張景可

【摘要】在政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施背景下，文章根據(jù)資金來(lái)源不同，將科研項(xiàng)目分為橫向科研項(xiàng)目、縱向科研項(xiàng)目及自籌科研項(xiàng)目三類。根據(jù)各類科研項(xiàng)目的性質(zhì)及特點(diǎn)，建議縱向及自籌科研項(xiàng)目收入確認(rèn)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，橫向科研項(xiàng)目以新收入準(zhǔn)則中合同為基礎(chǔ)的“五步法模型”來(lái)確認(rèn)收入。

【關(guān)鍵詞】權(quán)責(zé)發(fā)生制；科研事業(yè)收入；會(huì)計(jì)處理

【中圖分類號(hào)】F606.6

一、引言

為規(guī)范會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)質(zhì)量，自2019年1月1日起，《政府會(huì)計(jì)制度》在全國(guó)高校施行。高校會(huì)計(jì)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。準(zhǔn)確、及時(shí)核算高?？蒲惺杖胧强茖W(xué)化、高效化開(kāi)展高?？蒲谢顒?dòng)管理的基礎(chǔ)，也是促進(jìn)高校健康發(fā)展的關(guān)鍵之一。但是，受政府會(huì)計(jì)制度的雙重核算屬性、高?？蒲泄芾淼膹?fù)雜性以及科研活動(dòng)的特殊性等因素影響，科研收入合同完成的進(jìn)度確認(rèn)存在一定困難，導(dǎo)致高?？蒲惺杖朐诖_認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)等方面的準(zhǔn)確度存在問(wèn)題。因此，研究提出針對(duì)性的措施使高校科研收入核算的準(zhǔn)確性進(jìn)一步提高顯得尤為重要。本文以權(quán)責(zé)發(fā)生制為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)進(jìn)行分類，探討不同類型科研項(xiàng)目收入的確認(rèn)、計(jì)量等問(wèn)題。

一直以來(lái)學(xué)術(shù)界關(guān)于高?？蒲薪?jīng)費(fèi)的討論很激烈，白華（2018）認(rèn)為縱向科研經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)是政府補(bǔ)助，橫向科研經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)是服務(wù)收費(fèi)。金俊華（2014）認(rèn)為橫向科研項(xiàng)目應(yīng)按照合同根據(jù)完工比例法確認(rèn)科研收入。王琨（2008）認(rèn)為，在用資金實(shí)際清償債務(wù)時(shí)，財(cái)政性科研經(jīng)費(fèi)才能確認(rèn)為負(fù)債，在不提前考慮未來(lái)承諾等因素的情況下會(huì)增大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。李蕓（2013）認(rèn)為，高?？蒲薪?jīng)費(fèi)按經(jīng)費(fèi)的主要來(lái)源分為縱向科研經(jīng)費(fèi)、橫向科研經(jīng)費(fèi)和高校自籌配套科研經(jīng)費(fèi)。在美國(guó)，“基金會(huì)計(jì)”是高?？蒲薪?jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算的傳統(tǒng)模式，該模式將收到的各類科研經(jīng)費(fèi)歸為流動(dòng)運(yùn)營(yíng)基金，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按照提供者限定的用途獨(dú)立登記收入、支出、劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)和負(fù)債，并在會(huì)計(jì)期末結(jié)出余額。權(quán)責(zé)發(fā)生制也是英國(guó)高校在科研經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算中常用的方法，科研經(jīng)費(fèi)由HEFCE每五年進(jìn)行一次評(píng)估，采用定價(jià)方式進(jìn)行撥付。

二、高?？蒲薪?jīng)費(fèi)的分類

按照經(jīng)費(fèi)來(lái)源，高校科研經(jīng)費(fèi)可分為縱向、橫向和高校自籌配套科研經(jīng)費(fèi)?？v向?yàn)橹醒牖虻胤截?cái)政資金來(lái)源，橫向?yàn)樯鐣?huì)資金來(lái)源，自籌資金主要來(lái)源于學(xué)校自身。

縱向科研經(jīng)費(fèi)主要源自財(cái)政資金，主要包括973、863等國(guó)家科技專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、社科重大項(xiàng)目等各類基金項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，一般由各級(jí)政府批準(zhǔn)立項(xiàng)后以任務(wù)書(shū)的形式下達(dá)，其收入撥付流程更類似于財(cái)政撥款，由政府分批次撥付。因此，縱向科研項(xiàng)目具有經(jīng)費(fèi)撥款的預(yù)先性和經(jīng)費(fèi)執(zhí)行的預(yù)算性兩大特點(diǎn)。

