胡 蓉 沈洪濤 張睿敏

1.廣汽豐田汽車有限公司 2.暨南大學(xué)管理學(xué)院

一、引言

2020年9月，習(xí)近平總書記在第七十五屆聯(lián)合國大會(huì)上宣布，中國將采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭(zhēng)于2030年前達(dá)到峰值，努力爭(zhēng)取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和。在落實(shí)“雙碳”目標(biāo)背景下，企業(yè)將貫徹綠色發(fā)展理念，同時(shí)增加環(huán)保投入以推動(dòng)環(huán)境治理與保護(hù)，加快企業(yè)綠色低碳轉(zhuǎn)型?！熬G水青山就是金山銀山”是對(duì)綠色發(fā)展理念的生動(dòng)概括，也是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算信息如何全面反映綠水青山與金山銀山提出的新要求。

通常，企業(yè)都將環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理看作是一種負(fù)擔(dān)，而非金山銀山，非常重要的一個(gè)原因是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法只確認(rèn)環(huán)境治理的成本，卻沒有識(shí)別和反映環(huán)境治理的收益。隨著環(huán)境監(jiān)管力度的加強(qiáng)和生態(tài)文明建設(shè)的發(fā)展，環(huán)境治理的效益日漸顯著，但并未能在會(huì)計(jì)核算中得到反映。缺乏全面和充分的環(huán)境治理成本與環(huán)境治理收益信息，影響了企業(yè)做出積極的環(huán)境治理決策。在對(duì)環(huán)境影響較大的制造業(yè)中，這一問題顯得更加突出。

現(xiàn)有關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)核算的研究，未能對(duì)企業(yè)環(huán)境成本和環(huán)境收益進(jìn)行系統(tǒng)的確認(rèn)和計(jì)量，更缺乏企業(yè)真實(shí)的環(huán)境治理行為的成本與收益數(shù)據(jù)實(shí)例。因此，如何突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)思維，探索更為真實(shí)和全面的環(huán)境治理成本與收益核算方法，是環(huán)境會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要任務(wù)。

本文以一家在綠色生產(chǎn)方面居于領(lǐng)先地位的中外合資汽車制造公司為例，基于該公司真實(shí)的環(huán)境成本和環(huán)境收益數(shù)據(jù)，證實(shí)環(huán)境治理是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)績(jī)效與環(huán)境效益雙贏的路徑。在可持續(xù)理念下，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的框架包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告環(huán)節(jié)，本文通過對(duì)環(huán)境成本與環(huán)境收益核算方法的創(chuàng)新，形成了“確認(rèn)—計(jì)量—記錄—報(bào)告”的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，幫助企業(yè)更真實(shí)且全面地反映環(huán)境成本和環(huán)境收益。用會(huì)計(jì)語言闡明“綠水青山就是金山銀山”，從而為企業(yè)的環(huán)境治理提供更為科學(xué)的決策信息，積極推動(dòng)企業(yè)的綠色發(fā)展。

二、文獻(xiàn)基礎(chǔ)

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

1.環(huán)境會(huì)計(jì)核算的涵義

隨著資源環(huán)境問題成為經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的制約因素，人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展觀念日益普及，環(huán)境會(huì)計(jì)從20世紀(jì)70年代開始成為會(huì)計(jì)科學(xué)一個(gè)新的分支。環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)的投入和獲得的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。環(huán)境會(huì)計(jì)核算主要是確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)主體在一定時(shí)期的環(huán)境會(huì)計(jì)要素，組織相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。環(huán)境會(huì)計(jì)核算為控制資源的合理利用、評(píng)價(jià)環(huán)境保護(hù)的效果提供必要的信息，也為預(yù)測(cè)環(huán)境保護(hù)和資源利用帶來的未來效益提供決策依據(jù)。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)核算的必要性

基于新古典理論，傳統(tǒng)學(xué)派認(rèn)為企業(yè)增加環(huán)保投入與追求利潤(rùn)最大化的目標(biāo)相違背，環(huán)保成本增加將侵占企業(yè)的生產(chǎn)資源，降低企業(yè)利潤(rùn)。但修正學(xué)派認(rèn)為環(huán)境治理對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效產(chǎn)生積極影響，適當(dāng)?shù)沫h(huán)境治理投資具有聲譽(yù)和創(chuàng)新補(bǔ)償效應(yīng)。環(huán)境治理能協(xié)助企業(yè)樹立良好形象，帶來更多投資和市場(chǎng)份額，也能促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新，其效益可沖抵甚至超過成本，并提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)企業(yè)環(huán)境治理行為進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能直接以貨幣計(jì)量和報(bào)告形式反映對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效的影響。

