文/張苗苗 彭志芳 蘇麗娟（.昆明理工大學(xué)；.玉溪市人民醫(yī)院）

我國醫(yī)院成本核算研究起步較晚，隨著經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，對醫(yī)院成本核算的研究不斷發(fā)展與完善。如今，醫(yī)院成本項目核算范圍清晰，成本核算方法不斷創(chuàng)新，已形成了較為成熟的成本管理體系。但是，醫(yī)療服務(wù)不同于其他行業(yè)，其成本核算存在一定特殊性。首先，醫(yī)療服務(wù)主要依靠醫(yī)護人員的醫(yī)術(shù)經(jīng)驗，具有一定的無形性，這就導(dǎo)致了醫(yī)院成本核算的復(fù)雜性。其次，實際業(yè)務(wù)中，同種疾病的不同病患會因為個體差異，如免疫力、嚴重程度不同，導(dǎo)致服務(wù)成本存在差距。除此之外，我國醫(yī)療服務(wù)定價偏低，導(dǎo)致醫(yī)療服務(wù)價格與成本不易匹配，造成醫(yī)療服務(wù)成本難以核算與比較。醫(yī)療事業(yè)是社會穩(wěn)定發(fā)展的基石，醫(yī)院成本核算工作若不能高質(zhì)高效地進行，公立醫(yī)院將難以可持續(xù)發(fā)展，也會危及社會公眾的利益。

一、多種政策聯(lián)動下的時代背景

近年來，多項新醫(yī)改政策相繼提出，對醫(yī)療行業(yè)的成本核算產(chǎn)生了巨大的影響。2011 年，為加快公立醫(yī)院改革步伐，國務(wù)院提出公立醫(yī)院改革試點工作安排，推動了醫(yī)院成本核算的改革進程。2020 年，新醫(yī)改提出要督促各省份設(shè)計醫(yī)療服務(wù)價格動態(tài)調(diào)整機制，監(jiān)測公立醫(yī)院成本、費用及醫(yī)療服務(wù)價格等情況，強化醫(yī)療服務(wù)成本核算。2021年是實施“十四五規(guī)劃”的第一年，工作重點依舊是繼續(xù)推進醫(yī)療、醫(yī)保、醫(yī)藥聯(lián)動改革。新醫(yī)改政策對公立醫(yī)院成本核算工作提出了更高的要求，也為醫(yī)院成本核算及管理指引了方向。

為順應(yīng)新醫(yī)改的政策背景，醫(yī)院必須要有合理統(tǒng)一的核算規(guī)范。2021年11 月，財政部正式出臺了《事業(yè)單位成本核算的具體指引——公立醫(yī)院》，該指引進一步細化了成本核算的基本步驟，詳細介紹了醫(yī)療活動的成本核算對象、成本項目及其核算流程，為醫(yī)療行業(yè)成本核算工作提供了基本指導(dǎo)。成本核算是成本管理的信息基礎(chǔ)，公立醫(yī)院只有做好成本核算工作，才能得到更科學(xué)的成本數(shù)據(jù)，進而合理安排各項工作，實現(xiàn)醫(yī)院的成本管理目標(biāo)。多種政策聯(lián)動改革，相互推動勢必會影響公立醫(yī)院成本核算與管理的發(fā)展趨勢。

二、公立醫(yī)院實施成本核算的意義

（一）滿足醫(yī)院成本管理的信息需求

新醫(yī)改強調(diào)公立醫(yī)院的公益性，主要體現(xiàn)在公立醫(yī)院要主動承擔(dān)社會責(zé)任，為人民群眾提供基本醫(yī)療保障，緩解就醫(yī)困難，這也是社會主義經(jīng)濟體制的優(yōu)越性所在。然而，任何單位的長久經(jīng)營與發(fā)展都是建立在人力資源與物質(zhì)資源的基礎(chǔ)上，公立醫(yī)院也不例外。隨著人們物質(zhì)水平的提高，對醫(yī)療服務(wù)的需求也逐漸多元化，公立醫(yī)院的成本支出壓力也在激增。在此背景下，醫(yī)院要想在實現(xiàn)社會公益性的前提下保證醫(yī)院獲得基本的經(jīng)濟效益，穩(wěn)定發(fā)展，加強成本核算與控制是必要手段。同時，實施成本核算可以讓管理層了解醫(yī)院、單個科室甚至單個醫(yī)療服務(wù)項目的盈虧，通過對核算結(jié)果的分析與比較，對癥下藥，幫助醫(yī)院強化成本控制，實現(xiàn)醫(yī)院成本管理的目標(biāo)。由此可見，有效的醫(yī)院成本核算對于管理層做好成本管理工作、有效決策具有重要的現(xiàn)實意義。

