馬玉娟

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，北京 100071）

0 引言

近年來，在行政監(jiān)管、行業(yè)自律和社會監(jiān)督的共同作用下，注冊會計師獨立性不斷增強(qiáng)，執(zhí)業(yè)能力和服務(wù)水平穩(wěn)步提高。但是，受外部環(huán)境和行業(yè)自身發(fā)展等因素影響，會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量方面仍存在一些問題。大力提升審計質(zhì)量、有效防范化解風(fēng)險，成為行業(yè)當(dāng)前和未來一段時期改革發(fā)展的重要任務(wù)。對審計質(zhì)量的研究最好深入注冊會計師實際工作中，跟蹤審計過程，在項目實踐中挖掘影響審計質(zhì)量的因素，這些從實踐中獲取的指標(biāo)、變量更具有觀測性，更有利于了解審計質(zhì)量的本質(zhì)?；诖耍恼聰M采用案例研究法對注冊會計師審計質(zhì)量提升問題進(jìn)行研究，希望可以對這方面的文獻(xiàn)進(jìn)行補(bǔ)充。

1 案例選取

基于調(diào)研情況，文章選取了5 個測試樣本，分別是同一家會計師事務(wù)所（Z 會計師事務(wù)所）審計的同一合伙人團(tuán)隊（簽字合伙人）下的同地區(qū)、同行業(yè)的4 家深圳主板上市公司和該合伙人團(tuán)隊下的1 家同地區(qū)、同行業(yè)的非上市公司的年報審計項目。選取的事務(wù)所是國內(nèi)十大所之一的廣東省分所，具有一定的代表性。

出于事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的保密原則，下面的分析中，將用甲、乙、丙、丁、戊來代替5 家公司年報審計項目名稱，其中甲、乙、丙、丁都是深圳主板上市的廣東地區(qū)制造業(yè)企業(yè)，戊是廣東地區(qū)非上市制造業(yè)企業(yè)，也是擬首次公開募股（Initial Public Offerings，IPO）企業(yè)。

2 研究的理論框架與數(shù)據(jù)整理

基于DeAngelo（1981）提出的審計質(zhì)量定義，即審計質(zhì)量（P）=注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力（A）×注冊會計師報告問題的能力（B），以影響審計質(zhì)量的注冊會計師可控因素為主、以注冊會計師不可控因素為輔的思路構(gòu)建理論框架如圖1 所示。

圖1 審計質(zhì)量研究的理論框架

通過實踐案例研究，筆者希望解答以下幾方面的問題：①關(guān)于注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力，主要影響因素有哪些；②關(guān)于注冊會計師報告問題的能力，主要影響因素有哪些；③注冊會計師控制之外的主要因素有哪些；④如何提升注冊會計師審計項目的質(zhì)量。

2.1 注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力

注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力對審計項目質(zhì)量的具體影響情況如表1 所示，表1 將各指標(biāo)對審計質(zhì)量的正向影響程度分為高、中、低3 個水平，高、中、低直接對應(yīng)審計質(zhì)量的高、中、低，該表重點關(guān)注低指標(biāo)。

表1 注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力對審計項目質(zhì)量的影響情況

2.2 注冊會計師報告問題的能力

注冊會計師報告問題的能力對審計項目質(zhì)量的具體影響情況如表2 所示，表2 將各指標(biāo)對審計質(zhì)量的正向影響程度分為高、中、低3 個水平，高、中、低直接對應(yīng)審計質(zhì)量的高、中、低，該表重點關(guān)注中低指標(biāo)。

表2 注冊會計師報告問題的能力對審計項目質(zhì)量的影響情況

需要說明的是審計收費（B21）指標(biāo)，審計收費如果太高，將影響審計獨立性，注冊會計師報告問題能力越弱，審計質(zhì)量越低；但如果審計收費太低，又會影響審計時間和資源的投入，進(jìn)而影響審計質(zhì)量。大部分上市公司審計收費基本都在合理范圍內(nèi)，不會對審計質(zhì)量有過多影響。本案例中審計收費對注冊會計師報告問題的能力影響不大，對審計質(zhì)量也沒有直接影響，因此審計收費表示為*。

