胡偉 臨沂市公路事業(yè)發(fā)展中心蘭山區(qū)中心

引言

財務(wù)報表由會計報表及其附注構(gòu)成，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表；預(yù)算會計包括預(yù)算收支表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表，基于新《政府會計制度》的影響，必須聚焦雙報表解讀，同時設(shè)法優(yōu)化新舊會計制度銜接。結(jié)合實際調(diào)研可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段我國部分單位在新舊會計制度銜接方面存在不足，為盡可能彌補(bǔ)相關(guān)不足并總結(jié)工作經(jīng)驗，正是本文圍繞雙報表的解讀及新舊會計制度銜接開展具體研究的原因所在。

一、會計報表的解讀

結(jié)合會計報表組成，本節(jié)主要對受新《政府會計制度》影響較為深遠(yuǎn)的會計報表進(jìn)行解讀，包括收入費用表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表。

（一）收入費用表

收入費用表能夠?qū)挝桓黜棾杀举M用、收入、結(jié)余進(jìn)行反映，通過對比收入費用表上的本月數(shù)、預(yù)算數(shù)、本年累計數(shù)，即可明確預(yù)算執(zhí)行情況，結(jié)合發(fā)展目標(biāo)進(jìn)行收入費用結(jié)構(gòu)分析，運營存在的不足也能被及時發(fā)現(xiàn)，這能夠為成本費用控制、收入結(jié)構(gòu)調(diào)整、投入產(chǎn)出率提升提供支持。結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表與收入費用表可以發(fā)現(xiàn)，如結(jié)合分析資產(chǎn)負(fù)債表的存貨和應(yīng)收款項及收入增長，如發(fā)現(xiàn)不存在明顯的收入增長，且同時存貨和應(yīng)收款項明顯增加，說明存在存貨積壓、未能及時收回的應(yīng)收款項，變現(xiàn)速度因此受到影響。結(jié)合現(xiàn)金流量表和收入費用表可以發(fā)現(xiàn)，對于基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的本期結(jié)余，當(dāng)期支出和收入均為已發(fā)生業(yè)務(wù)事項，不受未支付或支出影響，會計處理上確認(rèn)支出和收入，導(dǎo)致本期結(jié)余數(shù)額在收入費用表上大于實際數(shù)額，現(xiàn)金流量表能夠在這種情況下發(fā)現(xiàn)單位在某一節(jié)點現(xiàn)金流出和流入及凈流量數(shù)據(jù)，需開展綜合分析。對比現(xiàn)金流量表中某活動的收入和收到的現(xiàn)金，如收到的現(xiàn)金較少，則說明對應(yīng)現(xiàn)金未流入，此時存在較高賬面收入，這源于權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用影響，已進(jìn)財務(wù)賬的收入存在未收到的對應(yīng)款項。如相較于業(yè)務(wù)收支結(jié)余長期存在較低的現(xiàn)金凈流量，單位將出現(xiàn)資金短缺。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)負(fù)債表的組成要素包括負(fù)債、資產(chǎn)、凈資產(chǎn)，負(fù)債與凈資產(chǎn)之和為資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表能夠?qū)崿F(xiàn)大量財務(wù)數(shù)據(jù)的整理、濃縮。資產(chǎn)負(fù)債表左、右分別為資產(chǎn)、負(fù)債加凈資產(chǎn)，需保證存現(xiàn)相等的會計平衡等式，當(dāng)年年初余額的財務(wù)狀況變化及當(dāng)年報告期的期末余額可由此明確。結(jié)合存在增減變化的資產(chǎn)總額，需關(guān)注資產(chǎn)總額變化源于凈資產(chǎn)還是負(fù)債因素。如某單位存在70萬元資產(chǎn)總額變動額，其中60萬元為凈資產(chǎn)增加，10萬元為負(fù)債增加，資產(chǎn)總額增長源于凈資產(chǎn)增加，對于增加12.24%的凈資產(chǎn)、25%增加的負(fù)債來說，二者的總資產(chǎn)增長貢獻(xiàn)率分別為11.32%、1.89%，這說明凈資產(chǎn)增加為單位總資產(chǎn)增加的主要影響因素，單位的營運能力和發(fā)展前景得到證明。如負(fù)債增長存在更大貢獻(xiàn)比，主要通過負(fù)債實現(xiàn)的單位總資產(chǎn)增加會導(dǎo)致其償債風(fēng)險大幅提升，這說明凈資產(chǎn)增長幅度小于資產(chǎn)增長的幅度，單位存在較大債務(wù)償還壓力和財務(wù)風(fēng)險。如凈資產(chǎn)增長幅度大于資產(chǎn)增長幅度，這類增長源于單位自身籌集，存在較低財務(wù)風(fēng)險且財務(wù)狀況安全。資產(chǎn)負(fù)債表各科目在新會計制度下存在一定變化，這源于對以往科目的拆分、合并、增設(shè)，以單位的資產(chǎn)負(fù)債表為例，“年初余額”一般按上年度年報的“期末余額”填列，如果本年度規(guī)定的各個項目的名稱和內(nèi)容同上年度不一致，應(yīng)對上年年末各項目的名稱和數(shù)字按照本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，填入本表“年初余額”欄內(nèi)；“期末余額”包括月度、季度、半年度、年度，由于“期末余額”至少每月變動一次，其填報方法就顯得相對重要，這種變化需要得到高度重視。