（二）醫(yī)保付費改革的必要基礎(chǔ)

醫(yī)保付費模式改革是新醫(yī)改的重要舉措之一。2020 年，全國范圍內(nèi)開始試行按疾病相關(guān)診斷分組（DRG）的付費模式，項目付費方式開始轉(zhuǎn)變，這是醫(yī)保支付制度的重大變革，勢必影響著醫(yī)院成本核算管理工作。DRG的思想是按照疾病診斷相關(guān)分組，根據(jù)病患年紀、疾病嚴重程度、并發(fā)癥等多項因素將其歸類分組，采用合理的方法歸集成本費用，科學(xué)制定每個病組的收費標(biāo)準(zhǔn)。在DRG 支付方式下，醫(yī)院獲得的醫(yī)保收入是一定的，那么為了降低成本、增加盈余，醫(yī)院必須精細化管理成本，選擇最優(yōu)治療手段，進而實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。因此，加強公立醫(yī)院成本核算管控，為完善醫(yī)保支付政策和醫(yī)療服務(wù)定價提供數(shù)據(jù)支持，是醫(yī)療體制改革的必然基礎(chǔ)。

（三）醫(yī)院績效考核的必然要求

為推進現(xiàn)代醫(yī)院管理制度建設(shè)，提高醫(yī)院服務(wù)效率，國務(wù)院提出公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)建立由醫(yī)療質(zhì)量、運營效率、持續(xù)發(fā)展、滿意度評價為主的績效考核指標(biāo)體系，由從醫(yī)院到省級再到國家的三項考核程序?？己说慕Y(jié)果不僅作為醫(yī)務(wù)人員績效工資、醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)班子任用的重要參考，也作為公立醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃、財政撥款、醫(yī)保政策調(diào)整等的重要依據(jù)。

三級公立醫(yī)院績效考核的政策要求公立醫(yī)院要利用年度財務(wù)報表、案例首頁信息及其他指標(biāo)作為案例考核大數(shù)據(jù)。例如，通過考核收支結(jié)構(gòu)指標(biāo)來反映醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)是否合理，反映資源成本的利用效率。通過醫(yī)療質(zhì)量控制、合理用藥等指標(biāo)來衡量醫(yī)院醫(yī)療質(zhì)量與安全。因此，公立醫(yī)院要主動順應(yīng)改革趨勢，將績效考核指標(biāo)引入科室成本考核，將考核結(jié)果與科室績效工資掛鉤，以激勵科室控制成本消耗，為患者降低醫(yī)療費用，推動科室成本精細化核算管理。同時，要堅持成本管理原則和質(zhì)量成本管理原則，不能為過度追求低成本而導(dǎo)致出現(xiàn)醫(yī)療安全事故的情況，把安全與質(zhì)量放在心中首要位置。

（四）推動財政補償機制

公立醫(yī)院是中國醫(yī)療服務(wù)體系的主體，是政府為人民建立的提供基本醫(yī)療服務(wù)的平臺，體現(xiàn)著非營利性與公益性。當(dāng)前，我國的醫(yī)療服務(wù)定價相對偏低，而醫(yī)院所需的藥品資源成本卻在上漲，部分公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)甚至入不敷出，面臨虧損。盡管公立醫(yī)院不以追逐盈利為根本目標(biāo)，但是本著節(jié)約公共資源的目的，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)注重成本與投入的配比，效率與效益的統(tǒng)一。公立醫(yī)院要想正常運營，政府部門的財政資金扶持也不可或缺。

