǒng)國際投資協(xié)定實體條款的原則性、模糊性賦予了投資仲裁庭較大的自由裁量權，不僅容易導致適用分歧和裁決矛盾，還可能導致東道國的經濟主權受到過度的限制。以公平公正待遇條款為例，該條款缺乏具體、明確、肯定的內容，這使得該條款成為導致國際投資仲裁正當性危機和挑戰(zhàn)的最主要因素之一。（王彥志：《國際投資法上公平與公正待遇條款改革的列舉式清單進路》，《當代法學》2015年第6期，第148頁。）然而，如前所述，公平公正待遇條款在保障東道國法律環(huán)境的確定性、穩(wěn)定性、一致性方面也具有重要價值，故不宜將稅收措施排除在公平公正待遇的適用范圍之外。在此背景下，有學者提出對于公平公正待遇進行改造，構建“原則化+規(guī)則化”相結合的公平公正待遇條款，將部分在投資實踐中反復發(fā)生的以及締約方根據各自經濟、法制發(fā)展狀況和水平預測在今后可能發(fā)生的可能違反公平公正待遇的情形在條約中做出具體規(guī)定。（梁開銀：《公平公正待遇條款的法方法困境及出路》，《中國法學》2015年第6期，第199頁.）例如，CETA第X.9條采用列舉式的立法模式，明確將拒絕司法、違反正當程序、明顯的專斷等作為違反公平公正待遇條款的情形，同時規(guī)定“締約方應定期或應一締約方請求評審公平與公正待遇的義務內容”，這種兼具確定性與靈活性的規(guī)定可為我國參考。

考慮到上述對于投資協(xié)定的條文的修改，而投資協(xié)定的修訂往往需要經過漫長的過程，可以通過與締約國另一方開展聯(lián)合解釋的方式明確投資協(xié)定中部分較為寬泛、模糊的條款的含義，從而對于投資仲裁庭關于投資協(xié)定文本的解釋與適用提供指引，平衡投資仲裁庭的自由裁量權。這種方式既不需要花費太多成本，也不需要履行復雜的批準手續(xù)，因而相對簡單、直接。（張生：《國際投資法制框架下的締約國解釋研究》，《現(xiàn)代法學》2015年第6期，第165—166頁。）

另一方面，積極參與和推動國際投資仲裁程序機制的改革。近年來，國際投資仲裁機制面臨的程序問題得到國際社會的廣泛關注。在此背景下，UNCITRAL第三工作組積極開展工作，推動各國圍繞構建投資仲裁上訴機制、建立多邊投資法庭、改革仲裁員的選任制度等改革方案開展深入討論。中國作為全球主要經濟體以及最大的發(fā)展中國家，有必要積極參與國際投資仲裁程序機制的改革，推動構建公正、高效的國際投資仲裁機制。

（三）加強國際投資仲裁與稅收協(xié)定爭議解決機制的協(xié)調

投資協(xié)定與稅收協(xié)定雖然分屬兩個不同的體系，但二者在促進投資方面相輔相成、互為補充，因此，加強投資協(xié)定與稅收協(xié)定之間的協(xié)調對于更好發(fā)揮投資協(xié)定與稅收協(xié)定之間的作用至關重要。正如《2015年世界投資報告》所指出的，稅收協(xié)定與投資協(xié)定共同解決跨境投資的風險回報問題，投資協(xié)定為降低投資者風險提供了一份“保險單”，稅收協(xié)定則有利于保護投資者免受財政侵蝕，他們是同一枚硬幣的兩個方面。（UNCTAD， World Investment Report 2015， at https：//unctad.org/webflyer/world-investment-report-2015 （Last visited on May 28， 2022）.）

然而，如前所述，國際投資仲裁與稅收協(xié)定提供的爭議解決機制在機制設計、價值取向層面存在較大差距，由此產生的國際稅收爭議解決機制之間的不協(xié)調問題值得關注。正如印度在凱恩案中所提出的，在稅收協(xié)定排除了仲裁這一爭議解決機制的情況下，如果投資協(xié)定卻不排除就稅收爭議適用仲裁的可能性，稅收協(xié)定項下的爭議解決程序將變得毫無意義。（Cairn Energy PLC and Cairn UK Holdings Limited （CUHL） v.Government of India， PCA Case No.2016-7， Award， December 21， 2020， para.773.）也就是說，如果一國在稅收協(xié)定中出于維護稅收主權的考慮，堅持強調締約國控制權的MAP機制，在投資協(xié)定中卻允許納稅人就稅收爭議提交投資仲裁，則納稅人出于維護自身利益的考慮，往往會優(yōu)先考慮投資仲裁機制，通過MAP機制維護稅收主權的意義將受到大幅削弱。有學者將這種現(xiàn)象稱之為稅收主權維護方面的“水桶效應”，即投資條約可能成為損害稅收主權的突破口，東道國利用稅收追求特定公共政策目標的能力將不可避免地受到抑制。（蔡從燕：《國際投資條約實踐中的稅收措施問題》，《武大國際法評論》2010年第2期，第116頁。）此外，加強國際稅收仲裁與稅收協(xié)定爭議解決機制在國際稅收爭議解決方面的協(xié)調性，也是構建中國特色國際稅收法治體系的內在要求。（崔曉靜：《論中國特色國際稅收法治體系之建構》，《中國法學》2020年第5期，第166頁。）

