范俊波

摘要：商品混凝土行業(yè)由于準(zhǔn)入門(mén)檻低，行業(yè)管理水平參差不齊，很多攪拌站老板對(duì)財(cái)務(wù)要求都以少交稅、合理避稅為主，或者由于不同人員對(duì)商品混凝土業(yè)務(wù)流程理解不同，對(duì)收入類別以及收入時(shí)間的確認(rèn)存在偏差，甚至不按最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作，這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入時(shí)存在很多問(wèn)題。由此，文章將針對(duì)商品混凝土行業(yè)收入確認(rèn)現(xiàn)存在的問(wèn)題進(jìn)行分析探討，促進(jìn)行業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)范，助力企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：商品混凝土;收入確認(rèn);會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

商品混凝土行業(yè)由于準(zhǔn)入門(mén)檻低，很多攪拌站老板對(duì)財(cái)務(wù)要求都以少交稅、合理避稅為主，或者不同人員由于對(duì)商品混凝土業(yè)務(wù)流程理解的不同，對(duì)收入類別以及收入時(shí)間的確認(rèn)存在偏差，甚至不按最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作，這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入時(shí)存在很多問(wèn)題。隨著社會(huì)發(fā)展，不論是從國(guó)家統(tǒng)計(jì)需求、同行業(yè)稅收公平性還是股民對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表收入的真實(shí)性要求來(lái)看，商品混凝土行業(yè)收入確認(rèn)問(wèn)題都亟須加以規(guī)范，以助力企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額;企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

一、商品混凝土企業(yè)的基本業(yè)務(wù)模式及對(duì)應(yīng)收入類別

收入的類別與企業(yè)的業(yè)務(wù)模式息息相關(guān)，收入的類別不同，所適用的稅率以及收入確認(rèn)條件滿足時(shí)間節(jié)點(diǎn)也不相同。商品混凝土企業(yè)的基本業(yè)務(wù)模式及對(duì)應(yīng)收入類別有如下幾種。

（一）自產(chǎn)自銷模式

自產(chǎn)自銷模式是商品混凝土行業(yè)的基本業(yè)務(wù)模式，其主要涵蓋了生產(chǎn)、運(yùn)輸、泵送三個(gè)環(huán)節(jié)，根據(jù)生產(chǎn)環(huán)節(jié)理解的不同又分為以下兩種。

1. 三個(gè)環(huán)節(jié)分三個(gè)收入類別確認(rèn)收入

（1）一般商品混凝土企業(yè)。商品混凝土從原材料采購(gòu)入庫(kù)到各種原材料通過(guò)配合比攪拌生產(chǎn)的過(guò)程稱為混凝土的生產(chǎn)環(huán)節(jié);生產(chǎn)完成后將商品混凝土通過(guò)砼車(chē)運(yùn)輸?shù)街付ㄊ┕?chǎng)地，這是運(yùn)輸環(huán)節(jié);在施工場(chǎng)地通過(guò)泵送設(shè)備將商品混凝土澆筑到指定工程部位這是泵送環(huán)節(jié)（如果在施工場(chǎng)地不通過(guò)泵送設(shè)備澆筑則無(wú)此環(huán)節(jié)），三個(gè)環(huán)節(jié)互不干擾，故確認(rèn)收入時(shí)也分為三個(gè)收入類別：生產(chǎn)環(huán)節(jié)按銷售產(chǎn)品收入類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率13%或者簡(jiǎn)易征收的征收率3%;運(yùn)輸環(huán)節(jié)按運(yùn)輸服務(wù)類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率9%;泵送環(huán)節(jié)按泵送服務(wù)類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率6%或簡(jiǎn)易征收的征收率3%。

