汪思敏

(新疆財經大學，新疆 烏魯木齊 830000)

一、 新印發(fā)律師事務所會計處理規(guī)定背景與動因解析

我國的律師事務所的類型主要分為合伙律師事務所、個人律師事務所和國有出資律師事務所。 在以前，律師事務所的會計進行核算標準是依據《會計師事務所、資產評估機構、稅務師事務所會計核算辦法》來進行會計處理的，也有許多律師事務所選擇《小企業(yè)會計準則》來作為會計處理的依據，但是這樣一來律師事務所在進行會計處理后，就會在收入的確認方面、租賃資產的計量方面存在稅務和會計處理上的差異，這將直接加大納稅申報進行核算的工作量。 律師事務所與會計師事務所、資產評估機構等業(yè)務范疇大小不同并且在管理運營等方面均存在差異。 隨著時代的進步，許多一、二線城市百人以上的大型律師事務所逐漸顯現(xiàn)，其巨大的規(guī)模不再適合用《小企業(yè)會計準則》進行會計進行核算。隨著法律知識的普及，律師行業(yè)也不斷發(fā)展，由于職業(yè)的特殊性，律師不能對外公開投放廣告，致使其自身業(yè)務拓展費用占比較高，再加上其較高的隱性學習成本、機會成本和時間成本，這些都導致律師事務所在進行核算成本時無法取得有效的扣除憑證，這也是許多的律師事務所存在高額白條抵庫的原因，在對律師事務所的業(yè)務進行會計核算時，需要對律師行業(yè)的特點和規(guī)模差異等方面進行綜合考慮。

律師事務所通常會提供具有公益性質的法律服務，由于律師行業(yè)獨特的行業(yè)性質，將會存在隱性的業(yè)務開展成本，但這些隱性的成本很難獲得合法有效的支出憑證，使得這些支出難以在稅前扣除。 不僅如此，律師事務所還需要根據各省的規(guī)定提取一定的執(zhí)業(yè)風險基金和事業(yè)發(fā)展基金，考慮到諸如此類具有律師行業(yè)特點的經濟活動，財政部2021 年9月印發(fā)的《律師事務所相關業(yè)務會計處理規(guī)定》根據其行業(yè)的特性，將日常經濟活動涉及的相關會計科目進一步設置二級科目，可以顯著地提升律師事務所會計信息質量，也可以幫助律師事務所的管理者更加直觀地對律師事務所的財務狀況有所了解，并且可以以此來提高其內部管理水平。

二、 新印發(fā)律師事務所會計處理規(guī)定引起的主要變化

新印發(fā)的律師事務所相關會計處理辦法與律師事務所之前采用的《會計師事務所、資產評估機構、稅務師事務所會計核算辦法》和《小企業(yè)會計準則》相比，新規(guī)定增設了許多二級科目，對公益性法律服務和非公益性法律服務的成本、取得的收入和往來款項進行區(qū)分和核算。 根據律師事務所經常需要為客戶代收墊付相關款項的特殊情況，現(xiàn)在其他應收應付款科目中增設二級明細科目，將律師事務所自身業(yè)務收付款和代客戶收付款進行區(qū)分，將律師服務費用也做出公益性和非公益性的區(qū)分。

“其他應收款”科目下增設“代客戶墊款”明細科目，對律師事務所在為客戶提供法律服務活動的過程中代客戶支付賬款進行核算，將減少律師事務所為客戶代收墊付款項對收入的影響。 “主營業(yè)務收入”科目下增設“公益法律服務收入”明細科目，對律師事務所在提供法律援助等公益性法律服務時而獲得的經費支持進行核算；在“主營業(yè)務成本”科目下增設“公益法律服務成本”明細科目，對律師事務所在從事法律援助等公益法律服務過程中發(fā)生的成本進行核算。

律師事務所在“其他應付款”科目下增設“專項監(jiān)管款”明細科目，當律師事務所根據有關法律法規(guī)，存在代客戶保管的合同資金、執(zhí)行回款、履約保證金等各類存放于專用賬戶的款項時，可以用“專項監(jiān)管款”進行核算。 后續(xù)律師事務所收到以上款項時，財務人員可以做反向會計處理進行沖回。

律師事務所可以選擇沿用《小企業(yè)會計準則》進行會計處理，將職工的工資和福利費分別進行核算，以往采用《小企業(yè)會計準則》作為會計核算標準的律師事務所在2022 年1 月1 日《律師事務所相關業(yè)務會計處理規(guī)定》正式實施之后，應該結合新規(guī)定做會計核算處理。 在“應付職工薪酬”科目下增設“應付合伙律師(或個人)律師酬金”明細科目，對合伙律師事務所內的合伙律師或個人律師事務所內的個人律師在為律師事務所提供法律服務、參與經營管理時獲得的除利潤分配之外的各種形式的報酬，合伙制律師事務所的合伙人在向稅務機關申報經營所得、個人所得稅時，不能在納稅申報前將工資扣除，同時不能僅按工資金額進行個人所得稅的申報。

