劉金玲 王 河

（中共甘肅省委黨校〈甘肅行政學(xué)院〉甘肅 蘭州 730070）

房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅在房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)按年計征，對降低房地產(chǎn)投資投機逾期、優(yōu)化配置房地產(chǎn)資源具有重要作用。但是，由于我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度存在缺陷，影響了其調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，因此，應(yīng)加快推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，優(yōu)化房地產(chǎn)稅體系。

一、“房住不炒”是“十四五”時期房地產(chǎn)市場調(diào)控的總基調(diào)

房地產(chǎn)是我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，自20世紀(jì)末以來，我國房地產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展，我國城鎮(zhèn)居民的人均住房建筑面積由1998年城市住房制度改革時的18.7平方米增長到2016年的36.6平方米[1]和2019年的39.8平方米[2]。房地產(chǎn)的發(fā)展帶動了上下游產(chǎn)業(yè)的繁榮，不僅拉動了我國經(jīng)濟的快速增長，還顯著改善了城鎮(zhèn)居民的居住條件。

但是，我國房地產(chǎn)市場的高速發(fā)展與繁榮也給經(jīng)濟社會發(fā)展帶來了一系列嚴(yán)峻的問題：一是房價的大幅上漲催生投資投機行為。近10多年來的房價持續(xù)快速增長促使大量社會資源涌入房地產(chǎn)行業(yè)，當(dāng)房價上升到一個相當(dāng)高的水平時，房地產(chǎn)市場就成了少數(shù)住房投機炒作者主導(dǎo)的市場，不利于房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，也不利于實體經(jīng)濟的發(fā)展[3]。二是房地產(chǎn)泡沫的累積導(dǎo)致房地產(chǎn)金融風(fēng)險加大。長期以來，我國房地產(chǎn)業(yè)通過高杠桿、高負(fù)債實現(xiàn)的快速發(fā)展在推高房價的同時，集中了過多的金融資源而使風(fēng)險不斷累積。2021年個別大型房企出現(xiàn)的債務(wù)違約正是房地產(chǎn)金融風(fēng)險長期累積的結(jié)果。三是低收入群體基本的居住需求難以滿足和大量房屋空置并存。房價的增長遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于GDP和居民收入的增長速度，我國的房價收入比已經(jīng)達(dá)到十幾倍甚至幾十倍，遠(yuǎn)高于4～6倍的合理區(qū)間，加上保障性住房的供應(yīng)不足，使得城市低收入群體的基本居住需求得不到滿足。另一方面，盡管國家統(tǒng)計局等官方機構(gòu)未正式發(fā)布我國的空置房數(shù)據(jù)，但我國城市存在大量的空置房是不爭的事實，城市低收入群體基本居住需求難以滿足與大量空置房并存充分說明社會資源配置效率低下。

針對上述問題，10多年以來，政府陸續(xù)出臺了一系列調(diào)控政策試圖遏制房價快速上漲的勢頭，但與密集的調(diào)控政策相伴而行的是更高的房價和更嚴(yán)重的房地產(chǎn)投機炒作，出現(xiàn)了越調(diào)越漲的局面。在此背景下，黨中央調(diào)整對房地產(chǎn)市場調(diào)控的思路和定位，2016年底召開的中央經(jīng)濟工作會議首次提出，“房子是用來住的，不是用來炒的”（簡稱“房住不炒”）；2017年黨的十九大報告指出，“堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位，加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度，讓全體人民住有所居”；2018年、2020年和2021年的政府工作報告三次強調(diào)“房住不炒”；2020年11月，黨的十九屆五中全會通過的《關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》指出，“堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位，租購并舉、因城施策，促進(jìn)房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展”；2021年12月8日至10日召開的中央經(jīng)濟工作會議仍然堅持“房住不炒”定位?？梢哉f，鼓勵住房消費，抑制投資投機成為常態(tài)，“房住不炒”是“十四五”時期房地產(chǎn)調(diào)控政策的總基調(diào)。

