陳春芳

摘要：在社會不斷發(fā)展進(jìn)步的時代背景下，我國的施工企業(yè)為了自身的利益和發(fā)展需要，逐漸廣泛應(yīng)用完工百分比法來對工程施工的余額、成本以及收入加以確認(rèn)，間接促進(jìn)了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。就目前的情況來看，雖然我國的施工企業(yè)在應(yīng)用完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)的時候還存在很多問題，其也對企業(yè)產(chǎn)生了一定的不利影響。但是站在全局的角度進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，完工百分比法依然是我國施工企業(yè)高效開展收入確認(rèn)工作的關(guān)鍵，其還有很大的發(fā)展?jié)摿?。本文首先對完工百分比法的相關(guān)概念進(jìn)行了闡述，然后對企業(yè)應(yīng)用完工百分比法出現(xiàn)的問題進(jìn)行了分析并給出了具體的解決措施，最后對兩家園林施工上市企業(yè)應(yīng)用完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)的實(shí)例作了論述，加深對應(yīng)用完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)的理解。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè) ?收入確認(rèn) ?完工百分比法

施工企業(yè)不同于其他產(chǎn)業(yè)，工程項(xiàng)目的成本、收入等核算需要經(jīng)過嚴(yán)格的程序，而且，由于工程施工需要一定的時間，其中產(chǎn)生的變化十分復(fù)雜。因此，應(yīng)用完工百分比法來高效的進(jìn)行施工企業(yè)的收入確認(rèn)，意義重大。所以，施工企業(yè)應(yīng)該重視完工百分比法的應(yīng)用，做到科學(xué)性、合理性。在實(shí)際應(yīng)用的過程中及時發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，采取有效的措施予以解決，使完工百分比法更好的服務(wù)于施工企業(yè)的收入確認(rèn)工作，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。

一、完工百分比法概述

（一）完工百分比法的含義

根據(jù)施工合同的完工進(jìn)度來計(jì)算合同的費(fèi)用以及收入，這就是完工百分比法。當(dāng)期施工的工程量與合同收入成正比例關(guān)系，就可以應(yīng)用完工百分比法對當(dāng)期已完成工程施工部分的合同費(fèi)用、收入以及所獲收益進(jìn)行核算。由此看來，對施工企業(yè)施工合同的進(jìn)度及相關(guān)信息可以通過完工百分比法來加以控制，進(jìn)而合理控制成本，從某種角度而言也推動了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（二）完工百分比法的應(yīng)用方式

根據(jù)會計(jì)法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入的方法有三種，即實(shí)際測定進(jìn)度法、完成工作量法以及實(shí)際成本比例法，下面對這三種方法的內(nèi)涵及其優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行闡述。

完成工作量法即產(chǎn)出測算法，是指施工企業(yè)進(jìn)行實(shí)際測算或者根據(jù)在合同預(yù)期的總工作量中已完成工作量所占比例來確定完工百分比。如果合同造價不產(chǎn)生太大變化、施工的內(nèi)容相同、施工難度差異不大，應(yīng)用產(chǎn)出測算法就比較準(zhǔn)確、方便。但是，通常情況下，施工的設(shè)計(jì)圖紙會與施工的實(shí)際環(huán)境產(chǎn)生一定差異，應(yīng)用產(chǎn)出測算法就容易導(dǎo)致施工企業(yè)實(shí)際投入的成本高于預(yù)期的標(biāo)準(zhǔn)，因此形成了“先施工后變更”的情況，從而影響了企業(yè)發(fā)展。

實(shí)際成本比例法即投入測算法，是指根據(jù)在合同預(yù)期總成本中累計(jì)的實(shí)際發(fā)生成本所占比例來確定完工百分比。投入測算法雖然比較簡單，在實(shí)際施工應(yīng)用中，卻很容易出現(xiàn)工程進(jìn)度與成本投入無法對應(yīng)的情況，成本投入增加，施工進(jìn)度卻十分滯后。但是投入測算法只對施工成本產(chǎn)生影響，對施工進(jìn)度沒有影響。