3.環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的差異

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)側(cè)重于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的確認(rèn)和計(jì)量，忽視對(duì)環(huán)境治理成本和收益的核算。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)、基本假設(shè)和會(huì)計(jì)要素存在差異。環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)摒棄了以破壞生態(tài)環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)濟(jì)效益最大化的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是促使企業(yè)高度重視生態(tài)環(huán)境，遵循客觀性原則，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)環(huán)境的平衡；具體目標(biāo)是向使用者提供有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。環(huán)境會(huì)計(jì)基本假設(shè)除了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)外，還應(yīng)包括多重計(jì)量假設(shè)、外部成本內(nèi)部化假設(shè)以及產(chǎn)權(quán)明晰假設(shè)。環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素分類區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，主要有“三要素論”“四要素論”“五要素論”“六要素論”四類觀點(diǎn)。根據(jù)已有文獻(xiàn)，構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系主要借鑒“四要素”觀點(diǎn)（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益），能夠全面反映環(huán)境核算內(nèi)容，并適應(yīng)會(huì)計(jì)核算體系，具有現(xiàn)實(shí)可操作性。

（二）環(huán)境成本的理論基礎(chǔ)

1.環(huán)境成本的界定與分類

環(huán)境成本是指從產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及回收過程中直接或間接降低環(huán)境負(fù)荷所產(chǎn)生的成本以及一些其他環(huán)保支出。環(huán)境成本是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)為實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)或履行環(huán)境責(zé)任，因經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或環(huán)境活動(dòng)消耗的環(huán)境資源的價(jià)值，以及修復(fù)生態(tài)環(huán)境的各種治理費(fèi)用。

關(guān)于環(huán)境成本的分類依據(jù)有空間范圍、時(shí)間范圍、功能和目標(biāo)等。按照不同空間范圍可分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本；按照不同時(shí)間范圍可分為過去環(huán)境成本、當(dāng)期環(huán)境成本以及未來環(huán)境成本；按照不同功能可分為彌補(bǔ)已發(fā)生的環(huán)境損失、維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀、預(yù)防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響；按照目標(biāo)不同可分為環(huán)境保障成本和環(huán)境控制成本。

2.環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境成本如果直接計(jì)入資產(chǎn)或者符合資本化的標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將其資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷；不能在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境成本則進(jìn)一步判斷是否可以對(duì)象化，如果能夠?qū)ο蠡瘎t計(jì)入成本，不能夠?qū)ο蠡瘎t考慮計(jì)入期間費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出。

環(huán)境成本的計(jì)量單位以貨幣計(jì)量為主，其他形式做補(bǔ)充說明，因?yàn)榄h(huán)境成本具有模糊性，尤其不可再生資源的消耗成本和不可逆轉(zhuǎn)的生態(tài)環(huán)境破壞成本難以用貨幣計(jì)量。關(guān)于環(huán)境成本計(jì)量，遵循以歷史成本為主，輔以公允價(jià)值模式，目前已有較為成熟的方法，比如作業(yè)成本法、生命周期法、物質(zhì)流成本法、總成本法。

（三）環(huán)境收益的理論基礎(chǔ)

1.環(huán)境收益的界定與分類

環(huán)境收益是指企業(yè)采取環(huán)境保護(hù)及相關(guān)活動(dòng)而帶來的經(jīng)濟(jì)收益。環(huán)境收益從會(huì)計(jì)角度可以闡釋為在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)，由企業(yè)擁有或控制的環(huán)境資產(chǎn)給企業(yè)創(chuàng)造的能夠以貨幣計(jì)量的總效益。

關(guān)于環(huán)境收益的分類目前有多種標(biāo)準(zhǔn)。按照收入體現(xiàn)的方式，將環(huán)境收益分為收入增加類收益、費(fèi)用節(jié)約類收益和暫未實(shí)現(xiàn)的潛在收益；按照收入能否貨幣計(jì)量，將環(huán)境收益分為顯性收益和隱性收益。環(huán)境收益核算的具體內(nèi)容有自然資源開發(fā)利用收益、環(huán)境政策收益、環(huán)境治理收益、環(huán)保產(chǎn)品銷售收益和能耗節(jié)約成本。

