2021年，中共中央和國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于優(yōu)化生育政策促進人口長期均衡發(fā)展的決定》（以下簡稱《決定》），啟動實施三孩生育政策，并強調(diào)要將婚嫁、生育、養(yǎng)育、教育一體考慮，同時加強稅收等配套支持政策。此后，我國在《人口與計劃生育法》中增加了國家采取稅收等支持措施減輕家庭生育、養(yǎng)育、教育負擔(dān)的規(guī)定，并在個人所得稅中增設(shè)了3歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除。2022年，國家衛(wèi)健委等十七個部門提出《關(guān)于進一步完善和落實積極生育支持措施的指導(dǎo)意見》，再次強調(diào)將婚嫁、生育、養(yǎng)育、教育一體考慮，完善和強化稅收等積極生育支持措施。對國家和社會而言，生育具有長遠公共利益特征，因此生娃既是家事，也是國事。進一步完善和強化積極生育的稅收支持政策，就是要健全生育成本私人負擔(dān)的稅收補償機制，以分擔(dān)社會與家庭在婚嫁、生育、養(yǎng)育、教育中的成本，從而增強社會生育意愿，釋放家庭生育潛能。

現(xiàn)存主要問題

從婚嫁、生育、養(yǎng)育、教育一體考慮，我國現(xiàn)行稅收政策還難以有效降低婚育成本，欠缺婚育激勵功能；部分稅收政策還會提高婚育成本，產(chǎn)生婚育抑制效應(yīng)。

1.婚嫁環(huán)節(jié)的稅收政策問題

一是個人所得稅方面。我國現(xiàn)行個人所得稅以自然人為申報單位，不允許已婚夫妻合并計稅，也未設(shè)置與扶養(yǎng)配偶相關(guān)的專項附加扣除，導(dǎo)致夫妻中無收入或低收入一方不能減輕配偶的個人所得稅負擔(dān)，也無法助力提升無收入或低收入一方（多為女方）的家庭地位，因而缺乏對婚嫁行為的激勵。我國孕產(chǎn)育教綜合服務(wù)平臺“辣媽幫”在2020年發(fā)布的《中國全職太太生活調(diào)查報告》顯示，我國全職太太人數(shù)近年來呈上升趨勢，在已婚女性中占比已達26%。面對這一社會趨勢，我國現(xiàn)行以自然人為申報單位的個人所得稅，不利于促進夫妻平等和維護婚姻穩(wěn)定，并有可能因此強化“門當(dāng)戶對”的社會婚嫁觀念，從而增加婚姻市場的匹配難度。

二是房地產(chǎn)稅費方面。眾所周知，住房在我國當(dāng)下青年的婚嫁決策中發(fā)揮著重要作用。我國知名網(wǎng)站平臺“58同城”與“安居客”聯(lián)合發(fā)布的《2021年婚房置業(yè)報告》顯示，在我國20個一線及部分二線城市的20～40歲有意向購買及已購買婚房的被調(diào)查者中，有63.2%的被調(diào)查者表示不愿接受租房結(jié)婚，其中單身人群不接受租房結(jié)婚的占比高達76.6%。然而，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費負擔(dān)水平較高，且多集中在房地產(chǎn)建設(shè)和交易環(huán)節(jié)，從而推升了住房價格，提高了婚嫁門檻，加劇了“晚婚”和“不婚”現(xiàn)象。此外，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費對夫妻離婚時的房產(chǎn)分割并不征稅，使得離婚行為幾乎沒有稅收成本，也就無法抑制基于各種利益動機的“假離婚”行為，從而加劇了婚姻的不穩(wěn)定性。

2.生育環(huán)節(jié)的稅收政策問題

一是個人所得稅方面。我國現(xiàn)行個人所得稅未設(shè)置針對生育環(huán)節(jié)的專項附加扣除，因而女性在生育期間（包括孕前、孕期、分娩、產(chǎn)后）發(fā)生的所有支出，幾乎都不能在夫妻任何一方的個人所得稅前扣除。此外，我國現(xiàn)行個人所得稅僅對女性按縣級以上人民政府規(guī)定取得的生育津貼、生育醫(yī)療費或其他屬于生育保險性質(zhì)的津貼、補貼免征，而對夫妻在生育期間的其他收入沒有針對性減免政策。

