柳慧美 程博 （教授 / 博士） 樊柯馨

（1浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 浙江杭州 310013 2南京審計大學(xué)會計學(xué)院 江蘇南京 211815 3中國財政雜志社 北京 100036）

一、引言

慈善組織作為公共物資及捐贈款項的主要“收集地”及“分配地”，在應(yīng)對突發(fā)公共事件中起到了重要的作用。然而，近年來慈善組織的公信力備受社會公眾質(zhì)疑。由于突發(fā)公共事件對社會公眾的財產(chǎn)和生命造成了嚴(yán)重危害，政府和社會各界會紛紛伸出援手，投入大量的救災(zāi)資金和募集大量的善款及物資。如何利用好社會公共資源，發(fā)揮慈善組織的公共產(chǎn)品配送和服務(wù)職能，維護(hù)好社會各界愛心款物的公平分配秩序，是一個非常重要的實踐問題和學(xué)術(shù)問題。本文基于信息披露和治理機制視角，對突發(fā)公共事件中慈善組織信任危機的成因進(jìn)行了剖析，并從完善審計應(yīng)對、建立審計問責(zé)機制、加大信息披露力度等方面提出化解慈善組織信任危機的措施，以提高慈善組織公信力，助推慈善事業(yè)健康、有序、蓬勃發(fā)展。

二、突發(fā)公共事件中慈善組織信任危機的成因分析

（一）復(fù)雜的委托代理關(guān)系

突發(fā)公共事件中慈善組織的委托代理關(guān)系較為復(fù)雜，主要包括捐贈者與慈善組織間的委托代理關(guān)系、受益者與責(zé)任部門間的委托代理關(guān)系、上下級政府間的委托代理關(guān)系等多種類型（鄭石橋，2020）。雖然不同國家、不同組織、不同單位應(yīng)對突發(fā)公共事件所采取的措施不同，但以善款及物資為委托基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系的本質(zhì)是相同的。在突發(fā)公共事件中的多種委托代理關(guān)系中，委托方將相關(guān)的善款及物資交付給受托方，受托方根據(jù)委托方的意愿和要求，最大程度高效地將相關(guān)資金物資分配給突發(fā)公共事件中的受害者，實現(xiàn)公共產(chǎn)品配送和服務(wù)職能；而受托方則要承擔(dān)的是一種以資金物資為委托、特殊的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任（鄭石橋，2020）。

從委托代理關(guān)系來看，代理人作為受托方可能會因合約彈性大、信息不對稱、經(jīng)濟(jì)人的有限理性等原因產(chǎn)生機會主義行為，致使善款及物資等資源錯配，進(jìn)而造成突發(fā)公共事件中慈善組織的信任危機。首先，委托方將相關(guān)善款及物資委托給受托方，授權(quán)受托方對善款及物資進(jìn)行分配。雖然這一過程中委托人和受托人之間可能有書面或口頭合約，但由于合約在執(zhí)行的過程中存在諸多不可控因素，委托方并不可能約定所有事項，使得合約履行存在較大的彈性。如果不是定向捐贈，代理人將具有較大的決策權(quán)，這為代理人改變善款及物資的用途和去向創(chuàng)造了條件。其次，委托方不參與善款及物資的分配，委托方通過受托方披露的信息獲取善款及物資分配、使用、效果等相關(guān)信息，而受托方直接參與善款及物資的收錄、支出、分配等過程，直接掌握一手信息。由于委托方與受托方之間的信息不對稱，相比受托方而言，委托方始終處于信息劣勢地位，受托方可能會粉飾所披露的相關(guān)信息來掩蓋其資源錯配行為。再次，突發(fā)公共事件中的捐贈者、捐贈單位等利益相關(guān)者，捐贈成立時，意味放棄了資產(chǎn)的所有權(quán)，而慈善組織具有“社會公益人”和“經(jīng)濟(jì)人”雙重屬性，使得有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”有動機和機會違背公益的初衷而改變善款及物資的分配。

（二）特殊的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

慈善組織與營利組織有所不同，其資產(chǎn)并非依靠權(quán)益資金和債務(wù)資金形成，而主要是以多元化的形式募集于社會公眾，捐贈者一旦捐出資產(chǎn)，意味著放棄了資產(chǎn)占用、使用、收益、支配等權(quán)力；受贈者（慈善組織）對該資產(chǎn)僅有控制權(quán)；受益者并非捐贈者和受贈者，并不能成為慈善組織資產(chǎn)的所有者（程博等，2012）。由于捐贈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中持有捐贈款物的實體對象并不是完全意義上的所有者，存在所有權(quán)模糊、相關(guān)責(zé)任不清晰等問題，進(jìn)而會影響慈善組織的信息披露動機和表現(xiàn)形式。同時，捐贈人可能分布較廣，若不是定向捐贈，資產(chǎn)分配的權(quán)利由慈善組織決定、會計信息的披露程度也取決于相關(guān)慈善組織的治理水平，捐贈者難以對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行全過程監(jiān)督，以至于突發(fā)公共事件中慈善組織的公信力會受到影響。