2.環(huán)境收益的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境收益的來源不同，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在差異。環(huán)境收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)除要符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確認(rèn)的可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性以及可靠性，還需要滿足可實(shí)現(xiàn)性和與環(huán)境相關(guān)性。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益僅需確認(rèn)能使企業(yè)現(xiàn)金流入或負(fù)債減少的收益，環(huán)境收益還需確認(rèn)費(fèi)用節(jié)約的收益，對(duì)于潛在環(huán)境收益由于未實(shí)現(xiàn)，不符合環(huán)境收益確認(rèn)條件，暫不進(jìn)行確認(rèn)。環(huán)境收益中的直接收益部分可以納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范疇內(nèi)，遵守相同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)于費(fèi)用節(jié)約的間接收益，在會(huì)計(jì)期間內(nèi)一般持續(xù)發(fā)生，因此，在每個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收益不可取，需在期末進(jìn)行確認(rèn)。

環(huán)境收益核算的核心問題是收益的計(jì)量，不同類別的收益采取的方法存在差異，可采用總額法、差額法、市場(chǎng)價(jià)值法和重置成本法。其中，收入增加類收益依據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，按實(shí)際獲取收入計(jì)量，費(fèi)用節(jié)約類收益則通過科學(xué)的方法估量。在收入增加類收益中，除了產(chǎn)品收入的增加采用差額計(jì)量收益，其余均采用全額計(jì)量收益。費(fèi)用節(jié)約類收益在每個(gè)會(huì)計(jì)期末通過定比或環(huán)比分析差額確認(rèn)環(huán)境收益，定比計(jì)算是本期與基期或者標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用的差額，環(huán)比計(jì)算是本期與上期的差額。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)核算的研究評(píng)述

現(xiàn)有環(huán)境會(huì)計(jì)核算研究的關(guān)注重心在于環(huán)境成本核算，而非環(huán)境收益核算。基于“綠水青山就是金山銀山”的發(fā)展理念，環(huán)境會(huì)計(jì)記錄、核算的不僅是“守護(hù)綠水青山”的環(huán)境成本，還有“筑牢金山銀山”的環(huán)境收益。在理論上，關(guān)于環(huán)境收益核算的研究較少，且停留在理論探討上，少有關(guān)于企業(yè)環(huán)境收益核算的實(shí)踐研究，更缺乏真實(shí)數(shù)據(jù)的具體實(shí)例探索。在實(shí)踐上，企業(yè)在具體核算中只注重收入增加類環(huán)境收益，缺乏對(duì)費(fèi)用節(jié)約類環(huán)境收益的確認(rèn)和計(jì)量，并且忽視了尚未實(shí)現(xiàn)的潛在環(huán)境收益，使得環(huán)境治理活動(dòng)的收益無法真正體現(xiàn)為“金山銀山”。

三、A公司的基本情況及環(huán)境治理實(shí)踐

（一）A公司的基本情況

A公司成立于2004年，是由國內(nèi)某汽車集團(tuán)和國外某知名汽車公司各出資50%組建的中外合資汽車制造公司。A公司經(jīng)過多年的技術(shù)迭代，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了“自然吸氣、渦輪增壓、混合動(dòng)力、插電式混合動(dòng)力和純電動(dòng)”多種動(dòng)力技術(shù)的量產(chǎn)。A公司產(chǎn)品包括燃油車、混合動(dòng)力、新能源電動(dòng)車等，并在緊湊型轎車、中高級(jí)轎車、SUV等細(xì)分市場(chǎng)全面鋪開，致力于為顧客提供高品質(zhì)、多元化的產(chǎn)品和服務(wù)。A公司發(fā)展至今，產(chǎn)能由10萬臺(tái)提升到100萬臺(tái)，銷售收入超過千億元人民幣。

在“雙碳”目標(biāo)背景下，汽車行業(yè)成為重點(diǎn)減碳行業(yè)之一。2020年《節(jié)能與新能源汽車技術(shù)路線圖（2.0版）》提出，我國汽車行業(yè)在2028年提前達(dá)峰，2035年新能源汽車市場(chǎng)占比超過50%，汽車產(chǎn)業(yè)率先實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)。2022年，工信部發(fā)布的《“十四五”工業(yè)綠色發(fā)展規(guī)劃》鼓勵(lì)汽車企業(yè)推動(dòng)綠色產(chǎn)業(yè)鏈和綠色供應(yīng)鏈協(xié)同發(fā)展，大力發(fā)展新能源汽車，以此提升資源利用率和綠色化水平。A公司現(xiàn)階段以綠色低碳技術(shù)創(chuàng)新和應(yīng)用為重點(diǎn)，積極推進(jìn)低油耗、節(jié)能和新能源汽車的研發(fā)，以實(shí)現(xiàn)“電動(dòng)化、智能化、網(wǎng)聯(lián)化”轉(zhuǎn)型。

