■/ 余 濤

2018 年出臺的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》提出了內(nèi)部審計的目的是促進組織完善治理，并強調(diào)審計機關(guān)要加強對內(nèi)部審計質(zhì)量的指導(dǎo)和監(jiān)督。這說明發(fā)揮在組織治理中的作用，提升內(nèi)部審計質(zhì)量已成為新時代我國內(nèi)部審計的重要任務(wù)。內(nèi)部審計主要職能是為組織治理參與者包括管理層、審計委員會、董事會以及其他利益相關(guān)者所做決策提供支持。內(nèi)部審計質(zhì)量高低直接影響利益相關(guān)者決策的正確性，進而影響治理效果。因此內(nèi)部審計質(zhì)量應(yīng)當考慮利益相關(guān)者的期望，才能更好地協(xié)助他們參與治理，提高治理質(zhì)量，進而提升內(nèi)部審計的價值。國內(nèi)鮮有從利益相關(guān)者的視角對內(nèi)部審計質(zhì)量進行研究，因此本文對國外相關(guān)文獻進行了梳理，以期從利益相關(guān)者的視角全面理解和恰當評價內(nèi)部審計質(zhì)量，促進內(nèi)部審計質(zhì)量改進，同時也為國內(nèi)的相關(guān)研究提供參考。

一、內(nèi)部審計的主要利益相關(guān)者

內(nèi)部審計作為組織治理體系中重要的組成部分，它對組織治理的貢獻體現(xiàn)在與主要治理參與者之間的相互關(guān)系（Karagiorgos et al，2010）。組織主要治理參與者包括審計委員會（代表董事會）、管理層、外部審計、內(nèi)部審計（Gramling et al，2004；IIA，2005），他們都需要依據(jù)信息來履行各自在治理體系中的職責(zé)。由于內(nèi)部審計是“了解企業(yè)全貌的窗口”（Tapertry network，2004），是“管理者的耳目”（Sawyer，1973），因而，內(nèi)部審計成為這些利益相關(guān)者重要的信息資源（Protiviti，2007）。

內(nèi)部審計與審計委員會。審計委員會在組織治理中負有監(jiān)督責(zé)任，內(nèi)部審計向?qū)徲嬑瘑T會提供信息以協(xié)助他們履行監(jiān)督職責(zé)，如提供有關(guān)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的建議、欺詐和違法違規(guī)行為以及年度審計報告等。審計委員會與內(nèi)部審計之間的聯(lián)系能夠減緩審計委員會與經(jīng)營者之間的信息不對稱（Raghunandan et al，2001）。有效的內(nèi)部審計是審計委員會履行責(zé)任的重要資源，因而能夠加強審計委員會的有效性（Sarens et al，2009）。此外，一些國家的法律法規(guī)要求審計委員會對內(nèi)部審計實施監(jiān)督（美國薩班斯法案SOX，2002）。

內(nèi)部審計與管理層。管理層在組織治理中的職責(zé)是執(zhí)行董事會制定的風(fēng)險和內(nèi)部控制方面的規(guī)定和制度。為了履行職責(zé)，管理層需要識別、評估、應(yīng)對風(fēng)險，并建立和完善內(nèi)部控制制度。管理層希望內(nèi)部審計能夠針對內(nèi)部控制和風(fēng)險提出客觀的鑒證和建議以便更好的管理風(fēng)險和完善內(nèi)部控制體系（Sarens，2006）。內(nèi)部審計有助于管理層實現(xiàn)組織的經(jīng)營目標（Koutoupis and Pappa，2018），增強財務(wù)報表的可靠性（Gamayuni，2018）。

內(nèi)部審計與外部審計。外部審計能防止和發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的錯誤和舞弊，被視為公司治理的重要基石之一（Adamec et al，2005；Davidson et al，2005）。由于內(nèi)部審計和外部審計存在一定的重疊，外部審計師可以利用內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗減少重復(fù)工作，由此降低外部審計成本（Lin et al，2011；Pizzini et al，2015）。此外，內(nèi)部審計可以幫助外部審計師了解被審單位的內(nèi)部控制體系以及對內(nèi)部控制的遵守程度（Quick，2019）。他們是一種雙向支持和合作關(guān)系以增強整體審計質(zhì)量和完善公司治理機制（Gramling and Myers，2003）。