如果無法采用完成工作量法和實(shí)際成本比例法來測定完工進(jìn)度的時候，就需要應(yīng)用實(shí)際測定進(jìn)度法這一技術(shù)測量方法。應(yīng)用此方法不是由施工企業(yè)來隨意進(jìn)行測定的，這時需要專業(yè)人員的介入，在現(xiàn)場科學(xué)進(jìn)行測定。

根據(jù)這三種方法的優(yōu)缺點(diǎn)及其適用范圍，結(jié)合目前我國施工企業(yè)的現(xiàn)狀，實(shí)際成本比例法被普遍用于施工企業(yè)的收入確認(rèn)。

（三）完工百分比法對施工企業(yè)的意義

施工企業(yè)制定工程項(xiàng)目的規(guī)劃、造價以及進(jìn)行報(bào)價的時候，都需要經(jīng)過比較嚴(yán)格和復(fù)雜的程序，這是有別于其他產(chǎn)業(yè)的地方，而且施工企業(yè)需要一定的時間來進(jìn)行施工。應(yīng)用完工百分比法，就可以實(shí)現(xiàn)施工企業(yè)工程成本及收入的有效確認(rèn)，避免原先進(jìn)行收入確認(rèn)時出現(xiàn)的一些問題，保證工程項(xiàng)目的有序進(jìn)行。

完工百分比法的有效應(yīng)用，就需要施工企業(yè)完善內(nèi)部控制體系，進(jìn)而推動企業(yè)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展。為此，施工企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)部門信息管理系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)，幫助財(cái)務(wù)人員更有效的應(yīng)用完工百分比法來解決財(cái)務(wù)問題，這也從側(cè)面上對施工企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)進(jìn)行了優(yōu)化。

此外，合理應(yīng)用完工百分比法，施工企業(yè)就可以對自身的資產(chǎn)賬目以及權(quán)益變動情況做到有效控制，這也使會計(jì)財(cái)務(wù)機(jī)制的穩(wěn)定性以及有效性得到進(jìn)一步的提高。

二、實(shí)際應(yīng)用完工百分比法出現(xiàn)的問題

（一）對施工合同結(jié)果的估計(jì)缺乏有效性

下面從合同收入、合同總成本、預(yù)期損失三個方面來分析施工合同結(jié)果估計(jì)有效性的缺乏。

施工合同的收入既包括初始收入，也包括在施工過程中變更、獎勵、索賠等情況產(chǎn)生的收入。施工企業(yè)的工程施工周期都比較長，工程變更出現(xiàn)的相對頻繁，但是相應(yīng)的合同卻沒有及時進(jìn)行簽訂。此外，在施工合同中并沒有明確規(guī)定獎勵、索賠等收入，因此，施工企業(yè)對施工合同的收入估計(jì)缺乏有效性。

目前我國施工企業(yè)的管理水平各不相同，管理方式缺乏先進(jìn)性，企業(yè)員工的綜合素養(yǎng)不高，再加上市場價格以及各種不確定因素的影響，施工企業(yè)對于合同總成本的估計(jì)缺乏有效性。

施工合同的預(yù)期總收入是客戶和施工企業(yè)最初簽訂的合同資金，再加上施工過程中由于合同變更、獎勵、索賠等產(chǎn)生的收入。施工合同的預(yù)期總收入低于總成本，就說明施工合同發(fā)生了減值。因此，如果沒有合理估計(jì)完成施工需要的成本投入，就會導(dǎo)致預(yù)期損失的估計(jì)缺乏有效性。

（二）影響施工企業(yè)納稅

我國現(xiàn)行的稅法明文規(guī)定了計(jì)稅方式以及納稅時間，而施工企業(yè)合同的相關(guān)準(zhǔn)則也規(guī)定了企業(yè)收入確認(rèn)的時間，由于二者存在一定的差異性，所以企業(yè)的納稅時間以及應(yīng)納稅金額就出現(xiàn)一些爭議，進(jìn)而影響了企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。

