劉 凌 邵欣宇

（西北政法大學(xué)管理學(xué)院，陜西 西安 710122）

一、引言

2020年新冠疫情的暴發(fā)，給全國經(jīng)濟(jì)帶來重大影響。新冠疫情日益嚴(yán)重，被審計(jì)單位及審計(jì)工作人員無法親臨審計(jì)現(xiàn)場，實(shí)施傳統(tǒng)現(xiàn)場審計(jì)遇到阻礙，原定的審計(jì)計(jì)劃也被打亂。于是，為按計(jì)劃完成審計(jì)工作，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)成了新冠疫情背景下的首選之策。聯(lián)網(wǎng)審計(jì)在新冠疫情環(huán)境下發(fā)揮了重大作用，盡管現(xiàn)場審計(jì)對于審計(jì)工作而言至關(guān)重要，但如果等疫情過后再實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)，無疑會嚴(yán)重影響審計(jì)進(jìn)度，而且損害審計(jì)時(shí)效性。

新冠疫情期間，審計(jì)人員無法親臨審計(jì)現(xiàn)場，可以通過聯(lián)網(wǎng)審計(jì)獲取被審計(jì)單位電子化財(cái)務(wù)資料和其他與審計(jì)相關(guān)的信息資料，其相對于傳統(tǒng)審計(jì)的靈活性在此次新冠疫情中發(fā)揮了重大作用。不過現(xiàn)階段，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)發(fā)展尚未完全成熟，仍存在一定缺陷。將區(qū)塊鏈技術(shù)引入聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中，會大大提升聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作的效率，并保證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性。因此，如何利用區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)高效審計(jì)，是值得我們研究與思考的問題。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)必要性

1.新冠疫情推動聯(lián)網(wǎng)審計(jì)革新

新冠疫情作為不可抗力，嚴(yán)重地影響了審計(jì)工作的進(jìn)度與質(zhì)量。在疫情背景下，為保障被審計(jì)單位和審計(jì)機(jī)構(gòu)工作人員的生命健康安全，不得不改變傳統(tǒng)現(xiàn)場審計(jì)方式，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)逐漸彰顯其重要性?，F(xiàn)階段，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)已有一定的發(fā)展與成果，甚至一些自動化程度較高的企業(yè)，已經(jīng)有過聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但還不成熟。在疫情的壓力與推動下，要想聯(lián)網(wǎng)審計(jì)真正達(dá)到傳統(tǒng)現(xiàn)場審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量，還需依靠審計(jì)工作人員及專業(yè)技術(shù)人員的共同努力與協(xié)作，對現(xiàn)有聯(lián)網(wǎng)審計(jì)進(jìn)行革新，注重效率、保證質(zhì)量，最終出具合理的審計(jì)報(bào)告。

2.聯(lián)網(wǎng)審計(jì)問題顯露

（1）數(shù)據(jù)采集方面

首先，現(xiàn)階段審計(jì)主體無法僅通過數(shù)據(jù)采集模塊采集被審計(jì)單位數(shù)據(jù)信息，此過程必須依靠伺服器，導(dǎo)致數(shù)據(jù)獲取受限于對伺服器的依賴。其次，數(shù)據(jù)采集模塊聯(lián)機(jī)采集被審計(jì)單位信息時(shí)，需使用物理單刀雙置開關(guān)進(jìn)行隔離，會降低數(shù)據(jù)采集效率。最后，進(jìn)行數(shù)據(jù)采集時(shí)，需要數(shù)據(jù)前置機(jī)及相關(guān)設(shè)備的輔助，會相應(yīng)增大數(shù)據(jù)采集成本。

（2）數(shù)據(jù)傳輸方面

聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的數(shù)據(jù)傳輸功能眾多，主要體現(xiàn)在審計(jì)端服務(wù)器與被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)采集模塊前置機(jī)之間的線路對接、傳輸控制、身份驗(yàn)證以及實(shí)時(shí)通信?？稍诂F(xiàn)階段聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中，被審計(jì)單位數(shù)據(jù)傳輸至審計(jì)端之間傳輸線路過長，使信息失去時(shí)效性；環(huán)節(jié)過多，容易使信息真實(shí)性及完整性大打折扣。

（3）數(shù)據(jù)分析方面

被審計(jì)單位數(shù)據(jù)量大、類型復(fù)雜、價(jià)值密度低的特點(diǎn)，要求審計(jì)人員具有較高的數(shù)據(jù)清理和分析能力，這對審計(jì)人員的專業(yè)水平提出了更高的要求，無疑需要更多兼具審計(jì)和計(jì)算機(jī)技能的復(fù)合型人才投身于聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作中。此外，從眾多財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息中獲取有價(jià)值的審計(jì)信息對于審計(jì)人員來說也是一種對專業(yè)能力的挑戰(zhàn)。

（4）數(shù)據(jù)存儲方面

不同的審計(jì)單位、不同的地點(diǎn)和不同的部門收集來的審計(jì)數(shù)據(jù)有不同的用途和處理方法。審計(jì)主體根據(jù)數(shù)據(jù)的應(yīng)用以及數(shù)據(jù)特征，將其存放在不同的存儲介質(zhì)中。審計(jì)人員將這些數(shù)據(jù)按照一定規(guī)則進(jìn)行轉(zhuǎn)換、匯總后，存放在中央伺服器中。這使存儲系統(tǒng)的容量、安全性和穩(wěn)定性面臨著巨大的壓力及考驗(yàn)。