（三）現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表能夠?qū)挝坏默F(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流出和流入進(jìn)行動態(tài)展示，貫穿于單位運行的全過程，收付實現(xiàn)制為現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)，能夠補(bǔ)充權(quán)責(zé)發(fā)生制報表，會計信息的可比性和完整性得以提升。如業(yè)務(wù)活動能夠產(chǎn)生正值的現(xiàn)金流量凈額，說明單位處于正常運營狀態(tài)，如存在負(fù)值的現(xiàn)金流量凈額，則說明單位可能出現(xiàn)業(yè)務(wù)活動問題，收不抵支下的單位需要“吃老本”、借款、貸款，進(jìn)而導(dǎo)致資金鏈斷裂及財務(wù)狀況惡化。單位投資活動一般會產(chǎn)生負(fù)值的現(xiàn)金流量凈額，如購置各類設(shè)備、維修房屋建筑物，這類投資活動一般不存在現(xiàn)金流入。如籌資活動能夠產(chǎn)生正值的現(xiàn)金流量凈額，說明單位正處于舉債經(jīng)營狀態(tài)，如開展基本建設(shè)及更新改造，此時需聚焦投資規(guī)?？刂疲ＷC業(yè)務(wù)活動資金充足，如存在負(fù)值的現(xiàn)金流量凈額，說明該會計期間需要償還借款、貸款本金或利息費用，這同樣需要引起重視。