（二）A公司的環(huán)境治理實(shí)踐

1.環(huán)境治理總體戰(zhàn)略

A公司將綠色環(huán)保的理念貫穿于從研發(fā)到售后服務(wù)的全生命周期，實(shí)現(xiàn)“低碳產(chǎn)品、低碳工廠、低碳銷售渠道”三位一體的發(fā)展模式。A公司以“守護(hù)綠水青山”為己任，落實(shí)生態(tài)管理責(zé)任，設(shè)立環(huán)境管理部深入推進(jìn)環(huán)境治理工作，健全環(huán)境治理標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)了“能源及碳排放管理、大氣污染物管理、水資源管理和廢棄物管理”等環(huán)境全過程管理。

A公司的境外股東公司是全球最早提出“碳中和”目標(biāo)的車企之一，明確在2050年前實(shí)現(xiàn)新車CO零排放、產(chǎn)品全生命周期CO零排放和工廠CO零排放等目標(biāo)。A公司嚴(yán)格控制CO排放，積極改善環(huán)境質(zhì)量，并明確提出“2025年工廠CO排放總量較2012年降低13%，挑戰(zhàn)2050年實(shí)現(xiàn)新車CO零排放”的目標(biāo)，助力汽車行業(yè)提前碳達(dá)峰。

2.環(huán)境治理具體措施

A公司從綠色產(chǎn)品、綠色工廠、綠色產(chǎn)業(yè)鏈等環(huán)節(jié)全方位打造綠色產(chǎn)品生命周期，將環(huán)境治理目標(biāo)分解并落實(shí)至企業(yè)活動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、材料采購、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷售和回收全過程采取環(huán)境治理措施。

在產(chǎn)品設(shè)計(jì)上，A公司融入綠色環(huán)保理念，進(jìn)行汽車輕量化的環(huán)境友好設(shè)計(jì)，開發(fā)混合動(dòng)力汽車（HEV）、插電式混合動(dòng)力汽車（PHEV）和電動(dòng)汽車（EV）等系列新能源車型實(shí)現(xiàn)CO排放降低，生產(chǎn)出更高動(dòng)力、更低排放的純電綠色產(chǎn)品。在材料采購上，A公司堅(jiān)持綠色采購，構(gòu)筑合規(guī)的供應(yīng)商環(huán)境管理體系。比如，A公司要求供應(yīng)商優(yōu)先使用無毒、無害、無污染的原輔材料和能源，并將CO的減排作為表彰供應(yīng)商的重要指標(biāo)。在產(chǎn)品制造上，A公司踐行綠色生產(chǎn)，打造綠色工廠。比如，在碳排放管理方面，大力推行太陽能光伏發(fā)電，通過采用再生能源以及導(dǎo)入新型節(jié)能技術(shù)等手段降低CO排放。在產(chǎn)品銷售和回收上，A公司實(shí)施綠色銷售，對(duì)有害廢物進(jìn)行有效管理。比如，在經(jīng)銷商管理方面，A公司持續(xù)推進(jìn)“銷售店環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)審核計(jì)劃”（Dealer Environment Risk Audit Program，DERAP），實(shí)現(xiàn)新開業(yè)銷售店DERAP認(rèn)證率100%。在產(chǎn)業(yè)鏈的末端治理，為落實(shí)汽車生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)新能源汽車動(dòng)力蓄電池回收的主體責(zé)任，A公司構(gòu)筑了優(yōu)化廢舊動(dòng)力蓄電池回收利用運(yùn)營(yíng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)電池處置合規(guī)性100%。

3.環(huán)境治理成效分析

A公司在降低能源消耗、碳減排、廢水廢氣處理及廢棄物回收等方面采取環(huán)境治理措施，獲得了國家級(jí)“綠色工廠”“減污降碳突出貢獻(xiàn)企業(yè)”等稱號(hào)。在相同條件下，結(jié)合產(chǎn)量的變化，2013—2021年A公司用電量累計(jì)節(jié)約61 887 319kwh，用水累計(jì)節(jié)約648 445t，蒸汽使用量累計(jì)節(jié)約144 823t，天然氣使用量累計(jì)節(jié)約4 150 781Nm，CO累計(jì)減排117kt；揮發(fā)性有機(jī)化合物（VOC）累計(jì)減排451t，危險(xiǎn)廢棄物累計(jì)減少2 346t。

四、A公司現(xiàn)行的環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法及存在的問題

由于缺乏統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，A公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，沒有納入環(huán)境會(huì)計(jì)要素，也沒有單獨(dú)核算和披露環(huán)境成本和環(huán)境收益。