“房住不炒”的基本內(nèi)涵主要包括：第一，住房的居住功能即消費功能是第一位的，這是住房市場的根本所在，住房市場只有回到本源、回到原點，才能夠持續(xù)健康的發(fā)展[3]。住房的投資功能是居住功能即消費功能派生的，是第二位的，而金融市場的發(fā)展則是投資功能派生的重要條件。住房投資和住房投機并沒有明確的劃分界限，但可以肯定的是如果住房投資過度就會形成投機炒作，導(dǎo)致房地產(chǎn)金融風(fēng)險。第二，住房消費需求可以通過不同的方式和渠道滿足，“住有所居”并不是每個居民應(yīng)該擁有自有房房，也包括是租住房屋，住房租賃市場的健康發(fā)展是滿足低收入群體住房消費的重要途徑?？傊胺孔〔怀础钡亩ㄎ?，意味著從理論上要求房地產(chǎn)市場是一個以消費為主導(dǎo)的市場，從調(diào)控政策上要全面遏制投機賺錢的功能。

二、中國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅體系

（一）房地產(chǎn)稅的概念界定

房地產(chǎn)稅是指對土地以及地上附著的建筑物即房地產(chǎn)為課稅對象所征收的一種稅。房地產(chǎn)稅的概念有狹義與廣義之分，狹義的房地產(chǎn)稅，是指直接以房地產(chǎn)為課稅對象在保有環(huán)節(jié)課征的一種財產(chǎn)稅，既可以對土地和房屋分別計稅，也可以對土地和房屋合并計稅。廣義的房地產(chǎn)稅不僅包括上述狹義的房地產(chǎn)稅，還包括在房地產(chǎn)的開發(fā)經(jīng)營和交易過程中對應(yīng)稅收入和應(yīng)稅行為征收的一系列稅種，涉及流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類和財產(chǎn)稅類。房地產(chǎn)稅體系是由與房地產(chǎn)相關(guān)的多環(huán)節(jié)、多種稅組合而成的一個體系。本文研究的房地產(chǎn)稅是狹義的房地產(chǎn)稅。

（二）中國房地產(chǎn)稅體系的歷史沿革

新中國成立后，1950年初建立的新稅制總共有14個稅種，其中對房地產(chǎn)征收的包括房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅2個稅種，1950年6月，合并房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅為城市房地產(chǎn)稅。從1958年開始，我國數(shù)次進(jìn)行簡化稅制的改革，特別是“文化大革命”時期，基于國家對國有企業(yè)征稅的認(rèn)識，稅制越來越簡單，稅種越來越少，最少的時候只有7種稅。1973年將國營工商企業(yè)繳納的城市房地產(chǎn)稅并入工商稅，城市房產(chǎn)稅的征稅范圍僅僅限于擁有房產(chǎn)的個人、外國僑民和城市房地產(chǎn)物業(yè)。1978年改革開放以前，以國有制為主體的所有制結(jié)構(gòu)決定了國有企業(yè)上繳的利潤是我國政府財政收入的主體，稅收收入對政府財政收入的貢獻(xiàn)十分有限，房地產(chǎn)稅在稅收收入和政府財政收入中的占比更是微不足道，在經(jīng)濟領(lǐng)域中的作用十分有限。

20世紀(jì)80年代初兩步“利改稅”改革后，對國有企業(yè)實行“稅利分流”，稅收收入成為政府財政收入的主體。1984年10月恢復(fù)對工商企業(yè)征收城市房地產(chǎn)稅，同時將城市房地產(chǎn)稅分為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅分別對房屋和土地計征。1986年9月5日，國務(wù)院頒布《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱《房產(chǎn)稅條例》），至此，在全國范圍內(nèi)對城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的經(jīng)營性房產(chǎn)全面征收房產(chǎn)稅。1988年9月27日，國務(wù)院頒布《中華人民共和國土地城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（以下簡稱《城鎮(zhèn)土地使用稅條例》），在全國范圍內(nèi)對城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)內(nèi)使用土地的單位和個人按占用土地面積征收。30多年來，除上海、重慶進(jìn)行房產(chǎn)稅改革試點外，《房產(chǎn)稅條例》仍是目前我國房產(chǎn)稅征管的政策依據(jù)；《城鎮(zhèn)土地使用稅條例》雖經(jīng)4次修訂，但征稅范圍和計稅方式未發(fā)生變化。

1994年，為適應(yīng)市場經(jīng)濟體制改革的需要，進(jìn)行了新中國成立以來最深入和全面的稅制改革。對房地產(chǎn)稅的改革內(nèi)容主要包括：對房地產(chǎn)業(yè)統(tǒng)一征收3%營業(yè)稅（2016年5月全面“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅）的情況下，開征土地增值稅，通過超率累進(jìn)稅率調(diào)節(jié)國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓增值收益，力求促進(jìn)房地產(chǎn)市場的平穩(wěn)發(fā)展。