（四）凈資產(chǎn)變動表

凈資產(chǎn)變動表能夠?qū)挝荒骋粫嬈陂g凈資產(chǎn)變動情況進(jìn)行展示，單位的經(jīng)營狀況、凈資產(chǎn)、資本運作水平及能力能夠直觀展示，可對收入費用表及資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行說明和補(bǔ)充，更快更好地了解歷年凈資產(chǎn)累計金額及各要素當(dāng)期發(fā)生額。資產(chǎn)變動表能夠?qū)糍Y產(chǎn)各個要素的增減變化、期末結(jié)余，各個要素變化差異可同時進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，完成凈資產(chǎn)各要素所占比重的期末計算，以此開展結(jié)構(gòu)分析，即可開展下月業(yè)務(wù)活動預(yù)測。凈資產(chǎn)為單位自身的資產(chǎn)，單位的經(jīng)營狀況能夠由凈資產(chǎn)增長速度反映，良好的經(jīng)營狀況對應(yīng)存在穩(wěn)定增加的凈資產(chǎn)，此時單位的發(fā)展前景良好且能夠持續(xù)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模。一般以某項凈資產(chǎn)的數(shù)值與凈資產(chǎn)總額的比值計算凈資產(chǎn)構(gòu)成比率，如專用基金、事業(yè)基金，單位最好存在占比率最高的事業(yè)基金，對于按照60%歷年結(jié)余提取的事業(yè)基金來說，其代表單位凈資產(chǎn)主要源于業(yè)務(wù)結(jié)余累計，屬于單位自身運營結(jié)余，這說明單位存在穩(wěn)步增長的經(jīng)營狀況。對比年初數(shù)和年末數(shù)，對變動情況進(jìn)行分析，如存在均有增長的各個凈資產(chǎn)，則說明單位整體經(jīng)營好。如存在越高的凈資產(chǎn)增長率，說明單位存在越大發(fā)展?jié)摿?，如存在越高的凈資產(chǎn)收益率，則說明單位基于自身能力獲取收益的表現(xiàn)越出色。而分析國有資產(chǎn)保值增值率可以發(fā)現(xiàn)，該指標(biāo)越大則說明存在越安全的單位國有資產(chǎn)。對于產(chǎn)權(quán)比率來說，該指標(biāo)越低說明單位存在越強(qiáng)的償債能力，較高的產(chǎn)權(quán)比率說明單位處于借款經(jīng)營狀態(tài)，但只要產(chǎn)權(quán)比率控制在100%以內(nèi)，便代表仍處于凈資產(chǎn)可承受范圍內(nèi)，產(chǎn)權(quán)比例的合適與否直接影響單位的償債能力和獲利能力。

二、新舊會計制度銜接方法

（一）銜接范圍

為做好新舊會計制度銜接，需首先明確銜接范圍，新舊會計制度銜接處理需要關(guān)注原賬中年末有余額的會計科目?；谛沦~建立的需要進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，銜接范圍主要包括報表項目年初余額、預(yù)算會計科目年初余額、財務(wù)會計科目年初余額的銜接。為做好對報表項目年初余額銜接，需要關(guān)注財政撥款預(yù)算收入支出表、凈資產(chǎn)變動表、資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算會計報表涉及的相關(guān)項目，包括“年初財政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”“上年年末余額”“年初余額”“年初預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項目；為做好預(yù)算會計科目年初余額的銜接，需聚焦預(yù)算結(jié)余類科目余額；對于財務(wù)會計科目年初余額，具體銜接處理需要關(guān)注凈資產(chǎn)類、負(fù)債類、資產(chǎn)類科目余額。

（二）銜接步驟

為做好新舊會計制度銜接，可將會計分錄細(xì)分為轉(zhuǎn)入、登記、補(bǔ)登、調(diào)整分錄，原賬會計科目余額可基于轉(zhuǎn)入、登記分錄向新賬會計科目有序過渡，資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負(fù)債、預(yù)算資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余總量結(jié)構(gòu)不存在增減，僅需要通過新賬科目的形式進(jìn)行原賬預(yù)算資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況、財務(wù)狀況的呈現(xiàn)。對于原賬反映的資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況和財務(wù)狀況，在新制度要求下需通過補(bǔ)登、調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整、補(bǔ)充、修正處理，其中凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負(fù)債、預(yù)算資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余總量結(jié)構(gòu)會隨之改變。因此可將新舊會計制度銜接細(xì)分為兩個步驟，包括第一步的“轉(zhuǎn)入平登”及第二步的“補(bǔ)登調(diào)整”。