內(nèi)部審計作為利益相關(guān)者的重要信息資源，必須具備一定的質(zhì)量（Gramling et al，2004）。因此，利益相關(guān)者在利用內(nèi)部審計時需要評價內(nèi)部審計質(zhì)量以確定依賴程度。針對各利益相關(guān)者是如何理解和評價內(nèi)部審計質(zhì)量這一問題，國外研究大致可以分為兩類，一類僅從單一的利益相關(guān)者的視角來考察內(nèi)部審計質(zhì)量，另一類同時考慮多方利益相關(guān)者，從更為廣泛的視角來理解內(nèi)部審計質(zhì)量。

二、單一利益相關(guān)者視角的內(nèi)部審計質(zhì)量研究

（一）外部審計師視角

內(nèi)部審計與外部審計之間的關(guān)系是一種長期的傳統(tǒng)（Gramling et al，2004）。因此，現(xiàn)有文獻中，絕大部分是從外部審計視角來研究內(nèi)部審計質(zhì)量，主要集中在探究外部審計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，作出是否依賴內(nèi)部審計決策的影響因素。根據(jù)外部審計準則（AICPA，2003；PCAOB，2007）的規(guī)定，外部審計師在利用內(nèi)部審計時，應(yīng)當對內(nèi)部審計質(zhì)量進行評估。內(nèi)部審計質(zhì)量對外部審計師依賴內(nèi)部審計的意愿有著重要影響（Quick，2019）。按照審計準則要求，外部審計師需要從客觀性、勝任能力、工作業(yè)績等三方面對內(nèi)部審計質(zhì)量進行評估?，F(xiàn)有文獻大部分集中于客觀性和勝任能力兩個要素。

一些學(xué)者拓展了范圍，將環(huán)境因素對內(nèi)部審計質(zhì)量的影響進行了研究。本文對相關(guān)文獻進行整理、歸納，形成外部審計師視角下的內(nèi)部審計質(zhì)量框架，如表1所示。

表1 外部審計師視角下的內(nèi)部審計質(zhì)量框架

1.客觀性要素研究。業(yè)務(wù)類型。根據(jù)IIA的定義，內(nèi)部審計職能包括鑒證和咨詢。鑒證業(yè)務(wù)的特征是獨立評價，而咨詢業(yè)務(wù)特征是提出建議。內(nèi)部審計部門同時提供這兩類服務(wù)能否保持鑒證業(yè)務(wù)所要求的客觀性引起學(xué)者的關(guān)注。比如內(nèi)部審計提供系統(tǒng)設(shè)計服務(wù)，之后又對該系統(tǒng)有效性進行審核，有可能會導(dǎo)致內(nèi)部審計人員的偏見（Plumlee，1985）。此外，內(nèi)部審計作為咨詢者參與管理層的決策并與其建立較密切的工作關(guān)系，導(dǎo)致其不愿報告負面的審計發(fā)現(xiàn)（DeZoort et al，2001）。Munro and Stewart（2010）對澳大利亞大中型會計師事務(wù)所合伙人、經(jīng)理、高級員工共計66人的調(diào)查數(shù)據(jù)進行分析，結(jié)果顯示，如果內(nèi)部審計提供系統(tǒng)咨詢服務(wù)，外部審計師執(zhí)行控制測試時將顯著減少對內(nèi)部審計的依賴，無論是利用內(nèi)部審計工作還是利用內(nèi)部審計人員直接協(xié)助。

內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包或內(nèi)包。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包是普遍現(xiàn)象。Glover et al（2008）利用歸因理論進行分析，認為如果內(nèi)部審計服務(wù)由組織內(nèi)部提供，由于內(nèi)審部門與管理層存在密切關(guān)系，外部審計師會將令人滿意的審計報告歸因于是為了取悅或迎合管理層。因此外部審計師將更多的依賴內(nèi)部審計外包而不是內(nèi)包。Arel（2010）的調(diào)查發(fā)現(xiàn)當外部審計師意識到法律風(fēng)險較低時更依賴外包的內(nèi)部審計，認為其勝任能力和獨立性較高。Brandon（2010）對89 位外部審計師的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，對內(nèi)部審計外包的客觀性評價與其同時提供非審計服務(wù)呈負相關(guān)，但如果由其他人提供咨詢服務(wù)，這種客觀性的差異將減弱。Desai et al（2011）對108位注冊會計師的調(diào)查顯示，相較于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)內(nèi)包，外部審計師更依賴協(xié)作外包或外包，但當他們同時提供稅務(wù)服務(wù)時，由于非審計服務(wù)可能對客觀性產(chǎn)生不利影響，這種依賴程度將降低。