首先，在慈善捐贈過程中，具有多個產(chǎn)權(quán)主體，相關(guān)責(zé)任界定不清晰。捐贈者自愿將一定數(shù)額的善款及物資捐贈給慈善組織，捐贈者對所捐贈的善款及物資持有控制權(quán)；隨著善款及物資的轉(zhuǎn)移，捐贈者將善款及物資相關(guān)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給慈善組織，慈善組織由此擁有該善款及物資的控制權(quán)；慈善組織作為受托方，對所有的捐贈善款及物資根據(jù)捐贈者的意愿和要求進(jìn)行分配，相關(guān)善款及物資分配給受益者后，受益者最終擁有該善款及物資的控制權(quán)。由于相關(guān)善款及物資在多個主體間流動，善款及物資轉(zhuǎn)移過程中容易產(chǎn)生產(chǎn)權(quán)不明確、相關(guān)責(zé)任界定不清晰等問題，容易滋生腐敗問題。因此，對相關(guān)捐贈善款及物資難以進(jìn)行監(jiān)督，即使實施了相關(guān)的監(jiān)督措施，也難以界定相關(guān)主體的責(zé)任（朱占奎，2011）。

其次，慈善捐贈款物運轉(zhuǎn)過程中獲得的收益歸屬不明確。慈善組織在對相關(guān)善款及物資進(jìn)行合理規(guī)劃的過程中雖然不具有相關(guān)善款及物資的收益權(quán)，但對其擁有相關(guān)控制權(quán)及使用權(quán)。慈善組織把善款及物資分配給相關(guān)受益人，由此受益人對善款及物資擁有控制權(quán)、使用權(quán)以及收益權(quán)。由于慈善組織并沒有剩余索取權(quán)，自利的動機可能使得其自愿性信息披露具有選擇性，慈善組織可能會選擇對自身有利而并非對捐贈者有幫助的信息進(jìn)行披露，這也有悖于捐贈者的信息披露訴求，勢必導(dǎo)致慈善組織出現(xiàn)信任危機，進(jìn)而會對慈善組織公信力的提升產(chǎn)生不利影響。

（三）會計信息披露不完善

按照現(xiàn)有的會計制度，慈善組織在確認(rèn)資產(chǎn)時遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制下業(yè)務(wù)活動形成的收付款時點，可能與實際的經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)生的時點不吻合。慈善捐贈責(zé)任的形成在實際收到款項或取得物資時進(jìn)行確認(rèn)，并非在承諾或簽訂協(xié)議時確認(rèn)。由于會計確認(rèn)的時點與實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的時點可能存在偏差，可能會導(dǎo)致捐贈者所聲明的捐贈數(shù)量與慈善組織或者相關(guān)受益者實際收到的不一致，由此也會使得慈善組織的社會公信力受損。

相比于外部會計信息使用者，慈善組織作為信息披露主體具有信息優(yōu)勢。往往在對外信息披露報告中，慈善組織僅公布善款及物資的使用情況，較少對外公布相關(guān)費用的提取方式、使用明細(xì)，對善款及物資的分配辦法及其過程缺乏有力的解釋和說明，造成了慈善信息的不透明，加劇了信息不對稱，容易導(dǎo)致逆向選擇和道德風(fēng)險（田萍，2020）。同時，治理機制缺失是影響慈善組織信息披露的一個重要因素。當(dāng)前我國慈善事業(yè)處在發(fā)展的初級階段，管理水平、信息披露等方面相對滯后，市場機制與競爭機制缺失，導(dǎo)致慈善組織整體治理水平相對較低（程博和宣揚，2021）。此外，部分慈善組織作為受托方，受托責(zé)任觀念缺乏、會計信息披露意識淡薄，這都不利于慈善組織公信力的塑造。