橫向科研經(jīng)費(fèi)不同于縱向科研經(jīng)費(fèi)，橫向科研經(jīng)費(fèi)主要源自社會(huì)資金，如高校對(duì)企事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)、技術(shù)咨詢等定向式服務(wù)獲取的收入，一般由技術(shù)需求單位和高校以合同形式確立。橫向科研經(jīng)費(fèi)到賬后，根據(jù)規(guī)定扣除間接費(fèi)用、增值稅及附加稅金，剩余款項(xiàng)由高?？蒲腥藛T自主支配使用。橫向科研經(jīng)費(fèi)可報(bào)銷范圍較廣，限制較少，橫向科研是一種市場(chǎng)交易，采用服務(wù)收費(fèi)的方式產(chǎn)生收益。因此，橫向科研項(xiàng)目的收入確認(rèn)更適合采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來(lái)確認(rèn)收入。確認(rèn)收入時(shí)必須與合同中的履約義務(wù)進(jìn)行仔細(xì)核對(duì)，增強(qiáng)了各個(gè)橫向科研項(xiàng)目間財(cái)務(wù)信息的可比性。

自籌配套科研經(jīng)費(fèi)是指高校對(duì)縱向經(jīng)費(fèi)按照一定比例給予配套的經(jīng)費(fèi)，以保證縱向科研項(xiàng)目及時(shí)、順利開(kāi)展。自籌經(jīng)費(fèi)不產(chǎn)生收益，由部門(mén)按照管理有關(guān)規(guī)定統(tǒng)一支付給課題組，用于補(bǔ)償科研項(xiàng)目的成本，包括直接成本和間接成本，由部門(mén)分批次撥付，給予一定的額度，采用收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)費(fèi)到達(dá)時(shí)確認(rèn)收入更具有操作性。因此，自籌配套科研經(jīng)費(fèi)的收入確認(rèn)方法與縱向科研項(xiàng)目的確認(rèn)方法相同。

三、高?？蒲惺聵I(yè)收入核算中存在的問(wèn)題

《關(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕19號(hào)）規(guī)定，科研事業(yè)收入根據(jù)合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入。根據(jù)《教育部直屬高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算手冊(cè)》的相關(guān)規(guī)定，可以采取以下四種方法確定合同完成的進(jìn)度：一是成本比例法，即以合同為準(zhǔn)的實(shí)際發(fā)生成本與預(yù)計(jì)總成本之比；二是工作量比例法，即以合同為準(zhǔn)的已完成工作量與預(yù)計(jì)總工作量之比；三是時(shí)間比例法，即以合同為準(zhǔn)的已完成時(shí)間與合同期限之比；四是實(shí)際工作進(jìn)度法，即以實(shí)際測(cè)定的完成進(jìn)度合理確定合同完成進(jìn)度。

第一種方法雖有操作性，但高校科研不要求利潤(rùn)，科研經(jīng)費(fèi)一般采用預(yù)算管理模式以收支平衡為原則進(jìn)行管理，每月費(fèi)用和資產(chǎn)的發(fā)生額即為該月應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入額，即預(yù)計(jì)總費(fèi)用與收入總額相等。在實(shí)際工作中，因?yàn)檠芯块_(kāi)發(fā)階段有很大的不確定性，所以科研支出成本受研究進(jìn)程的影響有較大的不均衡性，且受科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)?？顚Ｓ煤蛦为?dú)核算的影響，科研人員無(wú)法在項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)沒(méi)有到位的情況下開(kāi)展工作，即使提前開(kāi)展了工作，也沒(méi)有經(jīng)費(fèi)支出，因此無(wú)法確認(rèn)收入。

第二種方法科研合同的工作量很難準(zhǔn)確計(jì)量，在實(shí)際的實(shí)施過(guò)程中，受到多種因素的影響，實(shí)際的研究過(guò)程與原本的計(jì)劃產(chǎn)生差異，這就會(huì)在一定程度上影響產(chǎn)出測(cè)算法的準(zhǔn)確性，預(yù)期成本要低于實(shí)際的成本。

第三種方法操作性較強(qiáng)，但是根據(jù)已經(jīng)完成的時(shí)間來(lái)測(cè)定收入，對(duì)數(shù)據(jù)的要求比較高。一方面，需要準(zhǔn)確提取合同的期限、起止日期等信息，要求高校具備完善的合同管理系統(tǒng)；另一方面，需要賬務(wù)系統(tǒng)能自動(dòng)計(jì)算當(dāng)月應(yīng)確認(rèn)的科研收入金額，要求高校賬務(wù)系統(tǒng)和合同管理系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)高效對(duì)接。此外，需要確保應(yīng)收賬款管理與票據(jù)管理不脫節(jié)，克服科研項(xiàng)目周期長(zhǎng)、費(fèi)用筆數(shù)多的困難，保證收入的準(zhǔn)確性和可靠性。