事實上，當(dāng)前政府對醫(yī)院的財政補助投入并不足，補償金額只占醫(yī)院總收入的很少一部分，而且缺乏統(tǒng)一的補償機制，部分地區(qū)只是按照醫(yī)院人數(shù)或者床位數(shù)來進行補償。這種方式?jīng)]有與醫(yī)院實際經(jīng)營狀況掛鉤，與成本核算脫離了關(guān)系，難以幫助其提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。在此背景下，醫(yī)院更應(yīng)當(dāng)做好成本把控，在有限的政府補助下做好醫(yī)療服務(wù)工作，為醫(yī)院減輕負擔(dān)。其次，公立醫(yī)院的精細化成本核算工作可以倒逼政府財政補償機制改革，根據(jù)合理的成本數(shù)據(jù)、盈虧數(shù)據(jù)有針對性地對醫(yī)院進行財政補償。建立新型的財政補助機制刻不容緩，公立醫(yī)院公益性與發(fā)展之間的矛盾必須有效解決。

三、新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

（一）成本費用分攤方式粗獷

現(xiàn)實中，多數(shù)公立醫(yī)院的成本分攤依據(jù)單一籠統(tǒng)，成本追溯性較差，醫(yī)院更多的是關(guān)注項目收入與人力成本為依據(jù)的分攤方式，對于房屋、醫(yī)用設(shè)備、水電消毒等公用設(shè)施的費用分配缺乏相應(yīng)的分攤依據(jù)。部分醫(yī)院科室甚至無用水、用電的記錄，只能按照科室人員數(shù)進行比例分配，電費和洗滌消毒費或僅按照房屋的面積數(shù)為分攤依據(jù)。粗獷式的成本分攤方式破壞了成本信息的準(zhǔn)確度，難以反映真實的科室資源耗費，也難以為醫(yī)院開展病種和DRG 成本核算奠定基礎(chǔ)，給醫(yī)院的成本管控帶來風(fēng)險。

（二）預(yù)算管理與成本管理背離

新醫(yī)改要求公立醫(yī)院應(yīng)該基于全成本核算，建立全面預(yù)算管理體系。然而現(xiàn)實管理中很多醫(yī)院往往“重成本輕預(yù)算”，這樣就很難真正實現(xiàn)成本管控。具體表現(xiàn)在多數(shù)醫(yī)院的預(yù)算管理工作過于簡潔，僅對醫(yī)院和科室的收入成本進行預(yù)算編制，對于諸如建設(shè)工程預(yù)算、設(shè)備采購預(yù)算等專門決策預(yù)算，沒有根據(jù)實際需求或突發(fā)狀況來進行編制工作。部分醫(yī)院只進行年度預(yù)算編制，沒有將預(yù)算工作細分到月度和季度，預(yù)算工作內(nèi)容與全成本背離，沒有建立完善的預(yù)算管理體系。其次，隨著醫(yī)院的業(yè)務(wù)大幅度擴張，對于基礎(chǔ)設(shè)施、醫(yī)藥材料等需求膨脹。在預(yù)算編制的過程中，多數(shù)醫(yī)院未能對上年的成本預(yù)算執(zhí)行情況進行仔細研究與總結(jié)，沒考慮到經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，更沒能結(jié)合醫(yī)院未來業(yè)務(wù)發(fā)展和突發(fā)情況來進行預(yù)測。長此以往，百弊叢生，預(yù)算編制的準(zhǔn)確性與合理性不足，預(yù)算管理與成本管理無法緊密結(jié)合，妨礙了醫(yī)院正常業(yè)務(wù)的開展。

（三）缺乏專業(yè)化成本核算員

《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》建議醫(yī)院應(yīng)當(dāng)成立成本核算工作領(lǐng)導(dǎo)小組，由領(lǐng)導(dǎo)小組統(tǒng)籌規(guī)劃核算工作方案，明確部門分工，部門內(nèi)設(shè)立兼職成本核算員，協(xié)調(diào)完成核算工作。成本核算涉及面廣、工作量大、專業(yè)性強，需要投入大量的人力和財力，為了順利開展工作，一方面部門之間必須相互配合、緊密合作，另一方面成本核算員的專業(yè)素質(zhì)也要跟上。