三、治理突發(fā)公共事件中慈善組織信任危機的策略與建議

（一）完善審計應(yīng)對

審計是突發(fā)公共事件應(yīng)對體系的重要組成部分，在重大突發(fā)公共事件中也發(fā)揮著重要的治理作用（陸施予和程博，2022）。突發(fā)公共事件中存在捐贈者與慈善組織、受益者與責(zé)任部門、責(zé)任政府與部門間的委托代理關(guān)系，針對委托代理關(guān)系中產(chǎn)生的次優(yōu)問題、逆向選擇問題，一方面要區(qū)分委托代理關(guān)系的類別，另一方面要確定審計客體。審計的客體通常是指突發(fā)公共事件委托代理關(guān)系中的代理人。突發(fā)公共事件審計要根據(jù)審計總目標(biāo)和具體審計目標(biāo)展開，采取相應(yīng)的審計應(yīng)對，其審計目標(biāo)旨在發(fā)現(xiàn)受托方在履行相關(guān)義務(wù)時存在的機會主義行為、分析對善款及物資的財務(wù)披露是否真實可靠，從而監(jiān)督受托方認(rèn)真履行相關(guān)受托責(zé)任（鄭石橋，2020）。審計在突發(fā)公共事件的應(yīng)對中可以起到監(jiān)督、約束、建議等作用，監(jiān)督相關(guān)財務(wù)、業(yè)務(wù)信息是否真實可靠且符合成本效益原則，相關(guān)代理人行為是否合法合規(guī)，突發(fā)公共事件中審計客體的內(nèi)部制度是否完整、合理等。同時，對審計結(jié)果進(jìn)行公示，以期對受托方的舞弊行為起到震懾及其約束的作用，并就審計結(jié)果中發(fā)現(xiàn)的問題提出針對性的改進(jìn)建議。具體來看，可以從優(yōu)化審計監(jiān)督模式和加快審計數(shù)字化建設(shè)兩方面來完善審計應(yīng)對。

首先，優(yōu)化審計監(jiān)督模式。參考以往重大突發(fā)公共事件中審計應(yīng)對的經(jīng)驗，可以采取“統(tǒng)籌安排、分級負(fù)責(zé)、把握總體、分頭公告”的審計實施步驟，對善款及物資的籌集、分配、管理、使用和效果，進(jìn)行全方位跟蹤審計，探索、優(yōu)化適合突發(fā)公共事件的審計監(jiān)督模式。考慮到突發(fā)公共事件中善款及物資的流動性，可以針對審計的時間點對利益相關(guān)者實施事前監(jiān)督、事中監(jiān)督、事后監(jiān)督，對相關(guān)資金物資實施全過程跟蹤審計。同時，要求相關(guān)審計人員保持職業(yè)懷疑態(tài)度，精準(zhǔn)地識別、評估、應(yīng)對突發(fā)公共事件中審計項目的主要風(fēng)險。此外，可以根據(jù)審計現(xiàn)場具體情況改變常規(guī)的審計方式、審計時間、地點以及內(nèi)容，來增強審計的不可預(yù)見性，優(yōu)化審計監(jiān)督模式，以促進(jìn)審計信息的高效獲取，進(jìn)而發(fā)揮審計的治理作用。

其次，加快審計數(shù)字化建設(shè)。信息化和數(shù)據(jù)化是審計數(shù)字化建設(shè)的兩個重要方面。審計信息化要求將計算機、傳感器、通信以及控制等信息技術(shù)綜合地應(yīng)用于審計工作中去，制定審計工作計劃和改進(jìn)審計業(yè)務(wù)流程，采取恰當(dāng)?shù)膶徲嫻ぷ鞣椒ǎ@取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，更好地對慈善組織存在的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別，進(jìn)而提高審計質(zhì)量。審計數(shù)據(jù)化可以為信息使用者提供較為精準(zhǔn)的實時信息，可以對突發(fā)公共事件中的善款及物資流轉(zhuǎn)情況及物流運輸情況、慈善組織等受托方內(nèi)部財務(wù)信息記錄與核算情況進(jìn)行實時化的監(jiān)督。通過共享慈善組織在籌資過程中的數(shù)據(jù)和信息，可以促進(jìn)慈善組織審計數(shù)據(jù)分析的全面覆蓋，促進(jìn)慈善審計數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)化，提高對慈善組織審計評價的客觀性和社會公信力。此外，可以建立慈善組織審計數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)，對慈善組織審計業(yè)務(wù)電子數(shù)據(jù)實行集中管理，通過嵌入審計監(jiān)督信息共享系統(tǒng)。

（二）建立審計問責(zé)機制

為了緩解突發(fā)公共事件中慈善組織的代理沖突，根治慈善組織資源錯配的問題，需要建立一套嚴(yán)格的審計問責(zé)機制，通過對慈善組織的善款及物資用途、去向、效率、效果等方面進(jìn)行審計問責(zé)，促進(jìn)慈善組織信息披露公開透明，從而增強慈善組織的公信力，提升突發(fā)公共事件的處置水平。就突發(fā)公共事件應(yīng)對體系而言，審計問責(zé)是對受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的一種“權(quán)責(zé)對等”式的責(zé)任界定、鑒證、公允評價與責(zé)任追究，其問責(zé)主體是委托代理關(guān)系中的委托人；問責(zé)的客體是委托代理關(guān)系中的受托人；問責(zé)的范圍主要包括合規(guī)性行為和資源效益性問責(zé)；問責(zé)的程序主要包括受理問責(zé)、問責(zé)預(yù)案、搜集證據(jù)、責(zé)任認(rèn)定、問責(zé)結(jié)果和問責(zé)執(zhí)行等六個步驟，確保突發(fā)公共事件審計成果有效（陸施予和程博，2022）。