（三）中國房地產(chǎn)稅體系的構(gòu)成

中國現(xiàn)行的稅制體系共有18種稅，其中與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的稅種有10個，具體包括：直接對房地產(chǎn)或房地產(chǎn)行業(yè)征收的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅和契稅5種稅；與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅共5種稅。這10種稅構(gòu)成了我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅體系。

按照征收環(huán)節(jié)的不同，與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的稅種可分為在存量保有環(huán)節(jié)征收的稅種和流轉(zhuǎn)交易環(huán)節(jié)征收的稅種。其中：在房地產(chǎn)存量保有環(huán)節(jié)征收的只有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅2個稅種，其他的8個稅種都是在交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的。另外，近年來我國落實“稅收法定”原則取得顯著成效，房地產(chǎn)稅收體系中，除了房產(chǎn)稅、土地增值稅和城鎮(zhèn)土地使用稅3個稅種是依據(jù)國務(wù)院頒布的行政法規(guī)征收外，其他的7種稅都是根據(jù)全國人大常委會頒布的稅收法律征收的。

（四）發(fā)達(dá)國家的房地產(chǎn)稅體系概況

房地產(chǎn)稅在不同國家的具體名稱千差萬別，設(shè)置的稅種數(shù)目也各不相同（見表1）。共同點是發(fā)達(dá)國家在存量房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)按市場評估價值征收的房地產(chǎn)稅在地方政府特別是基層政府財政收入中占比很高，房地產(chǎn)稅在支持地方政府運轉(zhuǎn)的同時，在促進(jìn)房地產(chǎn)市場穩(wěn)定發(fā)展和調(diào)節(jié)收入分配中發(fā)揮了舉足輕重的作用。美國作為當(dāng)今世界上最發(fā)達(dá)的國家，以“寬稅基，少稅種”為原則設(shè)計房地產(chǎn)稅制，房地產(chǎn)稅是財產(chǎn)稅的主體，構(gòu)成地方政府的支柱財源。德國在過去幾十年中保持了房地產(chǎn)市場持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，房價的漲幅低于經(jīng)濟增長速度和居民收入的增幅，除了在房地產(chǎn)存量保有環(huán)節(jié)征收不動產(chǎn)稅外，在產(chǎn)權(quán)交易環(huán)節(jié)對交易雙方征收1%到1.5%的交易稅，還對賣方根據(jù)持有房屋套數(shù)和所轉(zhuǎn)讓房屋持有年限不同征收高低不同的資本利得稅，持有房屋套數(shù)越多、轉(zhuǎn)讓房屋持有年限越短適用稅率越高。日本除了在保有環(huán)節(jié)征收固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅外，對繼承或受贈房屋征收高稅率的繼承稅和贈與稅。德國和日本的共同之處是在產(chǎn)權(quán)交易環(huán)節(jié)設(shè)置了齊備的調(diào)節(jié)投資套利的稅種。新加坡作為一個土地資源非常稀缺的國家，比較好地解決了市民的住房問題就得益于房地產(chǎn)稅的有效調(diào)節(jié)，新加坡根據(jù)個人持有住房的面積和功能規(guī)定高低不同的稅率，對于購買小戶型自住房的，房地產(chǎn)稅率低于4%，而如果不是自住房，房地產(chǎn)稅的稅率高達(dá)10%[4]。

表1 美國、德國、日本和新加坡四國的房地產(chǎn)稅體系

三、中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅體系存在的弊端及引發(fā)的問題

（一）中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅體系存在的弊端

1.在征稅環(huán)節(jié)上“重流轉(zhuǎn)、輕保有”

中國現(xiàn)行的稅制體系的18個稅種中，直接對房地產(chǎn)或房地產(chǎn)行業(yè)征收的稅有5種，但結(jié)構(gòu)不合理，突出表現(xiàn)在重流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、輕保有環(huán)節(jié)。從稅種數(shù)量上看，在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的只有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的有土地增值稅、耕地占用稅和契稅?！爸亓鬓D(zhuǎn)、輕保有”更突出表現(xiàn)在取得的稅收收入上，在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)開征的2種稅取得的稅收收入遠(yuǎn)低于在房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)開征的3種稅取得的稅收收入。

