張文利

（中國中車集團）玉溪中車環(huán)保工程有限公司

由于現(xiàn)在我國經(jīng)濟基礎(chǔ)建設(shè)在不斷地增長，導致了一些公關(guān)部門出現(xiàn)了巨大的資金缺口。在這樣的情況下，PPP項目在社會上的發(fā)展迎來了發(fā)展的高潮，因為PPP項目獨特的地方就是可以為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)籌集到足夠的資金，在很大程度導航可以緩解現(xiàn)階段我國面臨的資金壓力，并且也能滿足對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的發(fā)展需求。從理論上講，對PPP項目的會計核算可以保證企業(yè)的財務(wù)信息的準確度，可以向管理者真實地反映項目的進程，從實踐的意義上講，可以加強對PPP的會計核算工作的管理。

一、PPP項目概述

PPP出現(xiàn)時，很多人都對PPP不看好，但是在一段時間之后，PPP項目的優(yōu)勢就很多方面體現(xiàn)出來，后來才被諸多國家運用到實際中。

（一）PPP項目的內(nèi)涵

不同的國家對于PPP項目的理解都是不同的，有的學者就覺得PPP項目可以將外包和私有很好地結(jié)合起來，將兩者結(jié)合起來的優(yōu)點再通過私人部門去建設(shè)一些設(shè)施并提出可以滿足公眾需求的公共產(chǎn)品；有的人認為PPP只是簡單的政府機構(gòu)和私營部門之間的合作，使中國相關(guān)的家部門以及私營部門在合作的過程中，能夠根據(jù)自身部門的經(jīng)驗以及市場發(fā)展的情況，使整個經(jīng)濟市場的發(fā)展更加符合實際的經(jīng)濟市場發(fā)展需求。對于中國來講，PPP就是指政府可以將特權(quán)給企業(yè)，企業(yè)在得到授權(quán)之后就可以對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)做出相關(guān)的投資，并可以對后期的運營和服務(wù)提供一些服務(wù)，簡單來說就是將PPP項目回交給政府的一種特殊的融資方式。

（二）PPP項目的特點

PPP項目在進行融資的時候采用的模式就是PPP模式，目的就是想要參與到項目中的人都可以在合作時得到利益，盡最大的努力讓所有人都可以得到共贏的局面。PPP項目在很大程度上就是一種融資的方式，但是PPP項目的融資模式有很大的不同。以前的融資參與的很多企業(yè)都是國企，但是PPP項目可以讓更多的民營企業(yè)參與到其中來，不但可以提高效率也可以降低投資的風險。PPP項目不僅可以開始的時候就可以讓政府減少建設(shè)的投資，在后期也可以讓政府的投資風險有所降低，可以有效提高政府采購的公共服務(wù)質(zhì)量。例如，在北京第十水廠的建設(shè)中就有民營企業(yè)參與到建設(shè)中，讓基礎(chǔ)設(shè)施和服務(wù)的商業(yè)化可以有效提升，從而促進項目的質(zhì)量和項目進行的進度。無論在什么項目中，工作效率都是領(lǐng)導人員最看重的一個問題，如果在項目中可以將工作效率提高，可以減少人力和物力的浪費[1]。

二、PPP項目公司會計核算中存在的問題

針對項目開展的某些階段而言，針對我國存在的項目的工程量都比較大，施工的時間也比較的長的問題，導致了社會資本在項目投入的資金時投入較多，從這些影響PPP項目順利進行的角度來進行分析，進而尋找一些真正影響PPP項目的發(fā)展的因素以及相應(yīng)的解決對策。在整個經(jīng)濟市場的發(fā)展過程中，最能夠?qū)PP項目的發(fā)展造成影響的主要有：會計核算、市場因素和政治因素等。在這些影響項目順利進行的因素中，影響最主要的部分在于會計核算部分，因為項目進行的過程中會受到會計核算全面且精確算法的影響，這種會計核算的方式可以讓PPP項目在實施的時候更加地順利進行。同時在項目進行過程中產(chǎn)生的不真實的會計信息會給項目帶來很多的影響。對于部門而言，可能會讓投資者的利益受到損害，之后項目的后期維護中也會出現(xiàn)很多的問題，對公司后期的發(fā)展也會產(chǎn)生重大影響。對于公共部門而言，公共部門的任務(wù)就是審核一些隱藏的財務(wù)狀況，避免一些豆腐渣工程的產(chǎn)生，從而影響到社會。

（一）沒有明確的范圍界定

現(xiàn)在很多國家對于PPP項目都沒有明確的定義，因此，在范圍的界定上也有很大的問題，PPP項目抓住了經(jīng)濟發(fā)展的熱潮，項目涉及的范圍在不斷擴大。例如，在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和城市交通方面的應(yīng)用也在不斷地擴大。由于現(xiàn)在PPP項目在我們的生活中變得越來越常見，這可以看出PPP融資可以為我國的發(fā)展提供很大的幫助。由于現(xiàn)在PPP項目的范圍在不斷地增大，PPP項目涉及的項目種類也在不斷增多，PPP項目本身就有很強的差異性，項目的差異性也存在這眾多的項目中表現(xiàn)出來。但是在使用PPP項目的時候，由于我國對于相關(guān)的管理機構(gòu)的認識存在問題，在制定管理機構(gòu)時就出現(xiàn)了問題，最明顯的就是制定的管理機制沒有實際的效果。這樣在PPP項目實施時就會影響項目的執(zhí)行效率，從而影響到我國建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。例如，很多項目在實施之前就會制定相關(guān)的管理機制，目的就是為了在項目實施的過程可以提高工作的效率，減少人力和物力的浪費，因此，管理機制出現(xiàn)問題在很大程度上就會對項目進度造成很大的影響。