本文認(rèn)為，需要從以下三方面加強審計問責(zé)機制建設(shè)。首先，應(yīng)建立健全審計問責(zé)的相關(guān)法律法規(guī)。健全突發(fā)公共事件審計問責(zé)制的首要問題應(yīng)是加快審計問責(zé)立法建設(shè)，通過制定和頒布《審計問責(zé)法》為突發(fā)公共事件審計問責(zé)提供法律保障，以確保審計問責(zé)的權(quán)威性，使其權(quán)力監(jiān)督有法可依和依法而治。其次，建立突發(fā)公共事件審計問責(zé)聯(lián)席會議制度。為了落實突發(fā)公共事件審計中發(fā)現(xiàn)的問題以及整改建議，應(yīng)由審計部門牽頭，協(xié)同司法機關(guān)、紀(jì)檢、監(jiān)察部門、媒體等，建立審計問責(zé)聯(lián)席會議制度。通過整合各方面的監(jiān)督力量，更好地協(xié)同審計問責(zé)工作的開展并提升審計問責(zé)效能。再次，強化公眾對慈善組織的監(jiān)督。健全慈善組織信息發(fā)布制度，推進(jìn)數(shù)字慈善服務(wù)，提高慈善組織工作的透明度，讓更多的公眾參與并監(jiān)督慈善組織的善款及物資的分配過程，為審計及審計問責(zé)提供良好的社會環(huán)境，進(jìn)而助推慈善組織提升治理水平。

（三）加大信息披露的力度

高質(zhì)量的信息披露不僅有助于利益相關(guān)者掌握慈善組織運營狀況與財務(wù)信息，減少信息搜集成本，提高決策效率，而且可以減少捐贈者和慈善組織管理層之間的信息不對稱和代理成本，增強捐贈者對慈善組織的認(rèn)同，從而增加慈善組織的捐贈收入（程博和方瑜茜，2021）。慈善組織作為慈善款項的受托方具有信息披露的義務(wù)，其不僅是增強信息的透明化和提升慈善組織公信力的重要責(zé)任人，更是提升突發(fā)公共事件處置水平、效率、效果的責(zé)任人。鑒于此，應(yīng)從以下四方面加大慈善組織信息披露的力度：首先，對信息披露主體責(zé)任進(jìn)行界定。法律法規(guī)應(yīng)對慈善組織信息披露的責(zé)任進(jìn)行清晰界定，尤其是對沒有按照信息披露義務(wù)以及信息披露不真實的責(zé)任人加大行政處罰甚至刑事處罰力度，確保慈善組織自覺、真實、全面、完整地披露相關(guān)業(yè)務(wù)和財務(wù)信息。其次，對責(zé)任主體信息披露的內(nèi)容進(jìn)行界定。由于復(fù)雜的委托代理關(guān)系以及特殊的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，慈善信息披露相關(guān)法律及制度應(yīng)對責(zé)任主體信息披露的內(nèi)容進(jìn)行界定，尤其是善款及物資的用途及去向、慈善組織運營管理費用的比例是否符合要求、善款及物資在突發(fā)公共事件中的配置效率及效果等方面進(jìn)行全面披露。再次，加強慈善組織數(shù)字化建設(shè)。建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)以及大數(shù)據(jù)管理制度，實現(xiàn)信息化會計記錄及披露，通過數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)及時準(zhǔn)確地對相關(guān)善款及物資進(jìn)行反饋，提升慈善運轉(zhuǎn)全過程的透明度。數(shù)字化建設(shè)不僅可以提高慈善組織的運營效率，而且可以使得慈善組織業(yè)務(wù)和財務(wù)融合，提高慈善組織會計記錄、核算、披露的效率及準(zhǔn)確性，進(jìn)而提升慈善組織信息披露水平和質(zhì)量。最后，提高慈善組織財會人員的業(yè)務(wù)技能。為了加強慈善組織信息披露，需要提高相關(guān)會計人員的專業(yè)性、培養(yǎng)有關(guān)IT型科技人才，增加對相關(guān)會計人員的培訓(xùn)，提升其職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力。