二是企業(yè)所得稅方面。由于我國生育成本的社會分擔(dān)機制尚未健全，女性就業(yè)者因生育所直接或間接增加的人力資源成本主要由用人單位承擔(dān)，而很多用人單位會再將該成本轉(zhuǎn)嫁給女性就業(yè)者。國家衛(wèi)健委組織開展的2019年全國人口與家庭動態(tài)監(jiān)測調(diào)查顯示，女性就業(yè)者在生育后工資待遇下降的有34.3%，其中降幅超過一半的占42.9%。然而，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅對吸納育齡女性就業(yè)數(shù)量較多的企業(yè)不僅沒有任何減免政策，反而對企業(yè)直接發(fā)放給女職工的生育補助不予列入職工福利費支出進行稅前扣除。顯然，這會加劇就業(yè)市場對育齡女性的隱性歧視，并增加女性就業(yè)者生育的機會成本，加劇“不敢生”現(xiàn)象。

三是房地產(chǎn)稅費方面。住房不僅影響人們的婚嫁決策，而且影響人們的生育決策。有說法甚至認為，高房價是最好的避孕藥，是生育率低的最大元兇。中國人民大學(xué)陳衛(wèi)教授2019年的研究顯示，我國二孩政策實施后，住房面積越大的家庭，二孩生育率越高；但住房面積最小（50平方米以下）的家庭，在二孩政策實施后的二孩生育率不升反降。然而，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費推升了住房價格，在提高婚嫁門檻的同時，也抬升了生育門檻。此外，對家庭因生育而產(chǎn)生的改善性住房購買需求，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費也欠缺針對性的減免支持政策。

四是增值稅方面。受過去長期提倡“晚婚、晚育、少生、優(yōu)生”的計劃生育政策影響，我國一直對避孕藥品和用具免征增值稅，而對孕產(chǎn)婦專用品、新生兒用品、產(chǎn)后服務(wù)等商品和服務(wù)征收增值稅，從而推升了這些商品和服務(wù)的價格，加重了生育家庭的經(jīng)濟負擔(dān)。

3.養(yǎng)育（含教育）環(huán)節(jié)的稅收政策問題

一是個人所得稅方面。我國現(xiàn)行個人所得稅雖然設(shè)有子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療和3歲以下嬰幼兒照護費用等多項涉及子女養(yǎng)育（含教育）的專項附加扣除，但整體扣除額度并不高，對子女養(yǎng)育（含教育）的支持力度有限。根據(jù)育媧人口研究智庫發(fā)布的《中國生育成本報告2022版》，我國城鎮(zhèn)家庭將一個孩子養(yǎng)育（含教育）至成年的平均成本約為63萬元，這意味著我國城鎮(zhèn)家庭一個孩子月平均養(yǎng)育（含教育）成本約為2917元。然而，絕大多數(shù)納稅人養(yǎng)育（含教育）子女只能享受子女教育和3歲以下嬰幼兒照護費用兩項專項附加扣除，一個孩子的月扣除額度只有1000元，僅為全國城鎮(zhèn)家庭一個孩子月平均養(yǎng)育（含教育）成本的三分之一。此外，前述涉及子女養(yǎng)育（含教育）的四項專項附加扣除中有兩項（子女教育和繼續(xù)教育）與教育相關(guān)，這無形中向社會傳遞了家庭應(yīng)加大子女教育投入的信號，有可能加劇當(dāng)前社會的“教育內(nèi)卷”現(xiàn)象，從而加深全社會教育焦慮程度，進一步抑制家庭生育意愿。

二是企業(yè)所得稅方面。根據(jù)原國家衛(wèi)計委家庭司2016年開展的一項調(diào)查顯示，嬰幼兒無人照料是阻礙家庭生育意愿的首要因素，城市中有超過30%的家庭有托育服務(wù)需求，但普惠托育服務(wù)供給明顯不足。在公辦托育機構(gòu)增長潛力有限的情況下，必須依靠社會投資。然而，托育服務(wù)行業(yè)存在前期投入大、人工成本高、投資回收周期長、抗風(fēng)險能力弱等特征，短期內(nèi)很難獲得盈利。全國政協(xié)的一項調(diào)研發(fā)現(xiàn)，2021年全國超七成的已備案營利型托育機構(gòu)虧損。目前，我國包括增值稅在內(nèi)的很多稅費政策均對托育機構(gòu)實行大幅減免政策，但企業(yè)所得稅只是對托育機構(gòu)收入減按90%計入應(yīng)稅收入，扶持力度明顯不足，難以促進托育機構(gòu)高質(zhì)量發(fā)展。此外，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅將企業(yè)內(nèi)設(shè)托育機構(gòu)相關(guān)支出列入職工福利費支出，但因職工福利費支出稅前扣除總額有嚴格的比例限制（不得超過企業(yè)工資、薪金總額的14%），導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)設(shè)托育機構(gòu)相關(guān)支出實際能在稅前扣除的額度極為有限，難以有效激勵企業(yè)為員工提供福利性托育服務(wù)。