如表2所示，自2010年至2020年，在存量房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅收入遠(yuǎn)低于在交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的土地增值稅、耕地占有稅和契稅收入。從相對數(shù)而言，在保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅額占稅收收入總額的比例不到在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的稅額占稅收收入總額比例的一半。除了土地增值稅、耕地占有稅和契稅，如果考慮在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)房地產(chǎn)企業(yè)還要繳納的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅，這種差距就更加懸殊，這與大多數(shù)征收房地產(chǎn)稅的國家在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅構(gòu)成地方財政收入主體的情況正好相反。而且從發(fā)展趨勢來看，如不改革現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度，這種差距會進(jìn)一步拉大。

2.房產(chǎn)稅制要素設(shè)置不合理

《房產(chǎn)稅條例》和《城鎮(zhèn)土地使用稅條例》都是20世紀(jì)80年代中期頒布實施的，當(dāng)時我國尚處在計劃經(jīng)濟體制下，城市土地使用還是以行政劃撥為主，只是在深圳等城市開始征收土地使用費試點。自1998年啟動城市住房制度改革以來，我國房地產(chǎn)市場發(fā)展突飛猛進(jìn)，但上述兩個條例30多年來未做大的調(diào)整，房地產(chǎn)稅制在要素設(shè)計上存在諸多不合理的地方。

（1）征稅范圍偏離我國房地產(chǎn)市場快速發(fā)展的實際，顯得過于狹窄。我國依據(jù)20世紀(jì)80年代頒布的上述兩個條例征收的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅都存在征稅范圍過小的問題。以房產(chǎn)稅為例，20世紀(jì)80年代，我國城市住房仍然以福利分房為主，城鎮(zhèn)居民擁有產(chǎn)權(quán)房屋的比例很低?；谶@種情況，1986年開征的房產(chǎn)稅只是將城市商業(yè)地產(chǎn)納入征稅范圍，對居民非經(jīng)營性住房免稅是合理的。但是，隨著我國城市居民住房商品化改革進(jìn)程的加快，城鎮(zhèn)住房自有率大幅提升，仍然對居民居住用房產(chǎn)免稅就不合理了。2011年開始的上海和重慶的房產(chǎn)稅改革試點雖然將居民居住用房產(chǎn)納入征稅范圍，但是，上海方案只對增量房產(chǎn)征稅，重慶方案雖然涉及了存量房但只是對個人擁有的獨棟商品住宅征稅，征稅范圍仍然很有限。據(jù)統(tǒng)計，大部分發(fā)達(dá)國家的住房自有率在60%左右，而我國城鎮(zhèn)居民家庭的住房自有率已經(jīng)高達(dá)96%[5]，遠(yuǎn)高于經(jīng)濟發(fā)達(dá)的美國和德國。在這種情況下，將居民居住用房產(chǎn)排除在征稅范圍之外就嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟社會發(fā)展的需求了。

（2）計稅依據(jù)嚴(yán)重背離房地產(chǎn)市場價值。世界上征稅房地產(chǎn)稅的國家大多以房地產(chǎn)的市場價值作為計稅依據(jù)，而我國房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)為計稅余值（原值扣除10%～30%，具體扣除幅度由省級人民政府規(guī)定）或者租金收入，城鎮(zhèn)土地使用稅的計稅依據(jù)為實際占用的土地面積，這兩種稅的計稅依據(jù)都嚴(yán)重偏離房地產(chǎn)的市場價值。尤其是10多年來我國房地產(chǎn)市場價格高速增長，房地產(chǎn)的市場價值與計稅余值有天壤之別。以計稅余值或占用面積為計稅依據(jù)使得在保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅不能隨房價的上漲而增加。如表2所示，2016年至2020年征收的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅收入總額占當(dāng)年稅收收入總額的比重在房價不斷上漲的同時不僅未增加，還下降了0.25個百分點。不合理的房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)一方面使我國多年來房價上漲的巨額收益并未體現(xiàn)在政府財政收入中，另一方面也是政府對房地產(chǎn)市場調(diào)控不力的原因。