對企業(yè)所得稅的影響。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，如果建筑安裝工程的時間持續(xù)達(dá)到1年以上，企業(yè)確認(rèn)成本、收入及利潤就需要按照完工的進(jìn)度來進(jìn)行，企業(yè)所得稅也需要在確認(rèn)的會計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行繳納。但是，就目前的情況來看，施工企業(yè)的完工進(jìn)度超過了工程款的收入，這就表明企業(yè)繳納稅款的時候首先要墊付部分資金，從而導(dǎo)致企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)增加。此外，施工企業(yè)的工程變更相對比較頻繁，一旦業(yè)主沒有進(jìn)行批復(fù)，施工企業(yè)就無法收回按照完工百分比法確認(rèn)的收入，進(jìn)而導(dǎo)致納稅的總體收入高于會計(jì)總體收入，這時如果結(jié)算沒有完成，前期確認(rèn)的收入可以退回;但是當(dāng)結(jié)算已經(jīng)完成的時候，只能將其作為壞賬進(jìn)行處理，從而給施工企業(yè)造成損失。

對營業(yè)稅的影響。通過對我國現(xiàn)行稅法有關(guān)規(guī)定的分析，可以發(fā)現(xiàn)工程結(jié)算單即開票數(shù)是營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。但是施工企業(yè)合同的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，施工企業(yè)對合同收入的確認(rèn)需要采用完工百分比法來進(jìn)行，進(jìn)行稅金金額的計(jì)提需要遵循配比原則，如此一來就難以反映納稅的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。

（三）存在虛擬性

目前我國施工企業(yè)普遍采用實(shí)際成本比例法來確認(rèn)收入，也就是根據(jù)在合同預(yù)期總成本中實(shí)際發(fā)生成本所占的比例來確定完工百分比，這種方法在實(shí)際應(yīng)用中存在虛擬性的問題。在整個的施工企業(yè)運(yùn)行當(dāng)中，借助完工百分比法可以發(fā)現(xiàn)，合同成本會不定期的產(chǎn)生一些波動，而不是呈一個勻速變化的趨勢。同時，受到部分不確定因素的影響，合同成本的真實(shí)性就會降低，從而導(dǎo)致施工合同的完工存在一定的虛擬性，決策就難以建立在真實(shí)的水平基礎(chǔ)上進(jìn)行。

此外，施工企業(yè)進(jìn)行工程施工的時候，所選用的原材料十分復(fù)雜，而且時常與市場價格的波動變化形成聯(lián)系。但是，在進(jìn)行原材料以及相關(guān)設(shè)備的價格預(yù)估的過程中，如果應(yīng)用完工百分比法加以估算，其結(jié)果難以與物價的變動同步，進(jìn)而產(chǎn)生很多問題，施工企業(yè)也無法按照真實(shí)的物價來制作財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、改進(jìn)施工企業(yè)應(yīng)用完工百分比法的措施

（一）完善合同管理制度

施工企業(yè)在與客戶簽訂合同的時候就應(yīng)該明確規(guī)定有關(guān)合同變更、獎勵、索賠等情況，實(shí)時跟蹤合同的執(zhí)行情況，出現(xiàn)變化及時變更合同，將新合同的內(nèi)容傳達(dá)到每個部門，落實(shí)合同的執(zhí)行，進(jìn)而保證合同收入與成本估計(jì)的有效性。在執(zhí)行合同的過程中，施工企業(yè)與客戶都需要遵循誠實(shí)守信、公平、公正、公開的原則，根據(jù)合同中的規(guī)定進(jìn)行施工及付款。同時，施工企業(yè)要準(zhǔn)確計(jì)算完工進(jìn)度，進(jìn)而核算當(dāng)期的合同費(fèi)用及收入等，以此來真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部成本核算，重視成本歸集工作

保證施工合同預(yù)期總成本估計(jì)準(zhǔn)確性的關(guān)鍵就在于建立及完善企業(yè)內(nèi)部的成本核算制度。施工企業(yè)應(yīng)該重視成本核算工作，建立并且完善內(nèi)部成本核算制度，從而使企業(yè)在進(jìn)行施工合同預(yù)期總成本估算的時候有制度保障，估算工作標(biāo)準(zhǔn)化。為此，施工企業(yè)應(yīng)該將財(cái)務(wù)部、工程部、物資部等部門聯(lián)系起來，成立施工合同成本核算小組。如果需要變更施工合同的預(yù)期總成本，就必須準(zhǔn)備好充足的內(nèi)部證明資料，并且聯(lián)系內(nèi)部部門和外部有關(guān)部門來完成具體的簽訂程序，在此要注意確定會計(jì)賬面上的合同總成本，應(yīng)該有每期最新的成本核算資料作為支撐。

