□ 沈曉青 曹云嶺 李福來

在農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革不斷深化的背景下，筆者認(rèn)為，村集體經(jīng)濟(jì)組織的資源性資產(chǎn)作為財(cái)務(wù)管理對象，也應(yīng)被納入會計(jì)核算范圍。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資源性資產(chǎn)納入會計(jì)核算的可行性

現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》并未給出資產(chǎn)的定義，只是以例舉的方式給出村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)內(nèi)容：村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、長期投資和固定資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義為：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！卑创私缍?，資產(chǎn)應(yīng)具有三個基本特征：一是資產(chǎn)是過去的交易或者事項(xiàng)形成的；二是資產(chǎn)由企業(yè)擁有或者控制；三是資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。雖然資源性資產(chǎn)不具備第一個基本特征，但并不能因此否認(rèn)資源性資產(chǎn)可以納入會計(jì)核算。

我國自然資源實(shí)行公有制，即實(shí)行全民所有制和集體所有制。2014年修訂的《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對于國有資源性資產(chǎn)的會計(jì)核算作出了規(guī)定。該準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定：政府的非流動資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等?？梢?，各級政府作為國有資源性資產(chǎn)的管理者，已將資源性資產(chǎn)納入會計(jì)核算，這為將村集體所有的資源性資產(chǎn)納入會計(jì)核算提供了制度性參考。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織是一個特殊的市場經(jīng)濟(jì)主體，它不同于普通的企業(yè)法人，農(nóng)村股份經(jīng)濟(jì)合作社的職能主要是開發(fā)、利用、管理資產(chǎn)資源?？紤]到農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的公益性屬性，筆者認(rèn)為可以參照《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，將農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資源性資產(chǎn)納入會計(jì)核算，對資源性資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)的確認(rèn)

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資源性資產(chǎn)是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織所擁有的，天然形成的、不可移動的，能長期為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所利用或提供服務(wù)的資產(chǎn)。這里所說的資源性資產(chǎn)主要是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織集體所有的土地資源，包括農(nóng)村集體所有的耕地、林地、“四荒”地、園地、宅基地、養(yǎng)殖水面等。它既包括村集體經(jīng)濟(jì)組織自主經(jīng)營和實(shí)行租賃經(jīng)營的土地資源，也包括按照國家現(xiàn)行政策承包到戶資源性資產(chǎn)。國家所有但歸集體經(jīng)濟(jì)組織使用并獲取收益的資源性資產(chǎn)不在此列。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資源性資產(chǎn)的計(jì)量

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)計(jì)量包括數(shù)量計(jì)量和貨幣計(jì)量。

村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)的數(shù)量計(jì)量指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)可以按畝、平方米、公頃等計(jì)量單位計(jì)量，具體數(shù)量可按實(shí)地測量或已有確權(quán)數(shù)據(jù)確定。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)的貨幣計(jì)量可采用如下三種方式：

一是可以參照《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條“對于無法采用歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值計(jì)量屬性的，采用名義金額（即人民幣1元）計(jì)量”的規(guī)定，對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)采用名義金額，即人民幣1元計(jì)價。

二是引入“名義價格”概念。即以單位價值（每畝、每平方米、每公頃）人民幣1元來計(jì)量資源性資產(chǎn)的價值。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)名義價格為1元，以此來計(jì)算資源性資產(chǎn)的金額，資源性資產(chǎn)金額=資源性資產(chǎn)數(shù)量×名義價格（1元）。“名義價格”不同于《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的“名義金額”?！懊x金額”沒有考慮資源性資產(chǎn)數(shù)量，每一項(xiàng)資源性資產(chǎn)無論數(shù)量多少，均按1元入賬。采用“名義價格”計(jì)價，考慮了資源性資產(chǎn)的數(shù)量，能夠反映出不同農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織間資源性資產(chǎn)的數(shù)量差異，便于政府、其他單位或個人使用會計(jì)信息。

三是以省為區(qū)域范圍，確定資源性資產(chǎn)價格。參照省級人民政府征占農(nóng)村集體土地補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資源性資產(chǎn)的價值，隨征占標(biāo)準(zhǔn)變化調(diào)整資源性資產(chǎn)價值。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資源性資產(chǎn)的賬務(wù)處理

增設(shè)一級會計(jì)科目。建議在修訂村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度時增設(shè)“161資源性資產(chǎn)”一級會計(jì)科目。按照資源性資產(chǎn)類別如耕地、林地、“四荒”地、園地、養(yǎng)殖水面等設(shè)置明細(xì)科目，用以核算農(nóng)村集體資源性資產(chǎn)數(shù)量、金額的增減變動和結(jié)余情況。

做好會計(jì)記錄。初次記錄資源性資產(chǎn)，以村集體經(jīng)濟(jì)組織確認(rèn)的資源性資產(chǎn)數(shù)量為基礎(chǔ)，以選定的計(jì)價方式為價格依據(jù)，計(jì)算出資源性資產(chǎn)金額，按資產(chǎn)盤盈處理。借記“資源性資產(chǎn)”科目，貸記“公積公益金”科目；當(dāng)資源性資產(chǎn)增加時，借記“資源性資產(chǎn)”科目，貸記“公積公益金”科目；當(dāng)資源性資產(chǎn)減少時，借記“公積公益金”科目，貸記“資源性資產(chǎn)”科目。本科目的期末借方余額，反映村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)的賬面余額。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)的披露

資源性資產(chǎn)除了在會計(jì)賬簿中進(jìn)行增減記錄，還要在會計(jì)報表中進(jìn)行列示。建議在村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)負(fù)債表中“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”項(xiàng)下增加“資源性資產(chǎn)”項(xiàng)目，用以披露村集體經(jīng)濟(jì)組織所擁有的資源性資產(chǎn)余額。同時，還需要在會計(jì)報表附注中披露資源性資產(chǎn)的計(jì)價依據(jù)和計(jì)價方法以及增減變動的原因，幫助會計(jì)信息使用者正確理解會計(jì)報表中資源性資產(chǎn)的相關(guān)信息，以便做出正確決策。