表2 中國房地產(chǎn)稅稅收收入情況表（單位：億元、%）

（3）稅收優(yōu)惠設(shè)計不合理。稅收的調(diào)節(jié)功能是通過區(qū)別對待的稅收政策實現(xiàn)的，要實現(xiàn)“房住不炒”的調(diào)控目標(biāo)，應(yīng)該對不同的收入群體、不同檔次和功能的房屋實行不同的稅收政策。但是，我國的房產(chǎn)稅對居民居住用房屋是一刀切的免稅優(yōu)惠。也是就是說，無論自有的小戶型住宅還是高檔住宅、豪華別墅都免稅；無論是自住的一套房還是因投資投機囤積的若干套房，其持有環(huán)節(jié)的稅負(fù)成本沒有差別。

3.缺乏調(diào)節(jié)房產(chǎn)代際傳承的稅種

房地產(chǎn)單位價值高，在家庭財富中占比高，對繼承或接受父母（包括祖父母等）贈予的房地產(chǎn)征收遺產(chǎn)贈與稅是許多國家的做法，日本尤為典型。這樣一方面能激勵年輕人自我奮斗，另一方面能對財富的代際傳承進(jìn)行調(diào)節(jié)，縮小貧富差距。2009年以來，我國房地產(chǎn)價格持續(xù)高速增長，據(jù)統(tǒng)計顯示，當(dāng)前房產(chǎn)占我國家庭資產(chǎn)的65%～70%，比美國高出2倍，房產(chǎn)增值收入占我國家庭財產(chǎn)增值90%以上份額[6]。但是，我國沒有遺產(chǎn)贈與稅，子女繼承或接受父母（包括祖父母等）贈與的房產(chǎn)幾乎是免稅的，缺乏調(diào)節(jié)房產(chǎn)代際傳承的稅種是加劇房地產(chǎn)投機操作和拉大貧富差距的重要原因。

（二）中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅體系不完善所引發(fā)的問題

1.房地產(chǎn)稅體系不完善制約了稅收調(diào)節(jié)職能的發(fā)揮

（1）對房地產(chǎn)市場調(diào)控乏力，不利于抑制住房投資投機需求。從2016的中央經(jīng)濟工作會議首次提出“房住不炒”以來，黨中央一直強調(diào)“房住不炒”的房地產(chǎn)調(diào)控定位，但現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制度不利于這一調(diào)控目標(biāo)的實現(xiàn)。我國目前對居民住房保有環(huán)節(jié)基本不征稅，住宅空置也不會增加稅負(fù)，在房價高速上漲的情況下，房屋出售變現(xiàn)獲利適用的稅率也遠(yuǎn)低于日本、德國等國家。對于持有多套房、高檔豪華住房的富人群體來說，他們只享受房價上漲帶來的增值收益，并不需要承擔(dān)相應(yīng)的稅負(fù)成本，這必然會助長投資投機需求，而需求的增大又推高房價，面對日益高漲的房價，低收入群體要滿足自住需求日益困難，從而形成惡性循環(huán)。

（2）稅收杠桿公平分配不力，不利于公平分配實現(xiàn)共同富裕。共同富裕是社會主義的本質(zhì)要求，也是經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展的重要內(nèi)容。利用稅收杠桿調(diào)節(jié)貧富差距是政府的重要職責(zé)，也是市場經(jīng)濟體制國家政府提供的公共產(chǎn)品，對低收入群體提供保障性住房，對富人群體的高檔住房征收高額房地產(chǎn)稅是許多國家實現(xiàn)公平分配的普遍做法。而我國房地產(chǎn)稅體系的重流轉(zhuǎn)、輕保有，以及未開征遺產(chǎn)贈與稅是當(dāng)前稅收杠桿公平分配不力的重要原因。在近年來我國房地產(chǎn)價格持續(xù)攀升的背景下，來自房地產(chǎn)溢價或上漲的出租收益等資本性收入，實際上又進(jìn)一步惡化了國民收入分配格局[7]。

2.房地產(chǎn)稅體系不完善加劇了地方政府對“土地財政”的依賴

根據(jù)公共財政理論，公民納稅是為享受政府提供的公共產(chǎn)品所付出的代價。房地產(chǎn)作為不動產(chǎn)具有的非流動性、不可藏匿性和規(guī)模大的特點，決定了房地產(chǎn)稅稅基寬廣、收入穩(wěn)定，再加上稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁和適宜地方政府征收使其成為最適宜的地方政府主體稅種。但是，我國地方政府固定收入中對房地產(chǎn)開征的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅對地方政府財政收入的貢獻(xiàn)遠(yuǎn)低于土地出讓金。