內(nèi)審人員薪酬。Dezoort et al（2001）對來自于五大會計師事務(wù)所的76名外部審計師進行的實驗顯示，當內(nèi)部審計人員執(zhí)行的是主觀性而非客觀性的內(nèi)部審計工作時，內(nèi)部審計人員激勵性薪酬比固定薪酬更容易導(dǎo)致外部審計師對內(nèi)部審計依賴降低以及工作預(yù)算時間增加，這是因為主觀性的審計工作涉及較多判斷，為內(nèi)審人員根據(jù)激勵性薪酬高低來對證據(jù)作出有偏向的判斷提供了更多的機會，從而影響內(nèi)審人員的客觀性。Chen（2017）通過對在紐約證券交易所上市的公司內(nèi)部審計主管進行的問卷調(diào)查顯示，對內(nèi)部審計主管實施的基于公司業(yè)績的薪酬激勵制度對審計收費產(chǎn)生增量效應(yīng)，說明這種薪酬激勵影響外部審計師對內(nèi)部審計客觀性的評價，降低了對內(nèi)部審計的依賴度。

報告關(guān)系。內(nèi)部審計與審計委員會密切的工作關(guān)系是良好公司治理的基礎(chǔ)（Cohen et al，2004；James，2003）。當內(nèi)部審計在職能上向?qū)徲嬑瘑T會而非高管報告可以提高內(nèi)部審計的獨立性和客觀性（Cohen et al，2004）。Munro et al（2011）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計與審計委員會保持良好的報告關(guān)系以及與審計委員會的私下接觸能夠提高內(nèi)部審計的客觀性，因此外部審計師能夠增強對內(nèi)部審計的依賴。

內(nèi)部審計部門是否成為管理者培訓(xùn)基地。Messier（2011）研究發(fā)現(xiàn)如果公司將內(nèi)部審計部門作為管理者的培訓(xùn)基地，內(nèi)部審計人員的客觀性將降低，因而外部審計將索要更高的審計收費。Suh（2021）研究發(fā)現(xiàn)，家族企業(yè)內(nèi)部審計部門是否作為管理者培訓(xùn)基地對內(nèi)部審計的客觀性的影響沒有差異，因而外部審計師對內(nèi)部審計的依賴不受此影響；而在非家族企業(yè)，內(nèi)部審計部門作為管理者培訓(xùn)基地比不作為培訓(xùn)基地對內(nèi)部審計人員的客觀性影響更大，外部審計師對內(nèi)部審計的依賴度因此降低。

2.勝任能力要素研究。Messier and Schneider（1988）采用實驗法對22名外部審計師依賴內(nèi)部審計進行的研究顯示，外部審計師將內(nèi)部審計人員的工作經(jīng)驗作為評估勝任能力的最重要因素。Clark et al（1980）認為內(nèi)部審計人員的主要技能是他們對組織業(yè)務(wù)的充分了解，對經(jīng)營過程的詳細了解增加了外部審計師的信任（Munro and Stewart，2010）。Brown（1983）對外部審計師的調(diào)查顯示內(nèi)部審計人員的勝任能力的主要影響因素是培訓(xùn)、職業(yè)資格證書和后續(xù)教育。

