□文/陳 嵐

（蘭州財經(jīng)大學會計學院 甘肅·蘭州）

[提要］在如今這個科技改變命運的時代，專利技術是眾多企業(yè)尤其是高科技行業(yè)占領市場的關鍵要素之一。伴隨專利技術而來的還有研發(fā)費用能否資本化的問題。我國在2006年引進研發(fā)費用有條件資本化這一會計處理方式，但其到底是利大于弊還是弊大于利，本文利用幾個案例企業(yè)來進行探討。

伴隨著科學技術日新月異的發(fā)展，數(shù)據(jù)時代帶來的信息透明化使得企業(yè)之間相互競爭也進入白熱化階段。在一些行業(yè)中，企業(yè)若想讓自己的產(chǎn)品或服務從同行業(yè)競爭中脫穎而出，增加研發(fā)投入是不二之選。但是，筆者通過對此類相關文件的進一步了解后發(fā)現(xiàn)，在研發(fā)費用方面，其認定與處理的表述更傾向于宏觀概括，并沒有針對不同行業(yè)不同研發(fā)類型出臺具體相關的文件。尤其是對研發(fā)費用何時資本化或費用化這種尤其需要職業(yè)判斷的時點并沒有給出一個明確的界定，以至于給了不同訴求的企業(yè)很大的利潤操縱空間。

一、企業(yè)研發(fā)費用會計處理方式

（一）研發(fā)費用全部費用化。目前，主要是德國與美國在使用研發(fā)費用全部費用化這項舉措。選擇這種處理措施的第一個原因就是操作十分簡便，即將已經(jīng)消耗的研究階段與開發(fā)階段的所有費用直接計入當期的研發(fā)費用中，從而跨過了準則所給出的有關區(qū)分研究與開發(fā)階段定義模糊的難點，同時也能節(jié)約高科技或醫(yī)藥這種較為復雜行業(yè)中研發(fā)流程時間節(jié)點不明確而需要聘請專家來區(qū)分的費用。另一個使這些國家選擇研發(fā)費用全部費用化的原因則是考慮到研發(fā)本身就具有高風險性。對于大多數(shù)行業(yè)而言，研發(fā)資金投入能否帶來回報是未知的。同時，由于種種不確定性，即使企業(yè)將實物產(chǎn)品或無形資產(chǎn)研發(fā)成功，其能否帶來經(jīng)濟利益也是另外一回事。所以，從風險性這個方面來講，將所有研發(fā)支出通通費用化與會計信息質(zhì)量中要求的謹慎性理念不謀而合。而選擇這種處理方式最重要的原因則是剔除了資本化處理所能帶來的可操作空間，將管理層從自身利益出發(fā)想要通過盈余管理來達到目標實現(xiàn)的想法扼殺于搖籃之中。

當然，研發(fā)費用全額費用化這種做法也并非全是優(yōu)點。倘若該研發(fā)已經(jīng)形成了無形資產(chǎn)，但是本該計入資產(chǎn)負債表中的這部分價值卻體現(xiàn)在了利潤表中，收益會在之后應攤銷年限中體現(xiàn)，但與之相關的成本卻在本年一次性扣除，這不僅不符合會計信息質(zhì)量特征中的相關性，而且更像是在實際操作中將收入費用配比原則束之高閣。同時，對于當年研發(fā)費用金額較高的企業(yè)，研發(fā)支出全額費用化會使企業(yè)的利潤明顯下降，從而可能會使外部投資者改變投資意愿，最終對融資能力與股價穩(wěn)定性產(chǎn)生不利影響。

（二）研發(fā)費用全部資本化。目前看來，只有以荷蘭為代表的少部分國家采取了研發(fā)費用全額資本化的處理方法。這種處理的核算原理在于，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的前提下會持續(xù)開展研發(fā)活動，而研發(fā)活動是個不斷積累經(jīng)驗的過程，即便是失敗的研發(fā)活動也能夠為最終成功研發(fā)提供指導。在此處理方式下，企業(yè)不以研發(fā)活動是否能夠成功作為評判標準，而將預期能夠給企業(yè)帶來收益的研發(fā)支出全部資本化處理。

企業(yè)將研發(fā)費用全部資本化的優(yōu)點在于，這種方式可以體現(xiàn)出權(quán)責發(fā)生制的特點，還可以契合成本費用配比原則，而不像研發(fā)費用全部費用化那樣在某一期間全部扣除。此外，資本化還能夠使企業(yè)的整體資產(chǎn)價值上升，對企業(yè)的資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)調(diào)整也能提供一定的幫助。當然，最重要的一點就是企業(yè)可以在財務報表中披露有關研發(fā)費用的信息，使股東與投資者能更清楚地了解企業(yè)的研發(fā)狀況，增加財務報表使用者的信心。