然而很多醫(yī)院沒有成本核算專員，或核算專員很少。醫(yī)院的部門設(shè)置錯綜復(fù)雜，核算人員多崗兼職，卻不能同時對不同部門的成本管理專業(yè)知識兼具，就容易導(dǎo)致工作思維錯亂，造成財務(wù)數(shù)據(jù)的錯誤。此外，一些醫(yī)院的兼職成本核算員往往出自非財務(wù)部門，對成本信息只是機械地抄錄和報送，對于成本核算的專業(yè)知識并不了解，對成本工作的流程不清晰，對成本核算的重要性認識不足。這種情況下，核算人員的觀念和技能都無法適應(yīng)新形勢下的成本管理工作，會給醫(yī)院的長遠發(fā)展造成極大阻礙。

（四）信息系統(tǒng)建設(shè)不夠完善

醫(yī)院的管理工作覆蓋面廣、環(huán)節(jié)眾多、數(shù)據(jù)繁雜，醫(yī)院成本核算對信息系統(tǒng)的構(gòu)建要求非常嚴格?，F(xiàn)階段多數(shù)醫(yī)院的成本信息系統(tǒng)建設(shè)不夠完善，存在軟件設(shè)備不齊全，功能落后，多系統(tǒng)集成化程度不夠等問題，難以實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的傳遞與共享，導(dǎo)致成本的歸集和分攤工作需要大量的人工負責(zé)，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性得不到保證，工作效率也會降低。完善的信息管理系統(tǒng)是醫(yī)院實現(xiàn)全成本核算的基礎(chǔ)，“信息孤島”無法滿足精益化成本核算管理的要求。

四、加強醫(yī)院成本核算的措施

（一）引入作業(yè)成本法的管理思想

不同醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)、規(guī)模、管理水平等客觀因素決定了不同的成本核算要求，事業(yè)單位成本核算指引指出，公立醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身核算條件探索適合自己的成本分配方式。作業(yè)成本法以作業(yè)為媒介，將資源按成本動因逐步分配到產(chǎn)品或服務(wù)。作業(yè)成本法將不能追溯到產(chǎn)品的成本追溯到有關(guān)作業(yè)上，然后再進行分配，這種方式不僅提升了成本核算的準(zhǔn)確性，也為政府制定醫(yī)療服務(wù)價格和醫(yī)保DRG支付改革提供了參考和依據(jù)。

資源是公立醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)的原始耗費，作業(yè)是充斥著醫(yī)療服務(wù)活動各個環(huán)節(jié)的相對獨立行為，登記、診斷、治療等都可以視為作業(yè)。作業(yè)要根據(jù)醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)流程特點劃分，財務(wù)人員也要深入到醫(yī)療服務(wù)工作中，深入了解醫(yī)院業(yè)務(wù)工作流程及成本形成機制，才能準(zhǔn)確把握各項成本動因，劃分作業(yè)或作業(yè)中心，最終科學(xué)地進行成本分攤。作業(yè)成本法的核算要求較高，更適用于具有一定規(guī)模和水平的醫(yī)院。目前，部分公立醫(yī)院全面開展作業(yè)成本管理的硬件和制度并不完善，但是作業(yè)成本管理的思想可以先在醫(yī)院部分業(yè)務(wù)流程清晰簡單的科室或醫(yī)療項目核算上運用，再隨著經(jīng)驗的積累、管理水平的提高慢慢推廣至更復(fù)雜多樣的科室。