3.環(huán)境要素的研究。Desai et al（2010）研究發(fā)現(xiàn)薄弱的審計委員或無法證明治理質(zhì)量的審計委員會導(dǎo)致外部審計師降低對內(nèi)部審計質(zhì)量的評價。Krishnamoorthy and Maletta（2012）研究發(fā)現(xiàn)公司治理質(zhì)量（如審計委員的會計專家，董事會的能力）與內(nèi)部審計質(zhì)量的評價正相關(guān)。Quick et al（2019）通過互聯(lián)網(wǎng)對外部審計師進行的調(diào)查顯示，被審單位經(jīng)營風(fēng)險越小，內(nèi)部控制越有效，公司治理質(zhì)量越高，外部審計師對內(nèi)部審計的依賴程度越高。Al-Sukker et al（2016）綜合考慮客觀性、勝任能力、工作業(yè)績要素。他們通過對外部審計師的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，客觀性如無偏見、保持客觀獨立、不受管理層干擾等，對外部審計師依賴內(nèi)部審計的決策影響最大。其次是勝任能力，如具備相關(guān)的審計知識，了解被審單位，與外部審計師的合作能力等。最后是工作業(yè)績，如對審計工作計劃、執(zhí)行和記錄、遵守審計準則，審計工作的有效性。

（二）內(nèi)部審計人員視角

1.內(nèi)部審計主管的評價。作為內(nèi)部審計部門的負責(zé)人，內(nèi)部審計主管對本部門的工作質(zhì)量負有監(jiān)督、評價職責(zé)。

Christopher et al（2008）基于澳大利亞公司的內(nèi)部審計主管的問卷調(diào)查，考察內(nèi)部審計與管理層和審計委員的關(guān)系對獨立性產(chǎn)生的不利影響因素。就內(nèi)部審計與管理層的關(guān)系而言，對獨立性產(chǎn)生威脅的不利因素包括：將內(nèi)部審計部門作為進身之階；由高管（CEO或CFO）批準內(nèi)部審計部門的預(yù)算和對內(nèi)部審計計劃的投入；將內(nèi)部審計人員看作是合作伙伴。就內(nèi)部審計與審計委員會的關(guān)系而言，對獨立性產(chǎn)生影響的不利因素包括：內(nèi)部審計主管在職能上不能向?qū)徲嬑瘑T會報告；審計委員會沒有招聘、解雇、評價內(nèi)部審計主管的責(zé)任；審計委員會缺乏精通會計知識的專業(yè)成員。

Lenz（2014）對德國私營組織的內(nèi)部審計主管進行調(diào)查，以考察他們對內(nèi)部審計有效性的評價。Lenz將影響內(nèi)部審計有效性的因素分為四個維度：一是組織特征，包括公司規(guī)模，治理環(huán)境等；二是資源特征，主要指影響內(nèi)審有效性的內(nèi)部審計部門特征以及內(nèi)審人員的個人特征；三是過程特征，主要指內(nèi)審工作實施過程中的自我監(jiān)督如審計計劃的遵循，預(yù)算的遵循，被審單位對審計機構(gòu)的滿意度等；四是關(guān)系特征，內(nèi)部審計部門不是一個“孤島”，它與組織中利益相關(guān)者存在一定的關(guān)系，而這些關(guān)系影響內(nèi)部審計的有效性，并針對這四個維度設(shè)計38 個具體指標。Lenz 基于調(diào)查數(shù)據(jù)，將調(diào)查對象分為內(nèi)部審計有效性高和有效性低兩組，通過數(shù)據(jù)檢驗，發(fā)現(xiàn)其中14 個指標在有效性高和有效性低兩組中有明顯差異，說明這14 個指標對內(nèi)部審計有效性影響較大。由此得到衡量內(nèi)部審計有效性的主要指標，如表2所示。

表2 Lenz審計主管視角下的內(nèi)部審計有效性衡量指標

2.內(nèi)部審計人員自我評價。Mustafa ü?（2015）通過對阿爾巴利亞銀行業(yè)的內(nèi)部審計師進行問卷調(diào)查，來考察遵循內(nèi)部審計準則（IIA 頒布）對內(nèi)部審計質(zhì)量的影響?；趩柧碚{(diào)查數(shù)據(jù)，Mustafa ü?將IIA準則中的兩類標準，亦即屬性標準和工作標準中具體指標與內(nèi)部審計質(zhì)量進行相關(guān)性分析，結(jié)果顯示，兩類屬性標準指標與內(nèi)部審計質(zhì)量呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。這說明，在內(nèi)部審計人員看來，遵循審計準則有助于提升內(nèi)部審計質(zhì)量。