（2）資源綜合利用企業(yè)。有些礦產(chǎn)資源豐富的城市由于其獨(dú)特的地理特征與資源優(yōu)勢(shì)，不斷開(kāi)采礦產(chǎn)資源發(fā)展城市經(jīng)濟(jì)的同時(shí)也產(chǎn)生了很多工業(yè)廢渣，根據(jù)國(guó)家資源綜合利用政策，符合條件的商品混凝土企業(yè)都可以享受政策優(yōu)惠，將工業(yè)廢渣作為原材料資源綜合利用生產(chǎn)商品混凝土，既發(fā)展了經(jīng)濟(jì)也保護(hù)了環(huán)境。根據(jù)財(cái)稅〔2015〕78號(hào)文件要求納稅人應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算適用增值稅即征即退政策的綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)的銷售額和應(yīng)納稅額，享受資源綜合利用的商品混凝土企業(yè)除了需要分三個(gè)收入類別確認(rèn)收入外，還應(yīng)將銷售產(chǎn)品收入類別細(xì)分為天然類混凝土收入與礦渣類混凝土收入兩大類（天然類混凝土主要用不符合資源綜合利用條件的材料生產(chǎn)，礦渣類混凝土主要由符合資源綜合利用條件的材料生產(chǎn)），將礦渣類混凝土收入和天然類混凝土收入分別核算并分別計(jì)算其對(duì)應(yīng)增值稅稅金以滿足政策條件。

2. 三個(gè)環(huán)節(jié)全部按銷售混凝土確認(rèn)收入

商品混凝土的成品是通過(guò)攪拌、運(yùn)輸、泵送三個(gè)環(huán)節(jié)將其澆筑到施工方指定工程部位并經(jīng)過(guò)28天的養(yǎng)護(hù)后才能形成，剛攪拌生產(chǎn)的商品混凝土其實(shí)只是一個(gè)半成品，故生產(chǎn)、運(yùn)輸、泵送三大環(huán)節(jié)其實(shí)也可以看作是商品混凝土生產(chǎn)過(guò)程中的一個(gè)小環(huán)節(jié)，商品混凝土確認(rèn)收入時(shí)也只需按銷售產(chǎn)品收入類別確認(rèn)收入，增值稅適用商品混凝土銷售稅率13%或者簡(jiǎn)易征收的征收率3%。

（二）甲供模式

甲供模式指由商品混凝土購(gòu)買(mǎi)方提供所有原材料或部分原材料給商品混凝土企業(yè)，由商品混凝土企業(yè)加工生產(chǎn)商品混凝土的生產(chǎn)模式?？蛻籼峁┰牧鲜欠癜嗫梢苑忠韵聝煞N。

1. 根據(jù)扣除甲供材料后的產(chǎn)品價(jià)值按商品混凝土銷售確認(rèn)收入

客戶甲供材料不包含水泥，只有纖維、外加劑及少量砂石材料，商品混凝土企業(yè)可根據(jù)扣除甲供材料后的產(chǎn)品價(jià)值按銷售產(chǎn)品收入類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率13%或者簡(jiǎn)易征收的征收率3%。

2. 按受托加工確認(rèn)收入

客戶甲供材料包含水泥或者不包含水泥但有很多砂石材料，商品混凝土企業(yè)可按受托加工收入類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率13%。

（三）委外加工模式

委外簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是商品混凝土企業(yè)在生產(chǎn)高峰時(shí)期自身產(chǎn)能不足或者運(yùn)距較遠(yuǎn)等情況下委托其他攪拌站生產(chǎn)混凝土的生產(chǎn)模式，這種方式確認(rèn)收入類別與自產(chǎn)自銷模式基本相同，只是在成本核算上有相應(yīng)差異。

（四）外租業(yè)務(wù)模式

商品混凝土企業(yè)運(yùn)輸環(huán)節(jié)、泵送環(huán)節(jié)涉及的設(shè)備資金都比較大，很多攪拌站都不會(huì)按高峰生產(chǎn)時(shí)的產(chǎn)能配備砼車(chē)及泵送設(shè)備，這種情況下租賃第三方設(shè)備或者將業(yè)務(wù)完全委托給第三方則成為行業(yè)常態(tài)，這種業(yè)務(wù)模式收入確認(rèn)類別與自產(chǎn)自銷模式基本相同。如果涉及第三方直接與客戶結(jié)算，確認(rèn)收入時(shí)只需在自產(chǎn)自銷模式上扣減相應(yīng)產(chǎn)值同時(shí)減少相應(yīng)收入類別處理。