（二）政府主體存在的會計核算問題

由于PPP項目在運行的時候涉及的范圍比較的廣泛，有很多的公共基礎(chǔ)設(shè)施和子項目都沒有在政府的賬單出現(xiàn)，這也就造成現(xiàn)在政府的信息并不是很完善的原因。但是在正常的情況下，無論是公共基礎(chǔ)建設(shè)還是子項目的經(jīng)費支出都應(yīng)該出現(xiàn)在相關(guān)會計核算的報表中。以前政府在進行會計核算的時候都是采用收支實現(xiàn)制，在一些公共基礎(chǔ)建設(shè)上會使用收支性核算，最典型的就是公路和橋梁的建設(shè)就是采用收支性核算的，這些核算都沒有在政府的賬單上出現(xiàn)過。想要將所有的資金收入和支出都體現(xiàn)在賬單上需要在責權(quán)發(fā)生制的會計核算原則下才可以實現(xiàn)，進而被人們確認。

（三）公司主體存在的會計核算問題

在和私營企業(yè)合作的時候很多都是采用PPP模式進行合作，在合作的期間，投資的公司擁有特許經(jīng)營權(quán)和收益的權(quán)力，在項目執(zhí)行的前期資金的來源就是經(jīng)營所得的資金。不管是移動資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)，項目公司對于這部分資產(chǎn)并沒有所有權(quán)。而且項目公司僅僅只能通過特許經(jīng)營權(quán)進行PPP項目，因此，在開展核算的時候，就必須要通過政府和私人的會計核算。在核算的過程中，由于PPP項目產(chǎn)生的收益并不由政府進行計算即使項目依然歸政府所有，在項目核算的過程中，分為了多個階段。例如，項目成立階段。項目建設(shè)、項目運營、會計核算四個階段[2]。

項目成立階段。項目在剛開始成立的時候在進行傳統(tǒng)的會計核算，傳統(tǒng)的會計核算并沒有對內(nèi)部的主權(quán)進行明確的分配，在核算時也不能很好地反映出資金對主體經(jīng)濟產(chǎn)生的影響，不能對項目的實施有很大的作用。因此需要在傳統(tǒng)會計核算的基礎(chǔ)上對核算的方法進行一些改變。

項目建設(shè)階段。在項目建設(shè)階段主要出現(xiàn)在會計核算的問題有兩個。第一，很多的項目公司不理解特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的含義，因此在建造完成之后會對固定資產(chǎn)進行了核算，但是固定資產(chǎn)的核算本來就是不是屬于項目公司，這也會造成很多不利的影響。第二，借款費用的處理問題。借款費用是用在建設(shè)期間的資本化處理的，需要仔細對資金進行分析，因為如果對貸款費用處理得不合理對于項目也會出現(xiàn)很多問題。

項目運營階段。在項目開始正式運營時，在會計核算上經(jīng)常會出現(xiàn)的問題有兩個。第一，收入的確認，在對PPP項目運營時需要對收入的可操作空間進行確認，在很多情況都是將收入與投資收益畫等號，但是這樣的做法會對投資者造成很大的損失，嚴重還會使項目失敗。第二，資產(chǎn)攤銷，項目攤銷的基礎(chǔ)就是特許經(jīng)營期，在這個過程中需要對特許經(jīng)營資產(chǎn)進行攤銷。

三、PPP項目公司會計核算的具體實施方式

（一）公司成立階段的會計核算

PPP項目時在進行具體的落實過程中，政府特許權(quán)協(xié)議權(quán)代表注冊公司機構(gòu)和一些民營企業(yè)一起出資合作的。私營部門的存在形式比較多變，內(nèi)部的結(jié)構(gòu)也比較復雜，在私營部門對產(chǎn)權(quán)進行劃分的過程中會將其劃分為多個主體，但是在劃分完之后的會計核算沒有相應(yīng)的處理方法，傳統(tǒng)的會計核算只是將所有的部門都看成一個整體，因此沒有相應(yīng)的會計核算方法。將名企和公共部門進行對比就可以明顯地看出，公共部門的結(jié)構(gòu)很簡單，因為公共部門的存在形式一般是聯(lián)合形式存在的。公共部門在開始使用傳統(tǒng)的會計核算時，遇到的問題就會減少很多。針對私營部門和公共部門出現(xiàn)的問題，要制定一些符合項目的會計核算，因為PPP項目不僅可以很好地反映不同參與方的利益問題也可以減少對項目執(zhí)行之后出現(xiàn)的問題。