完善對策與建議

1.助力破解“不愿結(jié)”難題的稅收政策建議

一是強化個人所得稅支持，加大對婚嫁行為的激勵。一方面，在個人所得稅中增設(shè)扶養(yǎng)配偶專項附加扣除或允許已婚夫妻合并計稅，從而降低一方有收入（或高收入）而另一方無收入（或低收入）的婚姻家庭個人所得稅負擔(dān)，從而使個人所得稅具有“婚姻獎勵”特征。另一方面，對現(xiàn)行個人所得稅相關(guān)政策進行全面梳理，徹底消除其中具有婚嫁抑制效應(yīng)的政策規(guī)定。例如，現(xiàn)行個人所得稅關(guān)于住房貸款利息專項附加扣除規(guī)定，夫妻婚前各自的首套住房貸款利息支出，可以各自每月扣除1000元，但婚后夫妻卻只能每月共同扣除1000元或每人扣除500元。對于此類具有明顯“婚姻懲罰”特征的個人所得稅政策，即便不能調(diào)整為具有“婚姻獎勵”特征的政策，也至少應(yīng)調(diào)整為“婚姻中性”政策，從而不讓婚嫁行為造成稅負增加。

二是強化房地產(chǎn)稅費支持，降低婚嫁的住房門檻。一方面，積極穩(wěn)妥推進房地產(chǎn)稅立法改革，促進住房回歸其居住屬性。房地產(chǎn)稅改革方案的免稅標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計（套數(shù)、面積或價值）應(yīng)與婚姻狀況、家庭人數(shù)掛鉤。對已婚且家庭人數(shù)多者，可給予更多免稅；對單身個人持有多套住房者，應(yīng)實行累進稅率。房地產(chǎn)稅可在部分高房價城市先行推出，通過增加房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負，打擊各種“炒房”“囤房”行為，從而增加市場住房供給，實現(xiàn)“房住不炒”。另一方面，減輕房地產(chǎn)在建設(shè)交易環(huán)節(jié)的稅費負擔(dān)，降低住房價格中的稅費成本。對結(jié)婚首次購買普通商品住宅減免契稅等房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅費，而對離婚引發(fā)的房產(chǎn)分割不再免征房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅費，以增強稅制對婚姻的激勵與維護功能。

2.助力破解“不敢生”難題的稅收政策建議

一是強化個人所得稅支持，使之具有“生育獎勵”特征。一方面，增設(shè)生育專項附加扣除，允許夫妻任何一方扣除生育期間（包括孕期、分娩和產(chǎn)后恢復(fù)）的相關(guān)支出。生育專項附加扣除的具體額度可根據(jù)全國城鎮(zhèn)家庭平均生育成本確定。另一方面，對家庭在生育期間取得的所得，給予一定的減免優(yōu)惠。尤其對家庭在生育期間取得的經(jīng)常性勞動所得，可考慮減計收入或直接減免稅。

二是強化企業(yè)所得稅支持，構(gòu)建女性生育友好型就業(yè)環(huán)境。一方面，對吸納育齡女性就業(yè)人數(shù)較多的企業(yè)，給予企業(yè)所得稅減免支持。實踐中，可依據(jù)企業(yè)吸納育齡女性人數(shù)及占單位職工總?cè)藬?shù)的比例、企業(yè)女職工年度生育情況等指標(biāo)，采取減計收入、降低稅率、加計扣除或直接減免稅等方式予以支持。另一方面，對企業(yè)發(fā)生的育齡女性產(chǎn)假工資支出、職工福利費、生育津貼、產(chǎn)假替代用工支出等相關(guān)成本費用，不僅應(yīng)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時予以扣除，而且可考慮對女性產(chǎn)假工資支出予以加計扣除。