3 基于案例分析的幾點思考

3.1 注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題能力的影響因素

通過分析注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力對審計質(zhì)量的影響情況，可以看到，A1、A2、A3 三大因素中A1（審計投入）對審計項目質(zhì)量的不利影響較大，主要原因是事務(wù)所對員工的投入較低，對審計軟件的投入也不足，進(jìn)而影響了審計項目質(zhì)量。

3.1.1 審計人員投入不足，待遇低

會計師事務(wù)所屬于勞動密集型企業(yè)，加之近年來事務(wù)所行業(yè)整體未調(diào)整薪水，監(jiān)管力度越來越大，導(dǎo)致事務(wù)所流動性較大。該所流動性也比較大，人均從業(yè)時間2 年左右。該所負(fù)責(zé)上市公司審計的部門現(xiàn)有員工51 人，其中部門合伙人1 人，項目經(jīng)理8 人，審計助理42 人；51 名員工中注冊會計師13 人，執(zhí)業(yè)人員8 人，非執(zhí)業(yè)會員5 人，共承接上市公司、IPO 公司以及大型國企14 家。分配到每個項目組的專職人員勉強(qiáng)達(dá)到4 人，故年報期間大量使用實習(xí)生，以節(jié)約成本和滿足客戶對于人員配置的要求。這也直接導(dǎo)致基礎(chǔ)的審計程序可能存在瑕疵，更多地依靠項目經(jīng)理現(xiàn)場復(fù)核來保證底稿質(zhì)量。同時，項目經(jīng)理在其他階段的審計工作也受到實質(zhì)性影響。項目經(jīng)理的工作壓力很大，離職率很高。另外，該所在培訓(xùn)方面投入力度較小，往往僅針對項目級別的人員進(jìn)行培訓(xùn)，全員系統(tǒng)培訓(xùn)較少，導(dǎo)致助理人員基本審計程序執(zhí)行不規(guī)范，能力高低取決于項目經(jīng)理的帶隊能力與指導(dǎo)水平的高低，這也是行業(yè)普遍現(xiàn)象。

3.1.2 審計軟件的投入不足

該所2019 年購入鼎信諾軟件，但大部分均為上市公司業(yè)務(wù)，部分客戶數(shù)據(jù)無法使用鼎信諾直接獲取，故目前該部門審計底稿，包括初步業(yè)務(wù)活動、風(fēng)險評估底稿、進(jìn)一步審計程序及完成審計階段等，均為自行設(shè)計的Excel 底稿，對員工Excel 操作能力要求比較高。由于無法直接從客戶系統(tǒng)獲取基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，大量重復(fù)無效的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的錄入、樣本的選取等工作導(dǎo)致審計效率較低，較多的時間被花費在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)整理上，直接導(dǎo)致事務(wù)所在職業(yè)判斷方面時間明顯不足，進(jìn)而影響審計的質(zhì)量。

3.2 注冊會計師報告問題能力的影響因素

通過分析注冊會計師報告問題的能力對審計項目質(zhì)量的影響情況，可以看到審計結(jié)果因素中的調(diào)整或披露事項的金額和性質(zhì)、客戶對調(diào)整事項的態(tài)度及審計環(huán)境因素中客戶的重要性對審計項目質(zhì)量的不利影響較大。

3.2.1 對外統(tǒng)一使用的個人賬戶審計結(jié)果因素中的調(diào)整或披露事項的金額和性質(zhì)

該所質(zhì)控程序比較規(guī)范，嚴(yán)格按照總所標(biāo)準(zhǔn)和流程進(jìn)行操作，在所有復(fù)核意見未回復(fù)之前，質(zhì)控人員拒絕在其報告流轉(zhuǎn)表上簽字，尤其是涉及重大事項調(diào)整時，質(zhì)控態(tài)度比較明確，如事項重大時需出具重大事項請示報告，需總所質(zhì)控部討論決定是否出具審批報告。另外，事項重大不可控時，質(zhì)控人員拒絕在流轉(zhuǎn)表簽字。但在實際項目中，當(dāng)項目合伙人與客戶的溝通結(jié)果與質(zhì)控部溝通結(jié)果不一致時，可能會迫于及時出具審計報告的壓力，在質(zhì)控部經(jīng)理未簽字的情況下，項目合伙人就直接簽署審計報告。大多數(shù)這種重大調(diào)整或披露事項都屬于“歷史遺留”問題，不是當(dāng)期審計能夠解決的，并且無法說服客戶調(diào)整。因此，現(xiàn)實中人們也會看到在曝光的審計失敗的舞弊事件中往往舞弊金額都很大，也進(jìn)一步證實了該論據(jù)。