（二）公司項目建設(shè)階段的會計核算

在剛開始建設(shè)的時候，由于會對項目資產(chǎn)的性質(zhì)的認識不清楚，因此需要從兩個方面來解決問題。第一，公司在對PPP項目投資的過程中，其資產(chǎn)存在的不同進行清晰的認識，對完全資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)都有一個清晰的認識。除此之外，項目資產(chǎn)在預(yù)期下，按照權(quán)責發(fā)生制，貸款費用的用途不是固定的，應(yīng)該按照實際的用途對其進行真實記錄，應(yīng)該讓貸款費用在真正需要的地方，不能將貸款費用局限在資本化處理或是費用化處理。將費用進行固定雖然可以清晰地知道資金的流向，但是這樣貸款費用就沒有在項目中發(fā)揮到最大的作用。例如，在修建橋梁的時候，由于現(xiàn)在經(jīng)濟在不斷的發(fā)展，建筑材料的價格開始上漲，因此在材料方面的資金出現(xiàn)了很大的問題。如果由于貸款費用的用途被固定，資金不能用在建筑材料上，購買材料就會出現(xiàn)一些質(zhì)量不好的材料，不好的材料修建起來的橋梁在以后的使用中會用很多的安全隱患。但是如果可以將資金用在購買材料上，那么貸款資金的價值也體現(xiàn)了出來。

（三）公司運營階段的會計核算

項目運行階段需要有兩個改進的地方。第一，時刻關(guān)注項目的會計核算。當PPP項目公司運營之后會得到一部分的資金，但是這部分資金不能被認為是投資收益，這部分資金應(yīng)該是營業(yè)收入。因為PPP項目的所有權(quán)是屬于政府的，因此，在進行會計核算的時候不存在移動資金和固定資金，因此不需要對收入的類型進行選擇。第二，在PPP項目中，不需要對特許經(jīng)營產(chǎn)權(quán)并且不需要區(qū)分具體情況的稱為無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)不會因為攤銷的類型不同就造成不同的盈利情況。無形資產(chǎn)是以特許經(jīng)營期為資產(chǎn)攤銷年限為前提，不需要考慮殘值，只需要將特許經(jīng)營權(quán)進行攤銷[3]。

（四）PPP業(yè)務(wù)相關(guān)收入及成本的確認

在特許期結(jié)束之后，公共項目所得的所有資金都會交給公共部門，項目的無償轉(zhuǎn)讓部分不需要在結(jié)束之后再進行會計核算，因為項目無償轉(zhuǎn)讓的部分在進行殘值攤銷的時候就完成。但是需要注意的就是雖然項目無償轉(zhuǎn)讓之后不需要進行攤銷，但是剩余的資金在最后結(jié)算的時候是需要按原始簽訂協(xié)議的分攤比例進行分配結(jié)算的。

（五）完善PPP項目的范圍界定

我國對于PPP項目的運用和了解都存在很多的問題，很大原因就是我國制定的管理機構(gòu)出現(xiàn)了問題，并且對于項目的研究也存在很多的問題。我們對于PPP項目的認識還處在初級階段，對此，可以邀請專門研究PPP項目的專家參與研究，對我國現(xiàn)有的管理機制提出相應(yīng)的看法和見解。但是需要注意的是，我國在參考外國成功案例的時候，不能一味地照搬現(xiàn)有的相對完善的管理機制，而是要結(jié)合自身的實際情況來制定適合中國的管理機制。

（六）完善政府主體的PPP項目會計核算建議

首先，對于PPP項目的可操作性加強，減少一些人為的操作，注重現(xiàn)實性。其次，政府在項目開始實施之前應(yīng)該充分地做好市場的調(diào)研。并且在前期的適合就對PPP項目進行推廣和規(guī)劃，避免在項目實施時加重政府的債務(wù)，努力建設(shè)一個公平、公正、公開的流程，讓投資者可以更好地了解PPP這個項目。最后，PPP項目和平常的公共投資項目存在很大的區(qū)別，我國需要不斷地完善關(guān)于PPP項目的法律和法規(guī)，建立相對完善的管理機制。例如，可以結(jié)合外國的豐富經(jīng)驗完善反壟斷法。

四、結(jié)語

現(xiàn)在我國的經(jīng)濟快速地發(fā)展，我國之后的PPP項目的法律和法規(guī)也會變得越來越完善，并且PPP項目原來范圍廣的基礎(chǔ)上還要擴展，這就意味著在以后的發(fā)展中公共部門和私營企業(yè)合作的機會也會增多。因為私營企業(yè)和公共部門相結(jié)合在進行會計核算的時候可以更加的全面和準確，同時可以充分地了解項目在建設(shè)期間的價值流向。在對PPP項目進行會計核算時，應(yīng)該對項目界定的范圍和具體的內(nèi)容都有明確的規(guī)定，這樣才可以有效提高會計核算的水平。通過對PPP項目的詳細分析，在完善相關(guān)體制、加以應(yīng)用的基礎(chǔ)上盡最大的努力推動我國經(jīng)濟的發(fā)展，讓中國在世界的舞臺上更加璀璨。