二、商品混凝土企業(yè)的常見(jiàn)收入確認(rèn)方式

（一）根據(jù)發(fā)票確認(rèn)收入

商品混凝土企業(yè)準(zhǔn)入門(mén)檻低，行業(yè)管理水平參差不齊，普遍回款周期長(zhǎng)且涉及金額都比較大，很多企業(yè)都不按會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則“在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”，只以客戶回款前要求開(kāi)具的發(fā)票為收入確認(rèn)依據(jù)，這種收入確認(rèn)方式一方面發(fā)票開(kāi)具時(shí)間都在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)之后，可以延長(zhǎng)正常繳稅時(shí)間;另一方面如果客戶不需要開(kāi)具發(fā)票，也可以達(dá)到少確認(rèn)收入、少繳稅的目的;同時(shí)會(huì)計(jì)收入以發(fā)票為依據(jù)，也可以輕易達(dá)成會(huì)計(jì)收入與增值稅應(yīng)稅收入一致，減少稅務(wù)系統(tǒng)預(yù)警關(guān)注。

（二）根據(jù)結(jié)算確認(rèn)收入

由于商品混凝土在結(jié)算時(shí)有些地區(qū)不根據(jù)生產(chǎn)送貨單計(jì)量的實(shí)際送貨量為依據(jù)，而是根據(jù)工程結(jié)構(gòu)部位圖紙計(jì)算結(jié)算，這樣往往與實(shí)際生產(chǎn)有偏差（如數(shù)量差異或者不同商品混凝土標(biāo)號(hào)等級(jí)串標(biāo)等），如果沒(méi)有購(gòu)銷雙方簽字蓋章確認(rèn)的結(jié)算數(shù)據(jù)，就不能正式確認(rèn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的數(shù)量與金額，故也有商品混凝土企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)根據(jù)商品控制管理權(quán)轉(zhuǎn)移的總原則及五大條件并結(jié)合商品混凝土的產(chǎn)品及結(jié)算特性形成其收入確認(rèn)條件：商品混凝土通過(guò)生產(chǎn)、運(yùn)輸、泵送三個(gè)環(huán)節(jié)在合理時(shí)間內(nèi)澆筑到施工方指定地點(diǎn);購(gòu)買(mǎi)方或購(gòu)買(mǎi)方招標(biāo)的工程項(xiàng)目施工方現(xiàn)場(chǎng)簽單接收;澆筑完成經(jīng)過(guò)28天養(yǎng)護(hù)后形成商品混凝土成品，經(jīng)檢驗(yàn)合格出具檢驗(yàn)合格報(bào)告;買(mǎi)賣(mài)雙方根據(jù)合同約定辦理結(jié)算確認(rèn)數(shù)量金額。采用這種收入確認(rèn)方式操作方式理論依據(jù)充分，且收入與客戶結(jié)算數(shù)量金額一致，但實(shí)際操作過(guò)程復(fù)雜，每個(gè)合同項(xiàng)目約定的收款時(shí)間節(jié)點(diǎn)都不相同，且結(jié)算時(shí)間實(shí)際操作時(shí)往往存在滯后情形。