如表3所示，在房地產(chǎn)價格高速上漲的10多年里，我國在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅占地方財政收入的比重一直保持在5%左右，遠(yuǎn)低于其他國家的比例，更遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于土地出讓金比例。而且從發(fā)展趨勢來看，近4年房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收在地方本級財政收入中的占比不斷下降，土地出讓金在地方本級財政收入中占比大幅上升，特別是2020年，前者低于5%，后者高達(dá)84.04%?？梢?，支撐我國地方財政運轉(zhuǎn)的主要是土地出讓金而不是最規(guī)范的財政收入形式———稅收，地方政府實際陷于“土地財政”局面，不符合公共財政的要求。

表3 中國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收收入與土地出讓金對比表（單位：億元、%）

四、改革優(yōu)化中國房地產(chǎn)稅體系的對策建議

（一）基于“房住不炒”的調(diào)控定位優(yōu)化房地產(chǎn)稅體系

為了實現(xiàn)“房住不炒”的調(diào)控定位，促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展，應(yīng)建立兼顧房地產(chǎn)供給側(cè)和需求側(cè)涉及房地產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營、消費和流通各環(huán)節(jié)的立體調(diào)控體系。首先，對房地產(chǎn)市場的稅收調(diào)控要從供給側(cè)和需求側(cè)雙管齊下。長期以來，我國對房地產(chǎn)市場的調(diào)控政策以控制需求為主，調(diào)控結(jié)果并不理想，未來除了對需求的調(diào)節(jié)還要重視對供給的管理。在供給側(cè)主要通過結(jié)構(gòu)減稅調(diào)節(jié)供給結(jié)構(gòu)，擴大針對低收入群體的保障房、廉租房的供給；在需求側(cè)對消費性需求和投資投機性需求區(qū)別對待，借鑒德國和新加坡的經(jīng)驗增大對投資投機房產(chǎn)的稅收負(fù)擔(dān)。其次，建立房地產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營、存量持有、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓三個環(huán)節(jié)并行的稅收體系，并將稅負(fù)重點從流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到保有環(huán)節(jié)。最后，調(diào)整合并房地產(chǎn)稅種。鑒于土地和地上建筑物的不可分割性，未來稅制改革不應(yīng)該對房屋和土地分別征稅，要實現(xiàn)房地統(tǒng)一征稅，即：在保有環(huán)節(jié)將現(xiàn)行稅收政策對房屋和土地分別征收的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為不動產(chǎn)稅。

（二）改革優(yōu)化房地產(chǎn)稅制要素

1.擴大房地產(chǎn)稅的征稅范圍

按照世界上征收房地產(chǎn)稅國家的普遍做法，從我國房地產(chǎn)業(yè)高速發(fā)展取得的成果以及房產(chǎn)已經(jīng)成為城鎮(zhèn)居民家庭財富主體的實際出發(fā)，未來的稅制改革中應(yīng)擴大房地產(chǎn)稅的征收范圍。將所有商業(yè)地產(chǎn)和個人居住房屋都納入征稅范圍，無論自住還是出租、存量房還是增量房都應(yīng)征收房地產(chǎn)稅。對所有的房產(chǎn)普通征稅，一方面可以增加居民的納稅意識并降低征收成本，另一方面隨著經(jīng)濟發(fā)展房地產(chǎn)增值必將增加地方政府財政收入。

2.調(diào)整房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)

征收房地產(chǎn)稅的大多數(shù)國家是以房地產(chǎn)的市場價值作為征收房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。目前，房產(chǎn)稅改革的趨勢是：轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家和發(fā)展中國家房地產(chǎn)稅改革的重點是將計稅依據(jù)改為市場評估價值；發(fā)達(dá)國家或地區(qū)的改革主要是進(jìn)一步優(yōu)化計稅依據(jù)及稅基評估制度[8]。我國在改革中將房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)由計稅余值或租金收入調(diào)整為市場評估價值符合世界房產(chǎn)稅改革的趨勢。以市場評估價值對房地產(chǎn)課稅，使擁有房產(chǎn)多的納稅人多繳稅，充分體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)原則。還能在一定程度上減少或者避免土地、房屋的閑置以及低效利用，促進(jìn)房地產(chǎn)資源的優(yōu)化配置。另外，對房地產(chǎn)按市場評估價值征稅既具有正當(dāng)性也具有可行性，計算技術(shù)和我國智慧稅務(wù)的發(fā)展為房地產(chǎn)評估管理奠定了堅實基礎(chǔ)。