（二）完善醫(yī)院預(yù)算管理體系

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)建立健全預(yù)算流程，包括預(yù)算的編制、執(zhí)行、決算等活動。在預(yù)算編制委員會的統(tǒng)籌帶領(lǐng)下，以財務(wù)部門為主導(dǎo)、其他部門為輔助來進行預(yù)算管理工作。公立醫(yī)院可以首先確定主要的預(yù)算內(nèi)容，例如分成業(yè)務(wù)預(yù)算、財務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算，往下分若干個一級預(yù)算項目，再繼續(xù)細分二級、三級項目，比如細化預(yù)算責(zé)任中心，包括收入中心、成本中心、利潤中心等。此外，還要將預(yù)算落實到科室中，科室參與預(yù)算編制不僅可以起到激勵作用，還可以強化醫(yī)務(wù)人員的預(yù)算責(zé)任感?？傊?，預(yù)算管理是從宏觀上對成本資源進行規(guī)劃，實現(xiàn)對成本總額的有效控制，而成本管理是從微觀上將各類成本進行計算與分析。預(yù)算管理是成本管理的基礎(chǔ)，若沒有事先的成本計劃，那么就有成本失控的可能。公立醫(yī)院完善預(yù)算管理體系，做好預(yù)算管理工作，有利于提高管理水平，促進公立醫(yī)院健康發(fā)展。

（三）加強財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)

公立醫(yī)院要想可持續(xù)發(fā)展，過硬的醫(yī)療服務(wù)技能必不可少，但專業(yè)的財務(wù)團隊同樣重要。無論是成本的核算工作，還是醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)，都離不開專業(yè)人員的技能知識。雖然術(shù)業(yè)有專攻，但是公立醫(yī)院財務(wù)人員要想做好工作，不僅要具備財務(wù)知識，也要對基本的醫(yī)療知識有所儲備，這樣才能實現(xiàn)“業(yè)財融合”，才能有助于進行成本數(shù)據(jù)的深層次挖掘。

首先，管理層應(yīng)該加強宣傳成本核算重要性思想，為醫(yī)院成本管理工作營造出良好的氛圍。其次，管理層要對新入職的財務(wù)人員進行有針對的崗前培訓(xùn)，讓其了解醫(yī)院基本的業(yè)務(wù)流程和業(yè)務(wù)方式，為之后的正常入職打下扎實的基礎(chǔ)。入職后，財務(wù)人員應(yīng)定期接受培訓(xùn)與考核，尤其是在新醫(yī)改的大環(huán)境下，財務(wù)人員更需加快知識更新，提高專業(yè)技能，迎接每一次變革帶來的挑戰(zhàn)。

（四）構(gòu)建精細化的成本信息系統(tǒng)

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)借助信息化技術(shù)手段，將財務(wù)與業(yè)務(wù)兩大信息中心打通融合，打破信息孤島的局面，實現(xiàn)子系統(tǒng)間數(shù)據(jù)信息的相互采集、傳輸與存儲，使信息資源共享。

醫(yī)院的成本信息系統(tǒng)要能對科室成本數(shù)據(jù)進行歸集與處理，提高成本核算效率。醫(yī)院成本信息系統(tǒng)可以與政府醫(yī)療服務(wù)價格管理系統(tǒng)對接，實現(xiàn)成本信息的共享與實時傳遞，便于政府部門的監(jiān)督。

五、結(jié)束語

在新醫(yī)改背景下，公立醫(yī)院業(yè)務(wù)活動日益復(fù)雜，收支規(guī)模擴大，給醫(yī)院的經(jīng)營發(fā)展帶來了許多機遇和挑戰(zhàn)。尤其是2020 年爆發(fā)的新冠肺炎疫情，對我國醫(yī)療行業(yè)乃至整個社會帶來了前所未有的沖擊，公立醫(yī)院整體收入水平下降，防疫成本提升，資金壓力很大。成本核算的精細化管理成為公立醫(yī)院緩解運營壓力的一道良方，醫(yī)院亟須建立有效的成本核算管理機制，規(guī)范和提升成本核算管理工作，滿足內(nèi)部成本控制、預(yù)算管理、醫(yī)療服務(wù)定價等信息需求，同時結(jié)合醫(yī)院互聯(lián)網(wǎng)信息系統(tǒng)，促進管理模式向智能化、精益化轉(zhuǎn)變，優(yōu)化資源配置，提升經(jīng)營效率，幫助醫(yī)院渡過疫情難關(guān)，更好地滿足社會公眾對基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的需求。