第四種方法在實(shí)際中可執(zhí)行性低。一方面，財(cái)會(huì)人員由于知識(shí)結(jié)構(gòu)的限制，無(wú)法對(duì)科研項(xiàng)目的完成進(jìn)度進(jìn)行測(cè)定；另一方面，若請(qǐng)參與項(xiàng)目的科研人員自行測(cè)定，則會(huì)占用其大量時(shí)間和精力，不符合科研“放管服”的政策，并且可能會(huì)存在一定的主觀性和隨意性，不符合會(huì)計(jì)核算的客觀性原則。此外，由于科研經(jīng)費(fèi)數(shù)量大、類型多、來(lái)源廣，對(duì)完成度的測(cè)量需耗費(fèi)大量的人力成本和時(shí)間成本，有悖于科研經(jīng)費(fèi)管理的成本效益原則，也會(huì)導(dǎo)致測(cè)定結(jié)果缺乏客觀性和準(zhǔn)確性。

因此筆者認(rèn)為，科研事業(yè)收入根據(jù)以上四種方法確認(rèn)會(huì)受會(huì)計(jì)政策和人為判斷的影響，客觀性和可比性較差。應(yīng)根據(jù)科研項(xiàng)目的不同分類，對(duì)科研項(xiàng)目實(shí)行分類管理，以便在收入核算中分門(mén)別類地進(jìn)行收入的確認(rèn)與計(jì)量。

四、高?？蒲惺聵I(yè)收入的核算建議

基于高?？蒲许?xiàng)目的合同性質(zhì)、來(lái)款類型不同等特點(diǎn)，建議對(duì)科研項(xiàng)目實(shí)行分類管理，以便在收入核算中分門(mén)別類地進(jìn)行收入的確認(rèn)與計(jì)量?？v向和自籌類科研項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)由主管部門(mén)根據(jù)本部門(mén)的預(yù)算安排計(jì)劃統(tǒng)一下?lián)埽诂F(xiàn)實(shí)工作中，按照科研合同進(jìn)度撥付資金無(wú)操作性和科學(xué)性。雖然單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但縱向和自籌類科研收入無(wú)法完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)，因此建議采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在實(shí)際收到資金時(shí)確認(rèn)為收入，同時(shí)考慮未來(lái)極有可能流入的經(jīng)濟(jì)資源。針對(duì)未來(lái)的承諾和或有事項(xiàng)常會(huì)出現(xiàn)跨年度支出結(jié)余不正常、相鄰年度收支有出入等問(wèn)題，本文擬采用遞延收益會(huì)計(jì)科目來(lái)解決該問(wèn)題。

（一）縱向及自籌科研項(xiàng)目收入的確認(rèn)及賬務(wù)處理案例1.縱向及自籌科研項(xiàng)目收入的確認(rèn)及賬務(wù)處理

案例：某高校20180013縱向科研項(xiàng)目，2016年1月3日簽訂科研項(xiàng)目協(xié)議書(shū)，項(xiàng)目金額60萬(wàn)元，項(xiàng)目三年完成。2016年1月17日，收到某基金委撥入第一筆資金10萬(wàn)元，2016年12月29日撥入第二筆資金10萬(wàn)元。根據(jù)開(kāi)戶銀行轉(zhuǎn)交的到賬通知書(shū)，2016年1月17日：

借：銀行存款 100 000

其他應(yīng)收款 500 000

貸：科研事業(yè)收入—20180013項(xiàng)目 100 000

遞延收益 500 000

2016年12月29日：

借：銀行存款 100 000

遞延收益 100 000

貸：其他應(yīng)收款 100 000

科研事業(yè)收入—20180013項(xiàng)目 100 000

2.縱向及自籌科研項(xiàng)目的年末結(jié)轉(zhuǎn)

2016年12月31日：

借：科研事業(yè)收入 200 000

貸：本期盈余 200 000

（二）橫向科研項(xiàng)目收入的確認(rèn)及賬務(wù)處理

新收入準(zhǔn)則采用以合同為基礎(chǔ)的“五步法模型”進(jìn)行交易分析，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是主要關(guān)注點(diǎn)。五步法模型包括識(shí)別合同訂立對(duì)象、識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格等。