但研發(fā)費用全部資本化也有不足之處。因為在企業(yè)的正常生產(chǎn)運營中，每年可能會有很多研究項目立項，但每個項目是否能夠研發(fā)成功卻是另當別論。若是某一項目在研發(fā)過程中被證明其不合理而無法繼續(xù)，那么之前投入的研發(fā)費用要求資本化則顯得不合時宜。但若是此過程較長，累積的數(shù)額巨大，那么轉(zhuǎn)入費用時會對當期損益造成較大影響。同時，對于想完成與股東簽訂協(xié)議的管理層來說，研發(fā)費用全部資本化還可能會帶來不利影響。因為這種處理方式會使企業(yè)無法利用研發(fā)費用在計算利潤前抵稅，尤其是當年研發(fā)費用投入較高的企業(yè)。

（三）研發(fā)費用有條件資本化。目前，國際會計準則委員會使用的正是研發(fā)費用有條件資本化的處理方式。我國為了達到與國際趨同的目的，于2006年正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》，并對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出規(guī)定如下：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的才能確認為無形資產(chǎn)：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能使用或出售，在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能可靠計量。在這一階段，我國企業(yè)會計準則對研發(fā)支出采用的是有條件資本化會計處理模式。

二、研發(fā)費用有條件資本化的優(yōu)勢

（一）符合權(quán)責發(fā)生制原則。企業(yè)進行研發(fā)的過程之所以被劃分為研究與開發(fā)兩個階段，就是為了讓所投入的資金既歸屬于合適的期間又歸屬于恰當?shù)馁~戶。研究階段最明顯的特征便是其形成無形資產(chǎn)的幾率無法推斷，即相比較于開發(fā)階段有顯著不確定性。因此，基于上述特征，應當將這一階段的支出作為費用計入其當期損益。而步入開發(fā)階段也就是從企業(yè)有信心將無形資產(chǎn)研發(fā)成功這一時點開始，在滿足于企業(yè)會計準則要求的可以確認為無形資產(chǎn)的五個條件之后，開發(fā)階段的支出可歸為資產(chǎn)類，記入資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)一欄?？傮w來說，這種處理方式更為恰當，能夠與權(quán)責發(fā)生制的特點相印證。

（二）符合真實性原則。在滿足于可以確認為無形資產(chǎn)的五個條件后再將開發(fā)階段的支出作為資產(chǎn)處理，不同于研發(fā)費用全部資本化或全部費用化，這樣的處理方式不僅更讓人感覺合理，也給資產(chǎn)的準確性與真實性上了一道保險。尤其是對于因為信息不對稱而不了解企業(yè)真實情況的群體來說，若是本該計入無形資產(chǎn)的支出由于會計政策的原因而錯誤的列示在當期損益之中（被全部費用化處理），那他們所看到的不僅是由于費用增加而本不該減少的利潤，還有因此減少的資產(chǎn)總額。這顯然是企業(yè)所不愿看到的情況。

（三）符合謹慎性原則。研究階段最為突出的特點便是計劃性和探索性，因此我們也能非常直觀地感受到相比于開發(fā)階段，研究階段的風險更高，更容易使企業(yè)投入的資金石沉大海。而開發(fā)活動開始于研究階段的活動成功之后，且經(jīng)過了技術部門的重重檢驗，其形成無形資產(chǎn)的概率會更高。因此，在確定能夠為企業(yè)帶來未來回報的情況下，這項資產(chǎn)就可以列示在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中了。所以，相對于研發(fā)費用全部資本化來說，會計的謹慎性在有條件資本化的處理方式中得以體現(xiàn)。

（四）可以體現(xiàn)收入與費用配比原則。通常對于高新技術行業(yè)或醫(yī)藥行業(yè)中這類極其依賴專利權(quán)的企業(yè)來說，企業(yè)的研發(fā)活動是必不可少且頻繁的。當大量資金投入但回報周期又偏長時，倘若采用之前將研發(fā)費用全部費用化的方式，若是研發(fā)失敗，本就應將那部分支出結(jié)轉(zhuǎn)至研發(fā)費用；但若是研發(fā)成功，形成專利權(quán)，那么此項專利權(quán)在未來期間為企業(yè)帶來收益時，相對應的成本卻因沒有對應無形資產(chǎn)而無法結(jié)轉(zhuǎn)，這種處理方式不僅會使會計信息失真現(xiàn)象橫生，更會使企業(yè)的利潤虛高。若是金額巨大，則更有可能引來監(jiān)管部門的重視而造成不必要的麻煩。因此，有條件地將研發(fā)費用資本化更加符合收入與費用的配比原則。