三是強化房地產(chǎn)稅費支持，降低生育的住房門檻。一方面，對生育家庭租購住房的行為，給予房地產(chǎn)租購環(huán)節(jié)稅費減免。黨中央和國務(wù)院在《決定》中指出，“地方政府可以研究制定根據(jù)養(yǎng)育未成年子女負擔(dān)情況實施差異化租賃和購買房屋的優(yōu)惠政策”。根據(jù)這一精神，我國應(yīng)根據(jù)家庭生育子女的數(shù)目，對生育家庭的改善性住房租購行為，采取差異化的房地產(chǎn)稅費減免政策。另一方面，房地產(chǎn)稅改革試點方案應(yīng)根據(jù)家庭成員人數(shù)設(shè)計免稅的面積或價值標(biāo)準(zhǔn)，從而與家庭稅收導(dǎo)向的個人所得稅模式改革協(xié)同配合，共同鼓勵和促進家庭生育。

四是強化增值稅支持，減輕生育家庭的經(jīng)濟負擔(dān)。對目前適用13%增值稅稅率的孕產(chǎn)婦專用品、新生兒用品等，改為適用9%的增值稅稅率。對提供產(chǎn)后相關(guān)服務(wù)的機構(gòu)，可比照養(yǎng)老、托育、家政等社區(qū)家庭服務(wù)業(yè)，免征增值稅。通過降低上述商品和服務(wù)的增值稅負擔(dān)，有利于降低相關(guān)商品和服務(wù)的價格，減輕生育家庭的經(jīng)濟負擔(dān)。

3.助力破解“養(yǎng)不起”難題的稅收政策建議

一是強化個人所得稅支持，增強家庭養(yǎng)育（含教育）子女的經(jīng)濟能力。一方面，將子女教育和3歲以下嬰幼兒照護費用兩項專項附加扣除合并，改造為子女養(yǎng)育專項附加扣除，并提高扣除額度。合并這兩項專項附加扣除，不僅可以簡化個人所得稅專項附加扣除項目設(shè)置，而且便于納稅人申報扣除。子女養(yǎng)育專項附加扣除額度應(yīng)與我國城鎮(zhèn)家庭子女平均養(yǎng)育成本持平，并與居民消費物價指數(shù)（CPI）掛鉤進行動態(tài)調(diào)整。另一方面，改造后的子女養(yǎng)育專項附加扣除應(yīng)根據(jù)家庭不同情形采取差異化扣除政策，從而對養(yǎng)育負擔(dān)較重的家庭給予更多支持。例如，對單親家庭、殘障兒童家庭等養(yǎng)育負擔(dān)較重的特殊情形，可在統(tǒng)一扣除額的基礎(chǔ)上增設(shè)特別扣除額。

二是強化企業(yè)所得稅支持，助力解決嬰幼兒照料難題。一方面，加大對托育機構(gòu)企業(yè)所得稅的減免力度，促進托育服務(wù)供給增加。對普惠托育機構(gòu)從獲利年度起，企業(yè)所得稅實施“兩免三減半”，以鼓勵社會資本加大對普惠托育機構(gòu)的投入，從而增加普惠托育服務(wù)供給，促進托育服務(wù)高質(zhì)量發(fā)展。另一方面，對企業(yè)內(nèi)設(shè)托育機構(gòu)相關(guān)支出允許在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。黨中央和國務(wù)院在《決定》中指出，“支持有條件的用人單位為職工提供托育服務(wù)”。根據(jù)這一精神，應(yīng)將企業(yè)內(nèi)設(shè)托育機構(gòu)相關(guān)支出從職工福利費支出中單列，允許據(jù)實扣除，不受扣除比例限制，從而鼓勵企業(yè)在工作場所為職工提供福利性托育服務(wù)，實現(xiàn)職工（尤其是女職工）“上班帶娃兩不誤”，增強女性工作和生養(yǎng)孩子之間的兼容性，緩解“母職懲罰”現(xiàn)象。

［漆亮亮，廈門大學(xué)公共事務(wù)學(xué)院公共管理系副主任、副教授。本文系2020年度福建省社會科學(xué)研究基地重大項目“福建省對標(biāo)‘民生三感’補齊公共服務(wù)短板研究”（FJ2020JDZ008）的階段性成果/責(zé)編 張 棟］