環(huán)境成本由費(fèi)用化支出和資本化支出兩部分構(gòu)成。對(duì)于費(fèi)用化支出，通過設(shè)置與環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的二級(jí)科目來歸集費(fèi)用，比如在“制造費(fèi)用”的二級(jí)科目“環(huán)境保護(hù)費(fèi)”歸集環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)、認(rèn)證費(fèi)、危險(xiǎn)品處置費(fèi)等，在“管理費(fèi)用”的二級(jí)科目“環(huán)境保護(hù)費(fèi)”歸集綠化費(fèi)。對(duì)資本化支出，沒有設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)科目單獨(dú)核算，而是通過“固定資產(chǎn)”的二級(jí)科目“設(shè)備”歸集環(huán)保設(shè)備投入，這樣不能直接提供環(huán)境資本支出信息，徒增了在申請(qǐng)節(jié)能環(huán)保設(shè)備的稅收優(yōu)惠時(shí)收集信息的難度。

環(huán)境收益主要來源有環(huán)保產(chǎn)品銷售收益、費(fèi)用節(jié)約收益、環(huán)保治理收益和政府補(bǔ)貼收益，上述環(huán)境收益均能直接或間接用貨幣計(jì)量，但是A公司僅對(duì)收入增加類環(huán)境收益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，忽視了費(fèi)用節(jié)約類環(huán)境收益，更沒有考慮潛在環(huán)境收益。A公司的環(huán)境收益核算無法全面且真實(shí)地反映環(huán)境治理活動(dòng)的收益全貌，無法為信息使用者提供可靠的環(huán)境信息。

五、A公司環(huán)境會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)思路

隨著我國“雙碳”目標(biāo)的提出以及生態(tài)文明建設(shè)的持續(xù)推進(jìn)，國家環(huán)保政策不斷深化，企業(yè)環(huán)保投入持續(xù)增加，建立全面反映環(huán)境成本和環(huán)境收益的核算體系日益迫切。本文根據(jù)A公司現(xiàn)有的環(huán)境核算問題，從環(huán)境成本與環(huán)境收益兩個(gè)方面分別提出改進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的思路。

（一）環(huán)境成本核算方法

1.環(huán)境成本的確認(rèn)

環(huán)境成本核算是環(huán)境會(huì)計(jì)的核心環(huán)節(jié)，環(huán)境成本的確認(rèn)按效益期間劃分為以前年度、當(dāng)期和未來期間的支出確認(rèn)。尤其是在劃分資本化支出和費(fèi)用化支出時(shí)，可適當(dāng)運(yùn)用合理的職業(yè)判斷。環(huán)境成本的確認(rèn)流程如圖1所示。

圖1 環(huán)境成本的確認(rèn)流程

2.環(huán)境成本的計(jì)量

環(huán)境成本計(jì)量是指對(duì)環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程?，F(xiàn)行環(huán)境成本核算計(jì)量單位主要是貨幣形式，計(jì)量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值，計(jì)量模式以歷史成本為主，兼用其他各種計(jì)量屬性。環(huán)境成本計(jì)量應(yīng)盡可能考慮目前很多環(huán)境成本和生產(chǎn)成本共同存在的現(xiàn)實(shí)情況，例如純電動(dòng)車的動(dòng)力電池系統(tǒng)，很難將生產(chǎn)成本和環(huán)境成本分別核算。因此在協(xié)調(diào)環(huán)境成本與生產(chǎn)成本的核算方法時(shí)，可以考慮增加差額計(jì)量、全額計(jì)量和按比例分配計(jì)量等特定計(jì)量方法。

3.環(huán)境成本的記錄

環(huán)境成本賬務(wù)處理主要有兩種賬戶設(shè)置模式：一是根據(jù)成本支出動(dòng)因?qū)Νh(huán)境成本進(jìn)行分類，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目之外單獨(dú)設(shè)置一級(jí)科目“環(huán)境成本”進(jìn)行核算，并在這些一級(jí)科目下設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目；二是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上設(shè)置與環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的二級(jí)科目，必要時(shí)增設(shè)三級(jí)科目進(jìn)行核算。

由于第二種賬務(wù)處理模式對(duì)現(xiàn)有報(bào)表改動(dòng)較小，故A公司采用在現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目下增設(shè)二級(jí)科目，并增設(shè)“環(huán)境支出”一級(jí)科目來歸集與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的資本化支出和費(fèi)用化支出的模式。當(dāng)發(fā)生環(huán)境支出時(shí)，先判斷其屬于資本化支出還是費(fèi)用化支出，然后分別在“環(huán)境支出”科目下設(shè)置“資本化支出”或“費(fèi)用化支出”二級(jí)科目進(jìn)行歸集。月末，將“環(huán)境支出——資本化支出”全額結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)下的明細(xì)科目，比如“固定資產(chǎn)——設(shè)備——環(huán)境設(shè)備”三級(jí)科目；將“環(huán)境支出——費(fèi)用化支出”全額結(jié)轉(zhuǎn)到制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用下的明細(xì)科目，比如“制造費(fèi)用——環(huán)境改善費(fèi)”二級(jí)科目。A公司環(huán)境成本核算按此賬戶設(shè)置不僅對(duì)現(xiàn)有報(bào)表改動(dòng)較小，還能有效識(shí)別資本化和費(fèi)用化的環(huán)境成本。