三、研發(fā)費用有條件資本化存在部分局限性

（一）存在主觀操縱性。企業(yè)會計準則為了避免企業(yè)在計量無形資產(chǎn)時虛增其價值，因此在研發(fā)過程的開發(fā)階段設置了門檻，即達到上文中所提出的符合形成無形資產(chǎn)的五個條件才能將那部分研發(fā)支出列入資產(chǎn)負債表中。這五個條件看似是在對想要進入無形資產(chǎn)的研發(fā)支出嚴格把關，但在一些別有用心的管理者眼中，這幾個范圍模糊、無法具象的概念已經(jīng)變成了他們操控財務報表的絕佳工具。

樂視網(wǎng)便是利用研發(fā)費用有條件資本化的局限性操縱財務報表已吞食惡果的企業(yè)之一。因為大家對其都比較熟悉，我們便直奔主題，為大家解釋其破產(chǎn)的主要原因之一——研發(fā)費用資本化程度太高。2015年底，樂視網(wǎng)賬面上無形資產(chǎn)的價值達到48.79億元，占總資產(chǎn)的比重接近29%。而與樂視網(wǎng)同一類型的企業(yè)優(yōu)酷在同一時期的無形資產(chǎn)價值僅為15.37億元。難道是因為優(yōu)酷的規(guī)模沒有樂視大才導致兩家企業(yè)無形資產(chǎn)價值的差距如此之巨嗎？答案是否定的。實際上，優(yōu)酷在2013～2015年的內(nèi)容投入都要高于樂視網(wǎng)，且其用戶量也要高于樂視網(wǎng)不少，流量更是超出樂視網(wǎng)最少一倍。

那么，既然整體規(guī)模都要遜色于優(yōu)酷，為何樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)價值會高出優(yōu)酷30多億元呢？原因就在于，樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)的資本化率遠高于優(yōu)酷，在2013年為50%，在2014年和2015年更是達到了60%。資本化率相比于同行業(yè)內(nèi)的優(yōu)酷要高，倘若不能證明其虛增其無形資產(chǎn)價值，那么與其他行業(yè)的企業(yè)相比呢？下面筆者通過其他幾家企業(yè)來支撐自己的觀點：一是軟件行業(yè)的用友，其每年研發(fā)資本化比率維持在8%左右；二是做電視機的海信，其研發(fā)資本化比例為0；三是通信業(yè)巨頭華為，其研發(fā)資本化比例同樣為0。由此我們便能清晰地看出，大多數(shù)優(yōu)秀的企業(yè)其研發(fā)費用資本化率是偏低甚至為零的。但樂視網(wǎng)為了美化財務報表，利用研發(fā)費用資本化處理來進行會計調(diào)整，最終導致樂視網(wǎng)走到了退市的一步。

（二）使企業(yè)財務報表之間失去可比性。由于企業(yè)會計準則在研發(fā)費用資本化處理方式上給了企業(yè)很大的選擇空間，從而導致各個企業(yè)根據(jù)自己的訴求不同選取了使各自利益最大化的方式。由此帶來的結(jié)果便是即使處于同一行業(yè)，企業(yè)之間的財務報表也無法實現(xiàn)可比性。以恒生電子與科大訊飛為例，作為高科技行業(yè)的兩大巨頭，每年都毫不吝嗇的斥巨資于其研發(fā)事業(yè)上。2020年度，恒生電子研發(fā)人員數(shù)量為5，749人，其研發(fā)投入總額為14.96億元，達到了營業(yè)收入的35.85%；而科大訊飛同樣不甘示弱，2020年度研發(fā)人員相較與2019年再度上升0.89%，達到6，461人，研發(fā)投入同樣也比2019年上升12.73%，達到了驚人的24.16億元。兩家企業(yè)都始終把研發(fā)放在戰(zhàn)略高度，完善核心技術，以此來提升其核心競爭力。但兩家企業(yè)的研發(fā)費用資本化率卻大相徑庭，科大訊飛的資本化率在2020年為42.72%，但恒生電子的資本化率卻為零，也就是全部費用化處理。再來分析兩家企業(yè)2020年的凈利潤，科大訊飛為6.8億元，恒生電子為10.24億元，表面上看好似沒什么不妥。但實際上倘若把科大訊飛的研發(fā)投入全部費用化處理之后，它在2020年則是虧損了3.52億元，但通過研發(fā)費用資本化這個手段，科大訊飛卻成功將自己扭虧為盈。同樣都是計算機類的上市企業(yè)，研發(fā)費用的處理方式卻天差地別，如果對兩家企業(yè)的報表進行對比，是否有可比性呢？如果想要解決這種不可比性，最終還是要財務報表使用者自己調(diào)節(jié)財務報表數(shù)據(jù)，統(tǒng)一口徑，全部費用化或資本化，但這無疑增加了投資者與債務人的分析成本。