Krichene and Baklouti（2020）以發(fā)展中國家的經(jīng)濟、制度、文化為背景，對突尼斯私營企業(yè)和公共部門實體的內(nèi)部審計人員進行問卷調(diào)查，設(shè)計了22項質(zhì)量衡量指標。他們對問卷調(diào)查數(shù)據(jù)采用主成分因子分析法，篩選出最能代表內(nèi)部審計質(zhì)量的7 個因子，分別是：內(nèi)審人員知識，如培訓(xùn)項目、職業(yè)證書、運用現(xiàn)代技術(shù)、內(nèi)審工作經(jīng)驗；內(nèi)部審計范圍的廣泛性；獨立報告，審計工作不受任何干擾；遵守內(nèi)部審計職業(yè)準則；與外部審計的合作；內(nèi)部審計人員的人際關(guān)系，如與董事會、審計委員會以及管理層之間的關(guān)系；能夠不受限制的獲取信息。

Ibrani et al（2020）對印度尼西亞萬丹省的政府部門內(nèi)部審計人員進行的問卷調(diào)查顯示，內(nèi)部審計人員的勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)謹慎有助于內(nèi)部審計質(zhì)量的提升。代表勝任能力的指標包括教育經(jīng)歷、職業(yè)證書、內(nèi)部審計從業(yè)經(jīng)驗；代表應(yīng)有職業(yè)謹慎的指標包括職業(yè)懷疑和充分自信。

（三）管理層視角

內(nèi)部審計的咨詢職能能夠有效地幫助管理層應(yīng)對風(fēng)險，評估經(jīng)營活動的有效性。咨詢職能要能產(chǎn)生效果的前提是咨詢建議必須可靠（Burton et al，2012）。Tang et al（2017）通過對MBA學(xué)生進行的實驗研究，來考察內(nèi)部審計的聲譽對管理層采納內(nèi)部審計咨詢建議的影響。實驗結(jié)果顯示，當管理層要作出重要決策時，如果內(nèi)部審計在鑒證業(yè)務(wù)方面具有良好的聲譽，那么管理層就越信賴內(nèi)部審計的咨詢建議。說明內(nèi)部審計某一類業(yè)務(wù)的質(zhì)量可以用來衡量另一類業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

Carcello et al（2018）通過對內(nèi)部審計主管的調(diào)查來考察審計部門是否成為管理者培訓(xùn)基地對管理層采納審計建議的影響。研究結(jié)果顯示，管理層認為當內(nèi)部審計部門成為管理層培訓(xùn)基地，來自于該部門的內(nèi)部審計人員能力較強，對公司了解更充分，因而更傾向采納這類審計人員的建議。

Mbelwa et al（2019）利用對17 個石油天然氣大公司的高管、審計委員會成員的問卷調(diào)查數(shù)據(jù)進行分析來考察高管對內(nèi)部審計依賴程度的影響因素。研究結(jié)果顯示高管對內(nèi)部審計依賴的主要因素包括：內(nèi)部審計勝任能力，獨立性和客觀性，內(nèi)部審計的職能范圍，工作業(yè)績，與管理層和治理層的溝通。

（四）審計委員會視角

Gerrit et al（2009）采用案例研究法，選取了4家比利時公司的內(nèi)部審計人員和審計委員會主席進行訪談，并基于舒適理論來考察審計委員對內(nèi)部審計的依賴。研究發(fā)現(xiàn)，審計委員會特別關(guān)注在風(fēng)險管理和內(nèi)部控制兩個領(lǐng)域負有的監(jiān)督責(zé)任，內(nèi)部審計的鑒證和參與內(nèi)部控制改進的工作能夠協(xié)助他們履行責(zé)任，因而期望內(nèi)部審計在這兩個領(lǐng)域能夠給他們提供“舒適感”。這種“舒適感”程度取決于以下因素：內(nèi)部審計人員具備特有的風(fēng)險管理和內(nèi)部控制方面的知識；恰當?shù)娜穗H關(guān)系和處事技巧；在公司中的地位、對公司的熟悉；提交的正式的審計報告和與審計委員會非正式的溝通；與外部審計的合作。