3.2.2 客戶對待調(diào)整的態(tài)度及客戶的重要性

不同的客戶對待調(diào)整事項的態(tài)度不同，對擬IPO的企業(yè)來說，其完全贊成事務(wù)所的調(diào)整事項；對國有上市企業(yè)而言，迫于國資委的考核要求，其往往不太愿意調(diào)整；對民營上市企業(yè)來說，其一般都會和會計師事務(wù)所進(jìn)行協(xié)商，在事務(wù)所的堅持下有必要進(jìn)行調(diào)整的事項均會進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)CSMAR 數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計，2017—2019 年全部A 股上市企業(yè)財務(wù)舞弊違規(guī)數(shù)量，中國企業(yè)占比最高，達(dá)到55.56%。統(tǒng)計數(shù)據(jù)也進(jìn)一步支持了本案例調(diào)研結(jié)果，即客戶對調(diào)整事項的態(tài)度以及客戶的重要性對審計項目質(zhì)量有不利影響。

注冊會計師報告問題的能力歸根結(jié)底還是看簽字注冊會計師的職業(yè)道德和風(fēng)險接受能力。如果簽字注冊會計師堅持職業(yè)道德，不向客戶妥協(xié)，調(diào)整事項金額和性質(zhì)、客戶對調(diào)整事項的態(tài)度及客戶的重要性都不會成為影響審計項目質(zhì)量的因素。

3.3 注冊會計師控制之外的因素

通過對表1、表2 調(diào)研情況的分析可以看到，影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題能力的不可控因素對審計質(zhì)量的不利影響較大，主要有以下幾方面。

3.3.1 客戶自身風(fēng)險

審計客戶面臨的行業(yè)風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險以及內(nèi)控風(fēng)險屬于客戶自身的風(fēng)險，事務(wù)所無法控制，然而人們?nèi)匀灰掷m(xù)關(guān)注所面臨的審計風(fēng)險，不斷地完善審計計劃并保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，尤其要關(guān)注特定風(fēng)險可能帶來的審計風(fēng)險，風(fēng)評底稿要求注冊會計師必須詳細(xì)完整地收集整理企業(yè)所面臨的風(fēng)險，關(guān)注可能導(dǎo)致審計失敗的特定企業(yè)風(fēng)險，而這需要事務(wù)所投入更多的審計力量。因此，對于客戶自身風(fēng)險高的項目，審計質(zhì)量可能會比較低。

3.3.2 客戶業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度

業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度往往決定了審計風(fēng)險的高低，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，就需要安排有經(jīng)驗的注冊會計師參與其審計。筆者選取的幾家事務(wù)所客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜的不多，整體風(fēng)險可控，但是由于審計投入不足，審計質(zhì)量的評估結(jié)果為中。

3.3.3 客戶審計基礎(chǔ)

客戶會計核算質(zhì)量較高，其財務(wù)信息真實程度就比較高，加之屬于以往審計客戶，項目組比較熟悉企業(yè)的賬務(wù)處理，這樣會大大降低審計風(fēng)險。注冊會計師可以將時間和精力集中在風(fēng)險更高的領(lǐng)域，這樣可以明顯提高注冊會計師的業(yè)務(wù)質(zhì)量。而當(dāng)客戶會計核算質(zhì)量較差時，審計獲取證據(jù)的有效性較低，審計質(zhì)量的高低完全依賴于簽字合伙人的職業(yè)道德。

4 結(jié)語

從上述實踐案例分析中，筆者發(fā)現(xiàn)在注冊會計師可控的因素中，項目組的人員結(jié)構(gòu)及事務(wù)所對審計人員的投入、審計技術(shù)方法低效過時及審計師的獨立性是現(xiàn)階段對審計質(zhì)量影響較大的因素。可通過加大入職時審計基本技能的培訓(xùn)力度，完善事務(wù)所人事管理及收入分配制度，改革創(chuàng)新審計技術(shù)手段并加大審計軟件投入力度，增加質(zhì)控復(fù)核人為審計報告簽字人，建立會計師事務(wù)所日常監(jiān)測系統(tǒng)、違法職業(yè)道德內(nèi)部舉報體系等措施，提高審計效率和審計質(zhì)量。