考慮到律師事務所內部需要提取一定比例的執(zhí)業(yè)風險基金和事業(yè)發(fā)展基金的行業(yè)特點，《律師事務所相關業(yè)務會計處理規(guī)定》將“職業(yè)風險基金”改為“2809 執(zhí)業(yè)風險基金”，將“管理費用”下的明細科目“職業(yè)責任保險費”改為“執(zhí)業(yè)責任保險費”，使得會計處理時更加清晰明了，律師事務所在發(fā)生需要依法賠償?shù)那闆r時，應該做借記“執(zhí)業(yè)風險基金”科目，貸記“銀行存款”等科目的會計處理；當律師事務所之前提取的執(zhí)業(yè)風險基金不足以支付當前賠償時，應該按照其差額借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目，在財報中以“長期應付款”項目之后增設“執(zhí)業(yè)風險基金”項目，此項目能夠體現(xiàn)律師事務所根據相關規(guī)定對執(zhí)業(yè)風險基金進行一定比例的提取。 將“盈余公積”下的明細科目“共同基金”改為“事業(yè)發(fā)展基金”。

律師事務所獨特的業(yè)務開展方式，致使其本所下可能會具有眾多分所甚至會相互產生業(yè)務關聯(lián)。新印發(fā)的律師事務所會計處理規(guī)定強調，律師事務所需要在財報附注中披露出其下分所的相關收入和費用等信息。

三、 新印發(fā)律師事務所會計處理規(guī)定對律師事務所的影響

新印發(fā)的律師事務所會計處理新規(guī)定附則中提到，執(zhí)行新規(guī)定的律師事務所不用再將《會計師事務所、資產評估機構、稅務師事務所會計核算辦法》作為律師事務所會計核算的標準，這標志著律師事務所具有了符合其行業(yè)特性的會計核算方法，將與會計師事務所、資產評估機構、稅務師事務所的會計核算方法區(qū)分開來。

在2012 年營改增一系列文件下發(fā)后，相關文件規(guī)定將律師事務所的營業(yè)稅改為通過增值稅相關科目進行核算，而且律師事務所獲得的收入不以企業(yè)為主體繳納稅款，而是在律師事務所進行利潤分配之后以個人所得稅來計算，這說明現(xiàn)今律師事務所主要負擔的稅種是增值稅和個人所得稅，而在合伙制律師事務所中所得稅落實到個人頭上，所以律師事務所賬面的利潤是完稅后利潤。

從稅務的角度來看，將存在稅會差異的相關會計科目細分增設二級科目，以此來減少稅會差異。將公益性的收入與其常規(guī)的業(yè)務收入做出區(qū)分，以“應付賬款——公益法律服務辦案款”科目進行核算，這能夠直觀地體現(xiàn)出律師事務所的公益性收入，也就對公益性收入的免稅做出區(qū)分，相關的各項公益性支出的明確劃分，也為后續(xù)可能出臺的針對公益性服務費用稅前扣除的優(yōu)惠政策先做出區(qū)分，例如最新頒布的《中華人民共和國法律援助法》中規(guī)定，對法律援助補貼免征增值稅和個人所得稅。 在律師事務所為客戶提供公益性法律服務之外的法律服務時，尚未支付的費用通過“應付賬款——辦案款”進行核算，主要進行核算的對象為律師事務所的出資律師、授薪律師、律師助理的辦案費用。 如果提成律師與律師事務所有存在約定辦案費用，則由提成律師全額承擔相關辦案費用，稅務機關對其采取“30%無票扣除額”征管措施，那么根據相關稅務處理規(guī)定，由提成律師自己承擔的辦案費用，不能在律師事務所的賬目中通過“應付賬款——辦案款”科目重復列支，否則在律師事務所進行申報納稅時需要做出納稅調整。