新舊會計制度銜接的第一步，需有序過渡原賬會計科目余額，新舊會計制度存在的核算范圍與核算內(nèi)容不一致問題能夠由此解決。對于向新賬會計科目過渡的原賬科目余額，可將其錄入新賬財務(wù)核算系統(tǒng)，具體作為補(bǔ)登調(diào)整前的銜接賬套新賬科目期初余額，通過對新賬套的啟用，保證會計核算工作有序開展。“轉(zhuǎn)入平登”步驟需要關(guān)注銜接工作底稿編制，保證新舊會計制度銜接有序推進(jìn)；新舊會計制度銜接的第二步，需要基于“轉(zhuǎn)入平登”基礎(chǔ)，運用余額調(diào)整法和“補(bǔ)登調(diào)整”是銜接工作第二階段。在第一階段的基礎(chǔ)上，該階段運用余額調(diào)整法和平行登記法完成補(bǔ)登、調(diào)整分錄編制，同時按照新制度會計科目數(shù)據(jù)調(diào)整銜接賬套期中余額表數(shù)據(jù)，包括以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計及以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，新賬年初科目余額表能夠順利形成，即銜接賬套對應(yīng)的期末余額表，以此為依據(jù)進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表編制，即可得到新賬報表年初數(shù)據(jù)。依托能夠錄入處理初始化憑證的財務(wù)核算軟件，可開展信息化補(bǔ)登、調(diào)整業(yè)務(wù)處理，日常核算業(yè)務(wù)在開賬后的處理不會受到影響。

（三）銜接方法

結(jié)合上文明確的新舊會計制度銜接步驟，在登記新賬中各報表及客戶的期初余額銜接可采用補(bǔ)登調(diào)整法和轉(zhuǎn)入平登法。補(bǔ)登調(diào)整法的應(yīng)用需要結(jié)合未入政府會計專欄賬的原有事項在新賬財務(wù)會計科目余額中補(bǔ)充登記，對于存在核算基礎(chǔ)差異的新舊會計制度，還需要針對性調(diào)整新賬有關(guān)科目余額，新賬會計科目年初余額的具體登記需要以調(diào)整后的余額為依據(jù)，銜接賬套預(yù)算會計科目及財務(wù)會計科目轉(zhuǎn)入平登后得到的期中余額可由此調(diào)整；轉(zhuǎn)入平登法的應(yīng)用能夠?qū)⒃~科目余額在轉(zhuǎn)入平登階段向新賬過渡，可進(jìn)行直接轉(zhuǎn)入或分析轉(zhuǎn)入。對于直接轉(zhuǎn)入，需要向新賬財務(wù)會計將同名的原賬會計科目余額直接轉(zhuǎn)入同名總賬科目余額，需對不同明細(xì)科目、相同明細(xì)科目情況開展細(xì)致分析，對于分析轉(zhuǎn)入，新賬財務(wù)會計需要通過分析轉(zhuǎn)入原賬會計科目余額至不同名總賬科目余額。平行登記需要按照不同事項，結(jié)合原賬凈資產(chǎn)類、有關(guān)資產(chǎn)類科目余額，同時關(guān)注新賬預(yù)算會計預(yù)算結(jié)余類科目及財務(wù)會計科目登記。在具體銜接中，分析轉(zhuǎn)入和直接轉(zhuǎn)入需要有序過渡原賬會計科目余額至新賬財務(wù)會計科目，平行登記則需要向新賬預(yù)算會計預(yù)算結(jié)余類科目平行登記原賬資產(chǎn)類、凈資產(chǎn)類科目。