Joghan et al（2018）對德黑蘭上市公司300 名審計委員成員問卷調(diào)查數(shù)據(jù)進行分析，結(jié)果表明內(nèi)部審計有效性主要受以下因素的影響：內(nèi)部審計人員的勝任能力，內(nèi)部審計部門的規(guī)模，內(nèi)部審計與外部審計之間的關(guān)系，管理層對內(nèi)部審計的支持，內(nèi)部審計的獨立性。因此建議上市公司應(yīng)在這五個方面進行改進以提高內(nèi)部審計的有效性。

上述文獻主要從單個利益相關(guān)者尤其是外部審計的視角來研究內(nèi)部審計質(zhì)量。Gramling et al（2004）首次指出對內(nèi)部審計質(zhì)量的評價應(yīng)當考慮多方利益相關(guān)者。Coram et al（2008）也認為內(nèi)部審計部門工作績效的評價需要從其他公司治理參與者的角度來考慮，設(shè)立一套較為寬泛的指標。之后，一些學(xué)者開始從更為廣泛的、多個利益相關(guān)者的視角對內(nèi)部審計質(zhì)量進行研究。

Soh et al（2011）采用訪談方法對澳大利亞大型上市公司和公共部門實體的審計委員會成員以及內(nèi)部審計主管進行調(diào)查，他們發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計委員會成員和內(nèi)部審計主管在對內(nèi)部審計角色和內(nèi)部審計質(zhì)量的認知上都存在差異。

從內(nèi)部審計的角色來看，內(nèi)部審計主管認為審計工作應(yīng)根據(jù)問題的風(fēng)險等級來確定優(yōu)先順序，強調(diào)咨詢職能。審計委員會則認為內(nèi)部審計部門應(yīng)主要對組織內(nèi)部的風(fēng)險管理及流程進行評價，強調(diào)鑒證職能。對內(nèi)部審計職能認知的差異意味著對內(nèi)部審計質(zhì)量的評價也存在不同。

從內(nèi)部審計質(zhì)量評價來看，兩者差異體現(xiàn)在三個方面：一是內(nèi)部審計外包或內(nèi)包，審計委員會認為內(nèi)部審計內(nèi)包更有效，因為內(nèi)部人對組織更了解。二是內(nèi)部審計機構(gòu)人員的配置及其勝任能力。審計委員會認為內(nèi)部審計主管的個人素質(zhì)對內(nèi)部審計質(zhì)量影響較大，而內(nèi)部審計主管則認為自身的任職期限和職務(wù)的輪換，以及職業(yè)的穩(wěn)定對內(nèi)部審計質(zhì)量影響較大。三是與利益相關(guān)者關(guān)系，內(nèi)部審計主管強調(diào)來自審計委員會成員的個人支持是影響內(nèi)部審計有效性的重要因素，而審計委員會認為他們在內(nèi)部審計主管聘任和解雇決策中的影響力對內(nèi)部審計主管的職業(yè)穩(wěn)定有重大影響，進而影響內(nèi)部審計的有效性。

Roussy et al（2016）認為內(nèi)部審計質(zhì)量難以明確界定，只要有多個利益相關(guān)者存在，就會對內(nèi)部審計質(zhì)量有不同的理解。他們利用混合方法包括訪談法、檔案研究法，Meta 分析法，比較了國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA），外部審計師，審計委員會以及內(nèi)部審計人員等利益相關(guān)者對內(nèi)部審計質(zhì)量的不同理解。研究發(fā)現(xiàn)不同利益相關(guān)者對內(nèi)部審計角色及職責(zé)定位的差異導(dǎo)致其對內(nèi)部審計質(zhì)量理解不同。