4.環(huán)境成本的報(bào)告

對(duì)環(huán)境成本予以確認(rèn)和計(jì)量后，可以采用表格的形式匯總，得出環(huán)境成本報(bào)告。環(huán)境成本分為資本化支出和費(fèi)用化支出，應(yīng)分類列示在環(huán)境成本明細(xì)表中，其中資本化支出列示購置或改造環(huán)境設(shè)備與設(shè)施、購置環(huán)保專利等事項(xiàng)及金額；費(fèi)用化支出列示環(huán)保認(rèn)證費(fèi)、環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)、職工環(huán)保培訓(xùn)費(fèi)等事項(xiàng)及金額。

（二）環(huán)境收益的核算方法

1.環(huán)境收益的確認(rèn)

環(huán)保項(xiàng)目投資決策需要考慮環(huán)境實(shí)際收益和潛在收益，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益相比，實(shí)際收益包括收入增加類和費(fèi)用節(jié)約類收益。環(huán)境收益確認(rèn)需滿足可定義、可計(jì)量、可實(shí)現(xiàn)和與環(huán)境相關(guān)的條件，潛在環(huán)境收益由于未實(shí)現(xiàn)或無法計(jì)量等原因而不滿足收益確認(rèn)條件，因此只確認(rèn)實(shí)際收益。收入增加類和費(fèi)用節(jié)約類收益在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上存在差異，收入增加類收益遵守傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。費(fèi)用節(jié)約類收益是一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)持續(xù)發(fā)生的，只在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行差額確認(rèn)。

2.環(huán)境收益的計(jì)量

收入增加類收益和費(fèi)用節(jié)約類收益在計(jì)量上存在差異。收入增加類收益與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確認(rèn)類似，可采用全額法計(jì)量，但其中由于環(huán)保產(chǎn)品收入增加而產(chǎn)生的收益需采用差額法計(jì)量。在對(duì)環(huán)保產(chǎn)品收益進(jìn)行計(jì)量時(shí)，選擇合適年份作為基期，將當(dāng)期與基期的收益差額確認(rèn)為環(huán)境收益。

費(fèi)用節(jié)約類收益計(jì)量可采用定比計(jì)算和環(huán)比計(jì)算方法，定比計(jì)算是將本期費(fèi)用與基期費(fèi)用或標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用的差額確認(rèn)為環(huán)境收益，環(huán)比計(jì)算是將本期費(fèi)用與上期費(fèi)用的差額確認(rèn)為環(huán)境收益。為了比較連續(xù)兩期的環(huán)境收益，更清晰觀察由于本期治理活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境收益增加額，本文對(duì)費(fèi)用節(jié)約類環(huán)境收益計(jì)量選擇環(huán)比計(jì)算方法。環(huán)境收益的確認(rèn)與計(jì)量如圖2所示。

圖2 環(huán)境收益的確認(rèn)與計(jì)量

由于環(huán)比出現(xiàn)的費(fèi)用差異受產(chǎn)量、單位資源耗用量、資源單價(jià)影響，因此要分別分析各因素環(huán)比變化對(duì)費(fèi)用差異的影響，其基本公式：

費(fèi)用差異=本期費(fèi)用-上期費(fèi)用=產(chǎn)量差異+單位耗用量差異+價(jià)格差異

產(chǎn)量差異=（本期產(chǎn)量-上期產(chǎn)量）×上期單位耗用量×上期價(jià)格

單位耗用量差異=本期產(chǎn)量×（本期單位耗用量-上期單位耗用量）×上期價(jià)格

價(jià)格差異=本期產(chǎn)量×本期單位耗用量×（本期價(jià)格-上期價(jià)格）

假設(shè)連續(xù)兩期的蒸汽費(fèi)用使用情況如表1所示。

表1 A公司某項(xiàng)目蒸汽使用情況

本期與上期的蒸汽費(fèi)用差異為-6 750元，其中因產(chǎn)量增加，費(fèi)用差異為54 000元；因單臺(tái)蒸汽耗用量降低，費(fèi)用差異為-20 250元；因蒸汽單價(jià)下降，費(fèi)用差異為-40 500元。其中僅將單臺(tái)蒸汽耗用量降低產(chǎn)生的費(fèi)用差異-20 250元確認(rèn)為環(huán)境收益，其他因素差異不應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境收益。