（三）根據(jù)生產(chǎn)澆筑確認(rèn)收入

雖然商品混凝土在通過(guò)生產(chǎn)、運(yùn)輸、泵送三個(gè)環(huán)節(jié)澆筑到施工方指定地點(diǎn)后，經(jīng)過(guò)28天養(yǎng)護(hù)后才形成商品混凝土成品，但由于商品混凝土通常只要成功澆筑到客戶指定工程部位后就由客戶養(yǎng)護(hù)負(fù)責(zé)且未達(dá)28天養(yǎng)護(hù)結(jié)果就不斷連續(xù)澆筑的特殊性，也可以認(rèn)為商品混凝土在澆筑到客戶指定工程部位后即可認(rèn)定客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)，可以確認(rèn)收入。結(jié)合收入準(zhǔn)則和商品混凝土特性形成其收入確認(rèn)條件：商品混凝土在通過(guò)生產(chǎn)、運(yùn)輸、泵送三個(gè)環(huán)節(jié)在合理時(shí)間內(nèi)澆筑到施工方指定地點(diǎn);購(gòu)買(mǎi)方或購(gòu)買(mǎi)方招標(biāo)的工程項(xiàng)目施工方現(xiàn)場(chǎng)簽單接收;商品混凝土企業(yè)根據(jù)客戶或其指定方當(dāng)月簽收的供應(yīng)量和合同約定單價(jià)計(jì)算確認(rèn)收入。這種收入確認(rèn)方式更符合大眾對(duì)商品混凝土的認(rèn)知——即零庫(kù)存，也沒(méi)有前幾種方式人為調(diào)節(jié)收入的空間，上市公司普遍采用這種方式，且同行業(yè)間收入確認(rèn)方式保持一致也符合會(huì)計(jì)政策的可比性。但其需要在商品混凝土生產(chǎn)澆筑的當(dāng)月就要及時(shí)確認(rèn)收入，比按發(fā)票確認(rèn)收入與根據(jù)結(jié)算確認(rèn)收入時(shí)間都要提前，給企業(yè)帶來(lái)了更大的稅務(wù)資金負(fù)擔(dān)。

三、存在的問(wèn)題與建議

（一）職能部門(mén)加強(qiáng)監(jiān)管，督促企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入

商品混凝土企業(yè)都存在很長(zhǎng)的墊資時(shí)間，采用根據(jù)發(fā)票確認(rèn)收入這種方式會(huì)因收入確認(rèn)時(shí)間的延遲違背會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入的規(guī)定，表現(xiàn)為一方面延遲企業(yè)繳稅時(shí)間，同步影響國(guó)家稅收收入入庫(kù)時(shí)間;另一方面如果客戶不要求開(kāi)具發(fā)票，商品混凝土企業(yè)不確認(rèn)收入則直接減少其納稅金額。這兩種情況都給這類企業(yè)帶來(lái)更多資金優(yōu)勢(shì)，造成行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而促使企業(yè)收入確認(rèn)更不規(guī)范，如此往復(fù)循環(huán)加劇行業(yè)的惡性發(fā)展。故希望國(guó)家相關(guān)職能部門(mén)加強(qiáng)監(jiān)管，督促企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入，確保國(guó)家應(yīng)收稅款及時(shí)足額入庫(kù)，保障行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

（二）是否分環(huán)節(jié)問(wèn)題應(yīng)根據(jù)合同約定確定

確認(rèn)收入是否分環(huán)節(jié)問(wèn)題在商品混凝土行業(yè)是個(gè)有爭(zhēng)議的話題，它往往是由當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)確定，不同地區(qū)不同稅務(wù)機(jī)關(guān)由于對(duì)商品混凝土企業(yè)生產(chǎn)工藝流程理解不同也就造成不同地區(qū)企業(yè)適用稅率不同、收入確認(rèn)類別不同，有的地方認(rèn)同部分環(huán)節(jié)只按銷售產(chǎn)品收入類別確認(rèn)收入的方式，適用稅率13%或征收率3%，有的地方則要求企業(yè)分環(huán)節(jié)確認(rèn)收入，商品混凝土、運(yùn)輸、泵送分別適用稅率13%或征收率3%、稅率9%、稅率6%或征收率3%，這就造成商品混凝土企業(yè)收入確認(rèn)分環(huán)節(jié)與不分環(huán)節(jié)的稅負(fù)差異較大。個(gè)人認(rèn)為是否分環(huán)節(jié)還應(yīng)根據(jù)合同來(lái)確定，如果合同中只約定了商品混凝土銷售而不涉及運(yùn)輸及泵送，則應(yīng)當(dāng)不分環(huán)節(jié)而只按銷售混凝土確認(rèn)收入;反之如果合同中明確約定了商品混凝土銷售、運(yùn)輸服務(wù)、泵送服務(wù)等條款，則應(yīng)依照合同分環(huán)節(jié)核算分別確認(rèn)收入。這樣將確認(rèn)收入是否分環(huán)節(jié)問(wèn)題完全交予市場(chǎng)，由市場(chǎng)博弈來(lái)確定，更能體現(xiàn)國(guó)家財(cái)稅政策執(zhí)行的公平性、公允性。