代客戶墊付款通過“其他應收款”下新增設的二級科目進行核算，律師在為客戶提供服務時難免會代客戶支付訴訟費等費用，所以會向客戶收取代墊款，后續(xù)客戶如果將代墊款和律師服務費用一起通過一筆轉賬支付到律師事務所賬戶中時，如果律師事務所不能將兩種款項分開進行核算，那么收回的代墊付款項將會被視為價外費用納入收入范圍被征收增值稅及附加稅、個人所得稅。 設置“代客戶墊款”科目后，就能避免將墊付款計入律師事務所本身的業(yè)務收入來進行核算計稅。 如果后續(xù)不能收回為客戶代墊付款，律師事務所可以爭取將其作為資產損失在稅前扣除，減輕稅務負擔。 將律師事務所為業(yè)務協(xié)作方代收的客戶服務費用與律師事務所本身的服務費用做出剝離，體現(xiàn)出稅務收取跟隨經濟實質。 “盈余公積”科目下增設“事業(yè)發(fā)展基金”明細科目。 該科目屬于稅后計提項目，對律師事務所應納稅所得額沒有直接影響，因此只從稅務角度考慮的話，出資律師是沒什么理由將利潤繼續(xù)留在律師事務所的賬上，但是考慮到律師事務所的未來發(fā)展還是需要將部分利潤留存用于擴大業(yè)務規(guī)模的。 在對“其他應付款”科目下新增的“業(yè)務協(xié)作款”進行核算時，需要注意合作業(yè)務金額全部由律師事務所開具發(fā)票的，此業(yè)務就不能入“業(yè)務協(xié)作款”科目進行核算，而應該作為轉包業(yè)務進行核算，因為在律師事務所與其他律師事務所或單位、個人合作承辦某項具體業(yè)務時存在兩種合作形式，其中一種是由委托人分別向各個單位、個人提供采購服務但由律師事務所統(tǒng)一進行代收相關款項，另一種是委托人僅僅采購律師事務所的服務而律師事務所則以自己的名義向其他單位或者個人購買服務，這種情況下律師事務所取得的這部分費用應當全部確認為收入并且開具發(fā)票；律師事務所只開具自己為客戶提供服務部分的款項，由合作方為客戶提供服務部分的款項應由合作方開具發(fā)票，此時可以通過“業(yè)務協(xié)作款”科目進行核算。 “其他應收款”科目下增設“專項監(jiān)管款”明細科目，進行核算代客戶保管的合同資金、執(zhí)行回款、履約保證金等各類存放于專用賬戶的款項，但客戶與律師事務所之間因采購法律服務合同而產生的資金往來，不能計入這個科目。

“應付合伙(或個人)律師酬金”科目能夠可靠計量律師事務所合伙人的非利潤分配形式的報酬，進而確定社保繳費基數(shù)，單獨進行核算還有利于在律師事務所申報納稅時確定稅會差異金額。 在稅法上，律師事務所合伙人作為出資律師，從律師事務所取得的工資薪金不可以在律師事務所層面進行稅前扣除。 所以若律師事務所對合伙人發(fā)放工資薪金等報酬，在律師事務所進行納稅申報時需要進行納稅調整。 對主要從事法律業(yè)務的合伙人，其薪酬可以計入“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”；對主要從事律師事務所行政管理的合伙人，其薪酬可以計入“管理費用”。

執(zhí)業(yè)風險基金預提不足支付的情況下，可以走管理費用科目，執(zhí)業(yè)風險基金在依法進行賠償時可以被稅前扣除，這能吸引律師事務所多購買職業(yè)責任保險，以達到合理避稅和業(yè)務規(guī)范保障雙贏的局面。 但是對尚未進行賠付只是提取的執(zhí)業(yè)風險基金不能進行稅前扣除，應按照權責發(fā)生制原則計入“生產經營所得”中進行計稅，以免在提取風險基金和進行實際賠付時出現(xiàn)重復扣除。

應付職工薪酬科目下新設專門進行核算律師除利潤分配外報酬所得的二級科目，在稅務計算時為避免重復征稅，如果合伙人作為出資律師，那么他從律師事務所取得的工資薪金就無法在律師事務所計稅之前扣除，應當在律師事務所的利潤分配工作完成后，按照個體工商戶標準對其征收個人所得稅，雇員律師工資及其他報酬所得納入綜合所得計稅，所以律師事務所對合伙人發(fā)放工資薪金等報酬時，在申報納稅時需調整。

在財務報表的列示中除了要列示出新增加的二級科目明細外，還要注意律師事務所在核銷結清“長期應付款”時，其下的“執(zhí)業(yè)風險基金”核銷時不用計入應稅收入來繳納所得稅。 在營改增之后，“營業(yè)稅及附加”科目調整為“稅金及附加”科目，主要是指增值稅的附加稅費，其中包括教育費附加、土地稅、資源稅、城市維護建設稅、印花稅和車船稅。 合伙制律師事務所區(qū)別于公司型企業(yè)，針對合伙制律師事務所來說，在計算個人所得稅時采取先進行利潤分配后再進行稅務結算的方式，所以存在于律師事務所賬面上的利潤應該都屬于完稅后利潤。

在附注披露方面，應當對設立分所的律師事務所披露出其分所收入、分所費用、分所利潤、分所資產總額以及分所負債總額等信息。 律師事務所分所的所得稅申報作為稅務申報的盲點，在實際申報時有的分所選擇與總所合并申報，也有單獨屬地申報。但是在律師事務所的會計核算上，總所、分所作為一個法律主體，應當在總所層面合并報表。 但應當區(qū)分總所與分所各自的金額，便于管理者決策參考。

隨著我國經濟的蓬勃發(fā)展和法律制度的逐步完善，市場經濟與法治形成了良性相關，在經濟騰飛的大環(huán)境下，國民對法律服務的需求日趨增加。 律師事務所作為為國民提供法律服務的主體，想要實現(xiàn)規(guī)模擴張、健康發(fā)展，就需要財務會計的制度完善以及規(guī)范處理，新規(guī)定的印發(fā)為律師事務所規(guī)范化的會計處理奠定了基礎。