3.環(huán)境收益的記錄

首先在現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上設(shè)置與環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)科目，但是收入增加類收益和費(fèi)用節(jié)約類收益的科目設(shè)置上存在差異。對(duì)于收入增加類收益，如果是日?；顒?dòng)所產(chǎn)生的收入則在“其他業(yè)務(wù)收入”科目下設(shè)二級(jí)科目，如果是非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的收入則在“營(yíng)業(yè)外收入”或“遞延收益”科目下設(shè)二級(jí)科目。對(duì)于費(fèi)用節(jié)約類收益，在“生產(chǎn)成本”“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”科目下設(shè)二級(jí)或三級(jí)科目，具體賬務(wù)處理以蒸汽費(fèi)用為例進(jìn)行說明。

A公司通過實(shí)施各項(xiàng)環(huán)境治理活動(dòng)，降低了單位產(chǎn)品蒸汽耗用量。A公司2013—2021年蒸汽費(fèi)用如表2所示。

由表2可知，A公司2013年蒸汽實(shí)際費(fèi)用為2 949.1萬元，2014年蒸汽實(shí)際費(fèi)用為3 288.9萬元，兩年的費(fèi)用差異為339.8萬元，按因素分析法分別計(jì)算產(chǎn)量、單臺(tái)蒸汽耗用量和蒸汽單價(jià)的變化對(duì)費(fèi)用差異的影響。其中因單臺(tái)蒸汽耗用量降低而產(chǎn)生的費(fèi)用差異為-407.0萬元，這屬于采取環(huán)境治理措施產(chǎn)生的費(fèi)用節(jié)約，但A公司未予以確認(rèn)為環(huán)境收益。

為完整反映環(huán)境收益，可以采用以下兩種方法對(duì)費(fèi)用節(jié)約類收益進(jìn)行賬務(wù)處理：一是在會(huì)計(jì)賬面上獨(dú)立核算，在“生產(chǎn)成本——燃料和動(dòng)力（蒸汽費(fèi)）”科目下增設(shè)“應(yīng)計(jì)蒸汽費(fèi)”“蒸汽費(fèi)節(jié)約”三級(jí)科目，借：生產(chǎn)成本——燃料和動(dòng)力——應(yīng)計(jì)蒸汽費(fèi)3 695.9，借：生產(chǎn)成本——燃料和動(dòng)力——蒸汽費(fèi)節(jié)約-407.0，貸：銀行存款3 288.9。二是維持現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系，將當(dāng)期蒸汽實(shí)際費(fèi)用3 288.9萬元?dú)w集在“生產(chǎn)成本——燃料和動(dòng)力（蒸汽費(fèi)）”二級(jí)科目，另外通過蒸汽費(fèi)用管理臺(tái)賬（如表2），記錄費(fèi)用節(jié)約類環(huán)境收益金額407.0萬元備查。

表2 蒸汽費(fèi)用管理臺(tái)賬 單位：萬元

4.環(huán)境收益的報(bào)告

潛在環(huán)境收益雖不滿足確認(rèn)條件，但可能在未來增加企業(yè)收益，故需要納入環(huán)境項(xiàng)目投資決策中。在實(shí)際環(huán)境收益予以確認(rèn)和計(jì)量后，可以采用表格的形式將實(shí)際收益和潛在收益匯總和報(bào)告。環(huán)境收益分為收入增加類收益、費(fèi)用節(jié)約類收益和潛在環(huán)境收益，應(yīng)分類列示在環(huán)境收益明細(xì)表中，其中收入增加類收益列示廢舊動(dòng)力電池回收銷售收入、政府獎(jiǎng)勵(lì)收入等事項(xiàng)及金額；成本節(jié)約類收益列示資源節(jié)約收益、環(huán)保稅節(jié)約、企業(yè)所得稅抵免等事項(xiàng)及金額；潛在環(huán)境收益列示碳排放權(quán)交易、雙積分銷售等事項(xiàng)及金額。

六、環(huán)境會(huì)計(jì)核算的結(jié)果與分析

根據(jù)A公司環(huán)境治理相關(guān)真實(shí)數(shù)據(jù)，按照上述改進(jìn)后的環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)2014—2021年的實(shí)際環(huán)境成本和環(huán)境收益進(jìn)行核算。

環(huán)境成本中的環(huán)境保護(hù)費(fèi)支出按費(fèi)用化處理，環(huán)保設(shè)備投入按資本化處理，以5年期折舊攤銷計(jì)算。2010—2013年環(huán)保設(shè)備投入額分別為1 500萬元、12 950萬元、13 450萬元、479萬元，合計(jì)額為28 379萬元。A公司環(huán)境成本核算結(jié)果明細(xì)如表3所示。