內(nèi)部審計人員將自身視為管理者，其主要職責(zé)是確保組織的戰(zhàn)略風(fēng)險得以降低，他們關(guān)注內(nèi)部審計的產(chǎn)品，即內(nèi)部審計報告是否有助于高管提升組織的業(yè)績。審計委員會將內(nèi)審看做管理層的私人顧問，能幫助管理層作出明智的決策，他們認為，高質(zhì)量的內(nèi)部審計是指內(nèi)審人員與管理層密切合作并給予管理層永久的支持。審計委員會也強調(diào)內(nèi)部審計報告質(zhì)量的重要性。外部審計師認為內(nèi)部審計的責(zé)任是發(fā)現(xiàn)組織內(nèi)部重大的內(nèi)部控制缺陷。只有當內(nèi)部審計人員滿足符合規(guī)定的標準如內(nèi)審人員的勝任能力、與管理層之間保持獨立性，內(nèi)部審計才被視為是高質(zhì)量的。外部審計師強調(diào)保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提條件是審計資源的“投入”對內(nèi)部審計質(zhì)量的影響。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）作為負有規(guī)范內(nèi)部審計工作職責(zé)的職業(yè)團體，認為內(nèi)部審計人員必須是客觀獨立的專業(yè)人士，他們在工作中只有遵循了IIA頒布的內(nèi)部審計準則以及職業(yè)道德規(guī)范，內(nèi)部審計才具有高質(zhì)量。因此，IIA強調(diào)提供內(nèi)部審計服務(wù)的“過程”對質(zhì)量的重要性。

Knechel et al（2013）基于“平衡計分卡”思想，考慮了外部審計的多個利益相關(guān)者的需求，構(gòu)建了“四維”外部審計質(zhì)量框架，包括：投入（動機、知識、經(jīng)驗等）、過程（審計程序的判斷等）、產(chǎn)出（審計報告）、環(huán)境（審計收費等）。Trotman and Duncan（2018）在借鑒Knechel 的外部審計質(zhì)量框架基礎(chǔ)上，初步構(gòu)建了能涵蓋主要利益相關(guān)者需求的內(nèi)部審計質(zhì)量框架。該質(zhì)量框架由五個相關(guān)聯(lián)的要素構(gòu)成，即投入、過程、產(chǎn)出、成果、環(huán)境。為了了解不同利益相關(guān)者對各維度的關(guān)注度以及各維度所包含的指標是否存在差異，他們對主要利益相關(guān)者（審計委員會成員、高管、內(nèi)部審計主管，外部審計師）進行實地訪談，根據(jù)訪談結(jié)果進一步建立了較為詳細的內(nèi)部審計質(zhì)量框架，如圖1所示。

圖1 Trotman and Duncan多方利益相關(guān)者內(nèi)部審計質(zhì)量框架

其中，投入是指內(nèi)部審計服務(wù)提供者的個人特質(zhì)，如勝任能力、客觀性及性格特征等；過程是指為實現(xiàn)內(nèi)部審計服務(wù)的目標所實施的審計程序、運用的審計技術(shù)方法、與組織的戰(zhàn)略目標的協(xié)同，與利益相關(guān)者之間關(guān)系協(xié)調(diào)等；產(chǎn)出是指內(nèi)部審計服務(wù)須提供的最終產(chǎn)品，即審計報告，包括審計發(fā)現(xiàn)和建議。成果是指使用內(nèi)部審計服務(wù)后所發(fā)生的事項、性質(zhì)的變化以及服務(wù)信任度的增加。如改進組織經(jīng)營活動、增加組織價值等。以上四個要素直接影響內(nèi)部審計質(zhì)量，并能被內(nèi)部審計服務(wù)提供者所控制。環(huán)境是指與內(nèi)部審計活動相關(guān)的一種氛圍，它不直接影響內(nèi)部審計質(zhì)量并且不能被服務(wù)提供者控制，但環(huán)境可以通過對其他四個要素起作用而最終影響內(nèi)部審計質(zhì)量，主要包括內(nèi)部審計在組織內(nèi)受重視程度以及內(nèi)部審計資源的質(zhì)量等。