（四）銜接分錄編制

分錄類型不同選用的銜接方法也存在差異，如分析轉(zhuǎn)入、直接轉(zhuǎn)入用于轉(zhuǎn)入分錄，未入賬補(bǔ)登用于補(bǔ)登分錄，余額調(diào)整用于調(diào)整分錄，平行登記用于登記分錄?；阢暯臃咒?，新賬科目、原賬科目分別登記新賬、原賬，原賬科目金額可在這一過程中向新賬轉(zhuǎn)入，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行補(bǔ)登與調(diào)整新賬科目，對應(yīng)的年初余額能夠順利獲取。以轉(zhuǎn)入分錄為例，在具體實踐中，基于轉(zhuǎn)入分錄的新舊會計制度銜接轉(zhuǎn)賬需要以分拆原賬戶余額及賬戶余額作為轉(zhuǎn)入新賬依據(jù)，轉(zhuǎn)賬的工作分錄需同時進(jìn)行編制，具體需要結(jié)合原賬資產(chǎn)類科目年末余額，對應(yīng)工作分錄編制需要貸記原賬資產(chǎn)類總賬科目，借記新賬明細(xì)科目及總賬科目。結(jié)合原賬凈資產(chǎn)類或負(fù)債類科目年末余額，對應(yīng)工作分錄編制需要貸記新賬明細(xì)科目及總賬科目，借記原賬凈資產(chǎn)類或負(fù)債類科目。

（五）應(yīng)用要點

在具體的新舊會計制度銜接過程中，需科學(xué)編制銜接工作底稿及預(yù)算會計調(diào)整分錄，這表明制度銜接的難度所在。在編制銜接工作底稿的過程中，需要匯集一定期間調(diào)查搜集及計算獲取的資料，以此結(jié)合資料開展調(diào)整、分析、計算獲取數(shù)據(jù)，需結(jié)合用途確定內(nèi)容及格式。為保證新舊會計制度銜接工作中賬簿數(shù)據(jù)連續(xù)性，結(jié)合新會計制度的相關(guān)規(guī)定，需要以銜接工作底稿保證原賬會計科目余額向新賬科目有序過渡，原賬簿記錄過渡需要聚焦單位會計資料，通過會計核算保證其向新賬簿記錄過渡的順利完成。在新舊會計制度銜接實踐中，轉(zhuǎn)賬的工作底稿為轉(zhuǎn)賬的工作分錄，但由于缺乏明確的工作底稿舉例示范及細(xì)致規(guī)定，實際工作中很容易導(dǎo)致會計人員無從下手，進(jìn)而引發(fā)工作底稿的缺陷，這種缺陷可能出現(xiàn)于設(shè)計、歸檔、編制等方面，這對新舊會計制度銜接質(zhì)量會造成嚴(yán)重影響。在具體實踐中，可結(jié)合《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第2號——審計工作底稿》《獨立審計具體準(zhǔn)則第6號——審計工作底稿》等規(guī)定進(jìn)行銜接工作底稿編制，同時充分結(jié)合實際的銜接業(yè)務(wù)情況；在編制預(yù)算會計調(diào)整分錄的過程中，確認(rèn)和計量調(diào)整業(yè)務(wù)屬于其中的難點，在新舊會計制度銜接時預(yù)算會計科目余額基于登記分錄形成后，對不同會計科目余額基于原賬的資金性質(zhì)、未來支出預(yù)計及資金支付時列支情況開展調(diào)整。如原賬資產(chǎn)類、凈資產(chǎn)類、負(fù)債類科目、在實際工作中輔助核算未能基于資金性質(zhì)進(jìn)行，賬務(wù)系統(tǒng)中無法直接獲取調(diào)整金額，因此需要基于原始憑證、記賬憑證及科目明細(xì)賬開展逐筆逐項分析，最終完成編制工作，更好為新舊會計制度銜接提供支持。

結(jié)語

綜上所述，會計報表的解讀及新舊會計制度的銜接受到多方面因素影響。在此基礎(chǔ)上，本文涉及的銜接范圍、銜接步驟、銜接方法、銜接分錄編制、應(yīng)用要點等內(nèi)容，則提供了可行性較高的新舊會計制度銜接方法。為更好實現(xiàn)新舊會計制度的銜接，還應(yīng)關(guān)注相關(guān)學(xué)習(xí)培訓(xùn)的強(qiáng)化、財務(wù)信息化建設(shè)推進(jìn)等方面內(nèi)容。