3.改革完善稅收優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠是政府運用稅收杠桿的表現(xiàn)，所有征收房產(chǎn)稅的國家其稅收制度安排都有一些稅收優(yōu)惠，形式多樣，優(yōu)惠對象大多與公益相關(guān)。我國在房地產(chǎn)稅改革中應(yīng)借鑒其他國家的經(jīng)驗，調(diào)整優(yōu)化我國的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠政策。一是取消對個人非經(jīng)營性房產(chǎn)免稅的政策，終結(jié)居民居住用房產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)無稅的狀態(tài)，同時對個人居住用房屋應(yīng)該規(guī)定人均免稅面積。二是保留公益性、非營利性機構(gòu)的房產(chǎn)稅免稅政策的同時增加對貧弱群體自住房產(chǎn)的稅收優(yōu)惠。根據(jù)稅收公平原則，房地產(chǎn)稅政策應(yīng)體現(xiàn)出對生活困難居民、殘疾人、孤寡老人、烈士軍屬等群體的特殊照顧，對面向這些群體的小戶型住房、保障性住房予以免稅。

（三）加大對房地產(chǎn)套現(xiàn)獲利的稅收調(diào)節(jié)

我國房地產(chǎn)價格持續(xù)高速增長、投機操作愈演愈烈的重要原因是對房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的資本增值收益缺乏有效調(diào)節(jié)。我國可以借鑒德國的經(jīng)驗，對自有自用的住房實行減免稅政策，而對投資投機操作征收高額的交易稅。隨著我國個人所得稅改革的推進(jìn)，將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納入綜合課征的范圍，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的資本增值收益通過個人所得稅的累進(jìn)稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)。當(dāng)然，為避免重復(fù)征稅應(yīng)取消土地增值稅。

（四）加快推進(jìn)房地產(chǎn)稅試點改革

為積極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，2021年10月23日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十一次會議通過了《關(guān)于授予國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點工作的決定》，明確了房地產(chǎn)稅改革試點的路徑、職責(zé)分工和時間表。國務(wù)院應(yīng)根據(jù)全國人大的授權(quán)積極有序地推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革試點。明確房地產(chǎn)稅試點改革的基本原則、制定試點具體辦法、賦予地方政府的政策制定空間；根據(jù)各地經(jīng)濟發(fā)展水平和房價等因素盡早確定首批試點城市，建議將經(jīng)濟最發(fā)達(dá)的上海、深圳、北京、杭州等城市納入首批試點的城市。試點城市人民政府制定具體實施細(xì)則，總結(jié)試點的經(jīng)驗和面臨的問題，為試點期后全面開征奠定基礎(chǔ)。

（五）健全完善房地產(chǎn)稅改革的配套制度

第一，建立健全房地產(chǎn)評估機制。以市場評估價值作為房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，最關(guān)鍵的是建立房地產(chǎn)評估機制，要明確評估主體并建立評估爭議解決機制。第二，房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜是我國房產(chǎn)稅改革的難點之一，應(yīng)借助大數(shù)據(jù)技術(shù)在摸清房源的情況下制定統(tǒng)一管理規(guī)范。第三，建立相關(guān)部門聯(lián)動機制。房地產(chǎn)稅的征收涉及稅務(wù)機關(guān)、不動產(chǎn)登記機構(gòu)、土地管理機關(guān)、評估機構(gòu)等多個部門，相關(guān)部門之間的協(xié)作至關(guān)重要。在按年計征房地產(chǎn)稅的情況下，對于市場價值處于持續(xù)變化中的房地產(chǎn)，不動產(chǎn)登記機構(gòu)、評估機構(gòu)和稅務(wù)機構(gòu)之間應(yīng)建立共同聯(lián)動機制，實現(xiàn)信息交換、共享，為稅務(wù)部門及時掌握房地產(chǎn)涉稅信息奠定可靠的基礎(chǔ)。