案例：A高校與B簽訂船舶信息技術(shù)系統(tǒng)開(kāi)發(fā)合同，合同有效期為2016年7月1日至2018年12月31日。結(jié)算方式如下：合同總金額為200萬(wàn)元，在合同有效期內(nèi)分三期支付，B進(jìn)行驗(yàn)收，通過(guò)后付款。系統(tǒng)開(kāi)發(fā)完畢到合同有效期內(nèi)A高校負(fù)責(zé)免費(fèi)對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行售后維護(hù)和技術(shù)支持。

2016年7月1日，B向A高校支付第一階段研發(fā)合同款，金額為60萬(wàn)元。

2016年8月31日，B向A高校支付第二階段研發(fā)合同款，金額為120萬(wàn)元。

2018年12月31日，B向A高校支付尾款，金額為20萬(wàn)元。

其中第一階段研發(fā)成果單獨(dú)售價(jià)為30萬(wàn)元；第二階段研發(fā)成果單獨(dú)售價(jià)均為190萬(wàn)元；后期的維護(hù)和技術(shù)支持單獨(dú)售價(jià)為30萬(wàn)元。

對(duì)于提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)咨詢等的橫向項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，按照收入確認(rèn)原則來(lái)核算。以合同為依據(jù)，當(dāng)履行了合同中的義務(wù)，或者說(shuō)當(dāng)取得相關(guān)技術(shù)服務(wù)的控制權(quán)時(shí)，就應(yīng)該確認(rèn)收入。基于合同的權(quán)利與義務(wù)導(dǎo)致資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)，按照合同約定向B提供或轉(zhuǎn)移技術(shù)服務(wù)，將導(dǎo)致合同履約義務(wù)的減少，進(jìn)而導(dǎo)致收入的確認(rèn)。

新收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)和計(jì)量大致分為以下五步：

第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同：船舶信息技術(shù)系統(tǒng)開(kāi)發(fā)合同，合同有效期為2016年7月1日至2018年12月31日。

第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)：第一階段研發(fā)、第二階段研發(fā)及后期的售后維護(hù)和技術(shù)支持。

第三步，確定交易價(jià)格：第一階段研發(fā)合同款，金額為60萬(wàn)元；第二階段研發(fā)合同款，金額為120萬(wàn)元；第三階段尾款，金額為20萬(wàn)元，共計(jì)200萬(wàn)元。

第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，第一階段研發(fā)成果交易價(jià)格分?jǐn)倿?4萬(wàn)元（200×30/（30+190+30）），第二階段研發(fā)成果交易價(jià)格分?jǐn)倿?152萬(wàn)元（200×190/（30+190+30）），維護(hù)和技術(shù)支持交易價(jià)格分?jǐn)倿?4萬(wàn)元（200×30/（30+190+30））。

第五步：履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，第一階段研發(fā)成果合同收入24萬(wàn)元，第二階段研發(fā)成果合同收入為152萬(wàn)元，維護(hù)和技術(shù)支持合同收入為24萬(wàn)元。

2016年7月1日：

借：銀行存款 600 000

貸：預(yù)收賬款 360 000

科研事業(yè)收入 240 000

2016年8月31日：

借：銀行存款 1 200 000

預(yù)收賬款 320 000

貸：科研事業(yè)收入 1 520 000

2018年12月31日：

借：銀行存款 200 000

預(yù)收賬款 40 000

貸：科研事業(yè)收入 240 000

五、結(jié)論

基于縱向科研項(xiàng)目和橫向科研項(xiàng)目的特點(diǎn)，結(jié)合實(shí)際需求，建議縱向科研項(xiàng)目（包括自籌項(xiàng)目）采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在實(shí)際收到資金時(shí)即可確認(rèn)為收入。對(duì)大部分橫向科研項(xiàng)目而言，“五步法模型”對(duì)確認(rèn)科研收入具有普遍的適用性，并根據(jù)高校自身特點(diǎn)采取一定的對(duì)策措施，以提高科研收入管理的科學(xué)性和核算的精準(zhǔn)度。在大數(shù)據(jù)信息化時(shí)代，高校應(yīng)充分利用大數(shù)據(jù)、人工智能等信息化手段整合財(cái)務(wù)系統(tǒng)和合同管理系統(tǒng)，并應(yīng)用到科研項(xiàng)目管理中，高效提取和匹配關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)信息，提高收入確認(rèn)的效率和精度。

主要參考文獻(xiàn)：

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