因此，筆者建議從以下兩個層面對于國際投資仲裁與稅收協(xié)定爭議解決機制加以協(xié)調：

首先，適當借鑒國際投資仲裁程序，完善稅收協(xié)定爭議解決機制?，F(xiàn)階段稅收協(xié)定爭議解決機制在爭議解決效率、納稅人權利保護方面的局限性是納稅人選擇國際投資仲裁機制作為國際稅收爭議解決路徑的重要原因。通過借鑒國際投資仲裁程序，對稅收協(xié)定爭議解決機制加以完善，進而提高稅收協(xié)定爭議解決機制的效率，縮小稅收協(xié)定爭議解決機制與國際投資仲裁機制在納稅人權利保護方面的差距，有利于加強兩類爭議解決機制之間的協(xié)調。其一，仲裁機制在國際投資領域的廣泛適用對于稅收協(xié)定爭議解決機制的完善有啟發(fā)作用。未來我國可以考慮在MAP機制中引入仲裁程序，以提高MAP機制的運行效率，防止出現(xiàn)久拖不決的情形。其二，國際投資仲裁機制對于投資者提供的更充分保護也對稅收協(xié)定爭議解決機制的完善有所借鑒。稅收協(xié)定爭議解決機制應適當加強對于納稅人程序權利的保護，注重保護納稅人的知情權、參與權等。

其次，構建相關政府部門協(xié)同合作的常態(tài)化機制?！?021年世界投資報告》指出，由于稅收措施是產業(yè)政策和投資促進工具的重要組成部分，各國特別是發(fā)展中國家和新興經濟體需要加強稅收和投資政策制定者之間的協(xié)調和合作。（UNCTAD， World Investment Report 2021， at https：//unctad.org/webflyer/world-investment-report-2021 （Last visited on May 28， 2022）.）一方面，商務部門和稅務機關可以合作開展投資協(xié)定與稅收協(xié)定的談簽工作。投資協(xié)定與稅收協(xié)定的談簽工作分別由商務部門與稅務部門負責被認為是造成投資協(xié)定涉稅政策與稅收協(xié)定之間不協(xié)調的重要原因，（Chaisse， Julien.International Investment Law and Taxation： From Coexistence to Cooperation.E15Initiative; International Centre for Trade and Sustainable Development （ICTSD），Geneva， Switzerland （2016）， p.15; M.Lennard， Chapter 23： Some Key Elements of International Investment Agreements with Potential Tax Impacts for Developing Countries in Thinker， Teacher， Traveler： Reimagining International TaxEssays in Honor of H.David Rosenbloom （G.Kofler， R.Mason & A.Rust eds.）， Amsterdam： IBFD， 2021.）為了增強投資協(xié)定涉稅條款與稅收協(xié)定之間的協(xié)調性，我國有必要加強商務部與國家稅務總局在協(xié)定談簽方面的合作。另一方面，國家稅務總局、商務部、外交部等部門可以在國際稅收爭議解決方面開展合作。由于投資協(xié)定與稅收協(xié)定提供的爭議解決機制在國際稅收爭議解決中發(fā)揮著互相補充的作用，加之我國與部門國家之間尚不存在生效的投資協(xié)定或稅收協(xié)定，故單獨依靠某一種爭議解決機制很難實現(xiàn)妥善解決國際稅收爭議的目的。因此，筆者建議加強國家稅務總局、商務部、外交部等部門在國際稅收爭議解決方面的協(xié)同合作，促使MAP機制、投資仲裁機制、外交保護機制在國際稅收爭議解決方面相互配合，為我國“走出去”企業(yè)“保駕護航”。

International Investment Arbitration：A New Way to Solve International Tax Disputes

CUI Xiao-jing， SUN Yi

Abstract： The Cairn case reflects a new development trend of solving international tax disputes through international investment arbitration. At present， the scope of application of international investment arbitration to tax disputes is still limited due to the special provisions of international investment agreements on tax disputes at the substantive and procedural levels. International investment arbitration has unique advantages over traditional international tax dispute resolution mechanisms， mainly given that the substantive provisions of investment agreements can serve as a powerful supplement to the application of tax treaties， and that the investment arbitration mechanism is more neutral and effective. But the international investment arbitration itself also has certain shortcomings and problems such as excessive restriction of tax sovereignty and insufficient professionalism in handling tax disputes. It is suggested that China should include specialized and refined tax clauses in investment agreements， improve the application of investment arbitration mechanism to international tax disputes， and strengthen the coordination between international investment arbitration and the dispute settlement mechanism in tax treaties.

Keywords： international tax disputes; mutual agreement procedure; international tax arbitration; international investment arbitration; tax exception clause

【責任編輯：龔桂明 陳西玲】