四、研發(fā)費用資本化與職業(yè)判斷

我們不否認研發(fā)費用有條件資本化可能是一個好的政策，但企業(yè)會計準則在描述如何區(qū)分研究與開發(fā)階段以及開發(fā)階段何時可以開始資本化時，其表述并不精確。因為它只是一個大綱性的框架，沒有對各個不同的行業(yè)來制定具體的標準，由此帶來的后果便是不同的企業(yè)只能依靠自身會計人員的職業(yè)判斷來決定這些時點。但所謂“隔行如隔山”，在某些判斷較為簡單的行業(yè)還好，但若是在高科技或醫(yī)藥這種極其依賴專業(yè)知識的高難度行業(yè)，會計人員對此的職業(yè)判斷可能就會顯得力不從心，從而造成各個企業(yè)的資本化時點不盡相同。下面筆者以醫(yī)藥行業(yè)為例，來對上述觀點做出具體討論。

恒瑞醫(yī)藥與海正藥業(yè)是兩家大型綜合性制藥企業(yè)，由于公司戰(zhàn)略注重技術優(yōu)勢，大力投資研發(fā)事業(yè)，近年來發(fā)展勢頭迅猛，是醫(yī)藥行業(yè)中的佼佼者。雖然處于同一行業(yè)，但通過筆者對兩家公司年報的調(diào)查得知，其在研發(fā)會計政策披露方面卻存在著較大不一致，尤其是在開發(fā)階段中資本化時點的選擇上，兩者差距明顯。

想要更加直觀地了解其不同，我們首先需要知道我國創(chuàng)新藥的研發(fā)流程。據(jù)相關資料查閱，其研發(fā)階段可以粗略分為：（1）項目立項；（2）臨床前研究；（3）藥品評審中心CDE待批臨床；（4）臨床試驗；（5）藥品評審中心CDE待批生產(chǎn)；（6）批文生產(chǎn)轉(zhuǎn)移；（7）藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范GMP認證通過。由恒瑞醫(yī)藥年度報告得知，“對于其大部分醫(yī)藥研發(fā)產(chǎn)品而言，開發(fā)階段的起點基本在獲得FDA或CFDA的正式生產(chǎn)批件或新藥證書之后，同時還需要滿足自身生產(chǎn)部門已通過GMP認證后，再具備批量生產(chǎn)的工藝及生產(chǎn)能力后方可進入開發(fā)階段”。按照研發(fā)流程劃分的話也就是在第（7）階段。而由海正藥業(yè)的年度報告得知，“公司藥品的臨床試驗以及藥品樣本的生產(chǎn)向CFDA申報階段被認定為開發(fā)階段”。按照研發(fā)流程劃分則是在第（4）階段。毫無疑問，處于同一行業(yè)，資本化時點卻大不相同，那么即使是同一種藥物研發(fā)，但是放在兩個企業(yè)入賬的無形資產(chǎn)價值卻完全不同，對企業(yè)損益的影響也將是天壤之別。這樣的結(jié)果對于處在信息不對稱劣勢的財務報表使用者而言，又是否公平呢？我想答案已不言而喻。

五、結(jié)論及建議

科學技術的發(fā)展帶來經(jīng)濟環(huán)境日新月異的變化，我們迎來了一個擁有知識就擁有話語權(quán)的時代。企業(yè)增加研發(fā)投入形成科技成果來提升自己的核心競爭力是最直接也是最有效的方法。但通過上文研究我們很容易發(fā)現(xiàn)，目前我國的會計準則還未完善對研發(fā)費用資本化的一些規(guī)定，尤其是對幾個關鍵時點的邊緣界定。因此，也就導致企業(yè)根據(jù)自身需求有目的性地去解讀相關文件，來達到對操縱者自身利益的最大化。這顯然是我們大多數(shù)人所不愿看到的結(jié)果。

因此，筆者針對這一現(xiàn)象提出兩點建議，希望能對我國目前研發(fā)費用有條件資本化準則的完善提供一些參考。第一，相關部門應當與各行業(yè)的技術人員結(jié)合，通過與他們對本行業(yè)的專業(yè)知識與經(jīng)驗，對較為籠統(tǒng)的文件進行補充，若能形成一個標準化的案例作為參考可能效果會更佳。因為當有具體標準作為高壓線時，企業(yè)可能就沒有理由也沒有能力去根據(jù)自身利益訴求來決定資本化時點了。第二，研發(fā)人員與財務人員相結(jié)合。制定詳細標準的目的達到后，關鍵還是在于需要具體操作的財務人員。有了完善的準則和可以參考的案例，只是為研發(fā)費用的核算提供了大方向，但是如何在實踐中對其進行具體的歸集、確認和計量也是一個不容忽視的問題。因此，企業(yè)需要根據(jù)研發(fā)人員與財務人員的結(jié)合，共同制定出一套研發(fā)費用核算體系，為財務人員提供可以依據(jù)的標準。