施工企業(yè)應(yīng)該制定嚴(yán)格的規(guī)章制度，以制度來規(guī)范直接成本從施工現(xiàn)場傳遞到企業(yè)財(cái)務(wù)部門的流程，實(shí)現(xiàn)傳遞流程的標(biāo)準(zhǔn)化，并且保證其信息及時傳達(dá)到位。同時，施工企業(yè)應(yīng)該維持成本資料傳遞的周期同步于會計(jì)核算周期。施工企業(yè)的每個部門需要加強(qiáng)交流合作，共同將某個會計(jì)期間內(nèi)的具體機(jī)械費(fèi)用和材料費(fèi)用的分?jǐn)偱c計(jì)提，再加上直接人工費(fèi)的簽認(rèn)與計(jì)提歸集到這個會計(jì)期間內(nèi)。企業(yè)必須推行問責(zé)制，保證每個部門交流合作的有效性。一旦某個部門出現(xiàn)問題，從而導(dǎo)致傳遞成本資料的時候脫節(jié)情況的發(fā)生，此時就要追查部門責(zé)任，并且將問責(zé)結(jié)果加入部門業(yè)績的考核當(dāng)中。

（三）明確施工合同的會計(jì)核算對象

通常情況下，施工企業(yè)與客戶進(jìn)行合同簽訂的時候，如果是建設(shè)某一項(xiàng)資產(chǎn)也應(yīng)該簽訂一個相應(yīng)的合同。但是在有些情況下，施工企業(yè)承接多項(xiàng)資產(chǎn)的建造工程后卻只簽訂了一個合同，這就會出現(xiàn)由于會計(jì)核算對象不同，其會計(jì)核算結(jié)果也不同的現(xiàn)象。為了保證對合同成本及收入核算的準(zhǔn)確性，施工企業(yè)應(yīng)該將已經(jīng)簽訂的單項(xiàng)合同作為會計(jì)核算對象，然后單獨(dú)確認(rèn)每個單項(xiàng)合同的成本、收入以及利潤。如果一個合同涉及多項(xiàng)資產(chǎn)，施工企業(yè)就必須根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，遵循合同分立與合并原則，對施工合同的會計(jì)核算對象進(jìn)行確定，從而正確核算合同的收益及損失。

四、施工企業(yè)應(yīng)用完工百分比法的實(shí)例分析

下面就園林施工上市企業(yè)北京東方園林股份有限公司和內(nèi)蒙古和信園蒙草抗旱綠化股份有限公司為例，分析施工企業(yè)應(yīng)用完工百分比法的具體情況。東方園林和蒙草抗旱兩個公司都是采用實(shí)際成本比例法也就是在合同預(yù)期總成本中累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本所占的比例來確定完工百分比。

兩個公司在進(jìn)行施工合同完工進(jìn)度以及施工合同收入確定的時候，都是按照在合同預(yù)期總成本中累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本所占的比例來確定施工合同的完工百分比。在對工程施工方的工程結(jié)算單與應(yīng)用完工百分比法核算合同收入的完工產(chǎn)值差異率進(jìn)行處理的時候，兩家公司秉承一貫性及謹(jǐn)慎性的原則，謹(jǐn)慎處理在費(fèi)率合同下產(chǎn)生的高于10%的差異率，處理方式如下：

差異率的計(jì)算公式為：（依照完工進(jìn)度核算的產(chǎn)值-施工方在工程結(jié)算單核算的完工產(chǎn)值）/ 依照完工進(jìn)度核算的產(chǎn)值=差異率。