Trotman 的研究結(jié)果顯示，利益相關(guān)者在運用該質(zhì)量框架時也存在差異：審計委員會主要根據(jù)“產(chǎn)出”，亦即內(nèi)部審計報告中的審計發(fā)現(xiàn)作為內(nèi)部審計質(zhì)量的重要指標。管理層在評價內(nèi)部審計質(zhì)量時重點關(guān)注“成果”，即內(nèi)審工作是否有助于提升企業(yè)的經(jīng)營管理進而使得企業(yè)增值。內(nèi)部審計主管重點關(guān)注質(zhì)量框架中的“過程”，根據(jù)內(nèi)部審計工作的完成情況來評估其質(zhì)量，強調(diào)內(nèi)部審計工作的“完整性”和“恰當性”。外部審計師認為“投入”中勝任能力和客觀性是內(nèi)部審計質(zhì)量的前提，就“環(huán)境”維度來看，針對研究者提出的三個環(huán)境因素中，內(nèi)部審計部門成為管理者培訓(xùn)基地對內(nèi)部審計質(zhì)量的影響，利益相關(guān)者的觀點存在較大的分歧。

三、研究啟示

IIA（CBOK，2011）倡導(dǎo)應(yīng)充分了解利益相關(guān)者對內(nèi)部審計活動的期望，他們是審計服務(wù)的最終客戶，包括審計委員會、高管、外部審計師、監(jiān)管部門、供應(yīng)商和客戶、公眾，這些期望將推動內(nèi)部審計服務(wù)。國內(nèi)學(xué)者張白（2014）也提出應(yīng)當將利益相關(guān)者價值觀引入內(nèi)部審計，內(nèi)部審計必須協(xié)調(diào)和平衡利益相關(guān)者各方的不同期望，并將這些期望轉(zhuǎn)化為內(nèi)部審計發(fā)展的動力。因此對內(nèi)部審計質(zhì)量的研究也應(yīng)該從利益相關(guān)者的視角出發(fā)。但目前，國內(nèi)鮮有從利益相關(guān)者視角來研究內(nèi)部審計乃至內(nèi)部審計質(zhì)量，這還是一個有待開墾的領(lǐng)域。因此在現(xiàn)有的國外相關(guān)研究文獻基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的經(jīng)濟、法律法規(guī)制度以及內(nèi)部審計的實踐，對利益相關(guān)者內(nèi)部審計質(zhì)量應(yīng)開展研究，可以從以下幾個方面考慮：一是我國內(nèi)部審計的主要利益相關(guān)者應(yīng)包括哪些？現(xiàn)有文獻大部分集中在外部審計師，少部分關(guān)注審計委員會、管理層以及內(nèi)部審計人員。利益相關(guān)者的范圍是否應(yīng)擴大，比如包括被審者、股東、負有監(jiān)督職責(zé)的審計機關(guān)，這些利益相關(guān)者如何理解內(nèi)部審計質(zhì)量還有待進一步研究。二是利益相關(guān)者對內(nèi)部審計的角色定位。內(nèi)部審計的角色定位不同，業(yè)務(wù)類型不同，對內(nèi)部審計質(zhì)量的理解就可能存在差異（Soh et al，2011；Roussy et al，2016）。關(guān)于我國內(nèi)部審計的職能角色，內(nèi)部審計協(xié)會界定為客觀的確認和咨詢活動。審計署《新規(guī)》確定為監(jiān)督、評價和建議，這僅僅是站在準則和制度的角度。在實務(wù)中，各利益相關(guān)者對內(nèi)部審計職能角色是如何認識，是否存在差異，還有待于探究。三是現(xiàn)有研究文獻主要集中于企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量，政府部門、行政事業(yè)單位的職能目標與企業(yè)有較大區(qū)別，內(nèi)部審計的利益相關(guān)者也可能存在差異，因此，這類組織的利益相關(guān)者對內(nèi)部審計質(zhì)量的認知也有待探究。四是如何構(gòu)建一套適合我國實際的全面、綜合的內(nèi)部審計質(zhì)量框架，能涵蓋主要利益相關(guān)者的需求，并能反映內(nèi)部審計質(zhì)量的主要特征。建立一套利益相關(guān)者內(nèi)部審計質(zhì)量框架，有助于利益相關(guān)者對內(nèi)部審計質(zhì)量的理解，便于利益相關(guān)者之間對內(nèi)部審計質(zhì)量不同觀點進行溝通；有助于組織能夠更好地對內(nèi)部審計質(zhì)量進行控制和管理，增強利益相關(guān)者對內(nèi)部審計的信賴，提升內(nèi)部審計在組織中的地位，促進內(nèi)部審計的發(fā)展。