表3 2014—2021年A公司環(huán)境成本明細(xì) 單位：百萬元

由表3可知，隨著環(huán)保政策日趨嚴(yán)格，A公司加大了環(huán)保設(shè)備的投入，同時(shí)環(huán)境保護(hù)費(fèi)也逐年增加，2014—2017年環(huán)境成本出現(xiàn)小幅波動(dòng)，隨后逐漸上升。

收入增加類收益按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生額計(jì)量，費(fèi)用節(jié)約類收益以2013年為起點(diǎn)，采用環(huán)比方法計(jì)量。A公司實(shí)際環(huán)境收益結(jié)果明細(xì)如表4所示。

表4 2014—2021年A公司實(shí)際環(huán)境收益明細(xì) 單位：百萬元

由表4可知，企業(yè)環(huán)境收益具有滯后性和累計(jì)效應(yīng)，2014—2021年都是逐年增加。對(duì)比表3和表4發(fā)現(xiàn)，環(huán)境治理活動(dòng)在前期的環(huán)境成本高于環(huán)境收益，但后期環(huán)境收益能抵消甚至超過環(huán)境成本，凈額為由負(fù)數(shù)變正數(shù)。環(huán)境成本和收益變化趨勢(shì)如圖3所示。

圖3 環(huán)境成本和收益變化趨勢(shì)圖

在環(huán)境項(xiàng)目投資決策中，不僅要考慮實(shí)際環(huán)境收益，還應(yīng)考慮暫時(shí)未實(shí)現(xiàn)的潛在環(huán)境收益。比如，A公司通過實(shí)施碳減排項(xiàng)目，能減少在市場(chǎng)上購買碳排放配額，也可以通過獲取國家核證排放減排量（Chinese Certified Emission Reduction，CCER），對(duì)外出售CCER獲取收益，但目前這部分收益還未實(shí)現(xiàn)。在核算潛在環(huán)境收益時(shí)，參考中國碳市場(chǎng)價(jià)格，選擇平均交易價(jià)格50CNY/t COe。根據(jù)2014—2021年A公司的碳減排量真實(shí)數(shù)據(jù)，潛在環(huán)境收益核算結(jié)果如表5所示。潛在收益的可視化將促進(jìn)企業(yè)積極主動(dòng)擴(kuò)大減排項(xiàng)目，促進(jìn)行業(yè)達(dá)峰。

表5 2014—2021年A公司潛在環(huán)境收益明細(xì)

本文對(duì)現(xiàn)有環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行改進(jìn)后，基于A公司真實(shí)的環(huán)境成本和環(huán)境收益數(shù)據(jù)，并考慮環(huán)境治理行為的潛在環(huán)境收益，證實(shí)了從長(zhǎng)期看環(huán)境治理活動(dòng)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)績(jī)效與環(huán)境效益雙贏的路徑。為更好提升企業(yè)環(huán)境管理水平，積極推動(dòng)企業(yè)的綠色發(fā)展，本文提出以下三點(diǎn)建議。

首先，環(huán)境會(huì)計(jì)核算目前沒有統(tǒng)一的制度規(guī)范文件，企業(yè)需要結(jié)合自身情況，不斷嘗試改進(jìn)以構(gòu)建環(huán)境核算體系。企業(yè)在環(huán)境成本核算上需要區(qū)分費(fèi)用化和資本化，在環(huán)境收益上需要同時(shí)確認(rèn)和計(jì)量收入增加類收益和成本節(jié)約類收益，為企業(yè)的環(huán)境治理提供更為科學(xué)的決策信息。

其次，企業(yè)環(huán)境決策需要充分考慮環(huán)境治理行為的潛在環(huán)境收益，努力將潛在收益轉(zhuǎn)化成實(shí)際收益。以碳減排的潛在收益為例，企業(yè)要積極提高碳資產(chǎn)管理的意識(shí)和能力，有效的碳資產(chǎn)管理是碳成本轉(zhuǎn)向碳收益的有效手段。碳排放權(quán)交易所需要幫助企業(yè)盤活碳資產(chǎn)，提升市場(chǎng)交易流動(dòng)性。

最后，企業(yè)需提升環(huán)保意識(shí)，認(rèn)識(shí)到環(huán)境治理行為不再是企業(yè)“負(fù)擔(dān)”，而是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的有效路徑，更積極地將綠色發(fā)展理念貫穿于整個(gè)產(chǎn)品生命周期和每個(gè)階段的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以助力國家“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！?/p>