（三）收入確認(rèn)時(shí)間應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)確認(rèn)

根據(jù)結(jié)算確認(rèn)收入與根據(jù)生產(chǎn)確認(rèn)收入最大差異就在收入確認(rèn)時(shí)間節(jié)點(diǎn)不同，從稅收角度看會(huì)造成采用不同方式確認(rèn)收入的企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同，最終導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)不同;從國(guó)家統(tǒng)計(jì)角度看，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)滯后或者減少也會(huì)導(dǎo)致國(guó)家相關(guān)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，導(dǎo)致政府一些數(shù)據(jù)使用出現(xiàn)偏差;從上市公司投資者角度看收入確認(rèn)時(shí)間節(jié)點(diǎn)不同會(huì)影響兩個(gè)不同年度收入金額以及利潤(rùn)，甚至直接操控調(diào)節(jié)不同年度收入利潤(rùn)，不能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。

根據(jù)結(jié)算確認(rèn)收入雖然理論依據(jù)比較充分，但其實(shí)際操作比較復(fù)雜，甚至存在一些客戶由于付款原因拖延辦理結(jié)算甚至不辦理結(jié)算的情況，這樣常會(huì)造成收入確認(rèn)時(shí)間晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、收入確認(rèn)原則與納稅原則不相符的情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)很難完全按規(guī)則處理，或者由于會(huì)計(jì)處理復(fù)雜不便于檢查更是人為延遲收入確認(rèn)時(shí)間，延遲納稅時(shí)間，故現(xiàn)在商品混凝土行業(yè)上市公司大多使用根據(jù)生產(chǎn)澆筑確認(rèn)收入的方式，一方面避免了人為調(diào)整收入確認(rèn)時(shí)間的可能性，讓財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)更真實(shí)，另一方面也確保了國(guó)家稅收上繳的及時(shí)性，同時(shí)同行業(yè)也更具可比性，更能促進(jìn)企業(yè)規(guī)范發(fā)展。

（四）規(guī)范行業(yè)合同條款結(jié)算由“圖紙+小票”向“小票+稱重計(jì)量”模式的變革

企業(yè)商品的買(mǎi)賣(mài)結(jié)算正常都是以收貨方指定人員簽字確認(rèn)的送貨單（即小票）為結(jié)算依據(jù)，但在如成都、京、津、冀區(qū)域等很多地區(qū)都按照行規(guī)使用圖紙結(jié)算方式。這種方式收貨方指定人員簽字確認(rèn)的送貨單只作為參考，不作為結(jié)算依據(jù)，而是以施工圖紙計(jì)算各部位需要多少數(shù)量的各種標(biāo)號(hào)混凝土。如果實(shí)際施工時(shí)完全按照?qǐng)D紙進(jìn)行，結(jié)算與實(shí)際使用的偏差還比較小，施工未按照?qǐng)D紙進(jìn)行，偏差就會(huì)比較大。一旦出現(xiàn)較大偏差后雙方核對(duì)查詢?cè)蚣白罱K一方妥協(xié)的過(guò)程也會(huì)造成結(jié)算時(shí)間延長(zhǎng)，最終將導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)間延遲。故希望在實(shí)際操作中行業(yè)協(xié)會(huì)能充分發(fā)揮其主觀能動(dòng)作用，規(guī)范行業(yè)合同條款結(jié)算方式由“圖紙+小票”模式向“小票+稱重計(jì)量”模式的變革，讓行業(yè)更加規(guī)范。

四、結(jié)語(yǔ)

雖然商品混凝土行業(yè)是一個(gè)傳統(tǒng)行業(yè)，但行業(yè)的從業(yè)會(huì)計(jì)人員不能傳統(tǒng)，在實(shí)務(wù)操作時(shí)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照國(guó)家最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)收入確認(rèn)，及時(shí)正確地反映企業(yè)收入情況并按稅收要求納稅;相關(guān)部門(mén)與行業(yè)協(xié)會(huì)也積極發(fā)揮向?qū)ё饔?，推?dòng)行業(yè)收入確認(rèn)規(guī)范化，多方共同努力，助力企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：成都宏基建材股份有限公司）