如果差異率小于10%（含10%）的時候，就根據(jù)確定的完工進(jìn)度來核算并確認(rèn)合同費(fèi)用及合同收入。

如果差異率大于10%，需要分情況進(jìn)行核算：

在總價合同方面，此類合同已經(jīng)明確規(guī)定了工程總造價，比如出現(xiàn)假山、種植、設(shè)計(jì)變更等情況，有時候施工方會在施工過程中滯后確認(rèn)這部分的產(chǎn)值，也就是總價合同在施工過程中會出現(xiàn)實(shí)際完成產(chǎn)值高于施工方確認(rèn)的完工產(chǎn)值的現(xiàn)象。受到總價合同條約以及投標(biāo)預(yù)算的影響，在后期產(chǎn)值中會對滯后確認(rèn)的產(chǎn)值加以確認(rèn)，這種方式避免了結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。此外，總價合同的施工圖紙相對完善，當(dāng)工作量出現(xiàn)變化時，在施工方和監(jiān)理的批復(fù)下，能夠重新計(jì)算新的成本與造價。所以，兩家公司依然根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本來確定完工百分比，進(jìn)而確認(rèn)合同費(fèi)用及合同收入。

在費(fèi)率合同方面，如果費(fèi)率合同的首次差異率大于10% ，又要從兩方面進(jìn)行分析：

如果施工方?jīng)]有確認(rèn)完工產(chǎn)值，根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司對施工合同的結(jié)果難以進(jìn)行有效估計(jì)的，合同成本無法回收時，在發(fā)生時就確認(rèn)為合同費(fèi)用，合同收入不作確認(rèn)。如果可以回收，按照回收的實(shí)際合同成本來確認(rèn)合同收入，將當(dāng)期合同成本確認(rèn)為合同費(fèi)用。

如果施工方確認(rèn)完工產(chǎn)值，如果首次差異率大于10%，公司遵循謹(jǐn)慎性原則，確認(rèn)合同收入需要根據(jù)施工方在工程結(jié)算單核算的完工產(chǎn)值。

通過對上述案例進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，采用成本法來確認(rèn)完工百分比的時候，應(yīng)該注意一些問題。首先，根據(jù)在合同預(yù)期總成本中累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本所占的比例來確定施工合同的完工百分比。此時要注意證明合同預(yù)期的總成本以及合同實(shí)際發(fā)生的成本，應(yīng)該借助哪一種證據(jù)或者通過哪些關(guān)鍵控制點(diǎn)來證明就十分關(guān)鍵。為此，兩家公司對自身的財(cái)務(wù)管理制度以及財(cái)務(wù)核算體系進(jìn)行了完善，通過這種完善的制度，就可以將合同實(shí)際發(fā)生的成本清楚的區(qū)別開來，并且保證合同實(shí)際發(fā)生成本核算的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。其次，要注意按照費(fèi)用合同、費(fèi)用合同差異率以及總價合同不同的情況分別進(jìn)行處理合同金額與決算金額之間產(chǎn)生的差額。

五、結(jié)束語

總而言之，目前我國施工企業(yè)的收入確認(rèn)工作中廣泛應(yīng)用了完工百分比法，這種方法對施工企業(yè)具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義，可以保證施工企業(yè)有效進(jìn)行收入確認(rèn)，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。因此，施工企業(yè)需要在完工百分比法實(shí)際應(yīng)用的過程中及時發(fā)現(xiàn)并且處理其中存在的問題，通過實(shí)施完善合同管理制度和企業(yè)內(nèi)部的成本核算制度，提高對稅金確認(rèn)、成本歸集工作的重視等措施，使完工百分比法更好的應(yīng)用于施工企業(yè)的收入確認(rèn)工作，從而準(zhǔn)確的核算企業(yè)成本、收入以及所獲利潤，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]曲直.淺談完工百分比法在施工企業(yè)運(yùn)用中的不足與改進(jìn)[J].時代金融（下旬），2012，（7）：273

[2]徐娟.完工百分比法在施工企業(yè)收入確認(rèn)中的運(yùn)用[J].北方經(jīng)貿(mào)，2015，（7）：241-242

[3]江兵.淺析建筑施工企業(yè)按收入確認(rèn)完工百分比的必要性[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)），2010，（20）：163

[4]余明思.建筑企業(yè)運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入的探究[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)，2012，（4）：137-138

[5]王偉彤.論施工企業(yè)建造合同收入確認(rèn)的利和弊[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)），2010，（20）：137，139

[6]胡廣明.建造合同按完工百分比法確認(rèn)收入準(zhǔn)確性的探討[J].城市建設(shè)理論研究（電子版），2015，（20）：9860-9861

[7]劉青春.施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的問題及對策[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2010，（10）：78-79