3.區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的優(yōu)勢

在審計(jì)準(zhǔn)備階段，審計(jì)人員可以事先將被審計(jì)單位信息納入?yún)^(qū)塊鏈環(huán)境中，將相關(guān)信息上傳至區(qū)塊鏈。當(dāng)審計(jì)人員了解到與被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部環(huán)境、內(nèi)部控制制度變化、外部環(huán)境、行業(yè)狀況、會計(jì)政策和法律法規(guī)監(jiān)管情況變化時(shí)，都可對區(qū)塊鏈已記錄信息進(jìn)行實(shí)時(shí)補(bǔ)充[1]。通過將區(qū)塊鏈技術(shù)引入聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，憑借其不可篡改的特性，審計(jì)人員可以實(shí)時(shí)監(jiān)控被審計(jì)單位物資流動、資金配置情況，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)同步審計(jì)。

在審計(jì)實(shí)施階段，區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心特征降低了審計(jì)配置購置及場地占用費(fèi)用；非對稱加密機(jī)制有助于審計(jì)人員打破空間限制，實(shí)現(xiàn)跨區(qū)域?qū)徲?jì)；時(shí)間戳技術(shù)使連續(xù)追溯歷史時(shí)間點(diǎn)成為可能。區(qū)塊鏈的這些特征與優(yōu)勢都優(yōu)化了審計(jì)人員時(shí)間與資源配置，有利于審計(jì)人員投入更多時(shí)間、精力于職業(yè)判斷，從而提高專業(yè)判斷能力，使審計(jì)結(jié)果更加準(zhǔn)確可信。

在審計(jì)監(jiān)督階段，區(qū)塊鏈技術(shù)改善了聯(lián)網(wǎng)審計(jì)依靠審計(jì)預(yù)警機(jī)制對可疑信息預(yù)警的工作機(jī)制，依靠其自身共識機(jī)制即可辨別信息真?zhèn)?。?dāng)區(qū)塊鏈系統(tǒng)中有可疑信息出現(xiàn)時(shí)，無法使得全網(wǎng)超過51%的節(jié)點(diǎn)對其驗(yàn)證通過，信息就不能被添加到區(qū)塊鏈主鏈上，而被自動識別為虛假信息。區(qū)塊鏈這種工作機(jī)制大大節(jié)省了審計(jì)人員驗(yàn)證信息真?zhèn)蔚某杀?，也提高了審?jì)效率。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)的原理及特征

1.區(qū)塊鏈技術(shù)的工作原理

區(qū)塊鏈源于比特幣，是類似賬簿記錄與存儲比特幣交易及流通信息的底層技術(shù)。區(qū)塊鏈集合了密碼學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)學(xué)、網(wǎng)絡(luò)學(xué)等多種學(xué)科技術(shù)，其應(yīng)用從比特幣、瑞波幣等數(shù)字貨幣領(lǐng)域擴(kuò)展至金融領(lǐng)域及實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，甚至還被視為將和云計(jì)算、網(wǎng)絡(luò)、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)一起引領(lǐng)中國第四次產(chǎn)業(yè)革命的新時(shí)期大數(shù)字科技。

區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)由大量節(jié)點(diǎn)構(gòu)成，當(dāng)有新交易產(chǎn)生時(shí)，其中一個(gè)節(jié)點(diǎn)將交易數(shù)據(jù)信息記錄下來，并廣播至其他節(jié)點(diǎn)。其他節(jié)點(diǎn)會檢查接收到的新數(shù)據(jù)信息的合法性和真實(shí)性。一旦經(jīng)過檢驗(yàn)，新數(shù)據(jù)將保留在單一區(qū)塊中，這時(shí)全網(wǎng)的每個(gè)節(jié)點(diǎn)將通過區(qū)塊鏈共識機(jī)制對區(qū)塊內(nèi)新數(shù)據(jù)實(shí)施檢驗(yàn)，檢驗(yàn)通過后則將其保留在整個(gè)區(qū)塊鏈主鏈上，同時(shí)新的數(shù)據(jù)也會被復(fù)制并儲存到每個(gè)節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)中。因此，區(qū)塊鏈上的區(qū)塊保存了此前經(jīng)過審核驗(yàn)證通過的每筆交易數(shù)據(jù)信息。

2.區(qū)塊鏈技術(shù)的特征

區(qū)塊鏈具有去中心化、透明性、信息不可篡改、匿名性、自治性五點(diǎn)特征。審計(jì)工作要求數(shù)據(jù)真實(shí)、充分、可信，區(qū)塊鏈技術(shù)的基本特征與審計(jì)要求相契合?？梢?，區(qū)塊鏈技術(shù)對于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的方面具有積極作用。

（1）去中心化特征：節(jié)約審計(jì)成本

區(qū)塊鏈體系構(gòu)架采用去中心化結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，沒有中央處理節(jié)點(diǎn)作為系統(tǒng)主導(dǎo)者。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中各個(gè)節(jié)點(diǎn)的計(jì)算機(jī)地位平等，享有同等的權(quán)力與義務(wù)。相關(guān)數(shù)據(jù)的生成、傳輸、驗(yàn)證、存儲都基于分布式系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。所有的在網(wǎng)節(jié)點(diǎn)遵循密碼學(xué)原則，以共同保護(hù)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)信息安全。由于沒有中央處理節(jié)點(diǎn)，所以即使整個(gè)系統(tǒng)中的某一個(gè)節(jié)點(diǎn)遭到了攻擊或者出現(xiàn)故障，也無法對整個(gè)區(qū)塊鏈系統(tǒng)形成影響。

區(qū)塊鏈的去中心特征意味著數(shù)據(jù)信息分別存儲于體系內(nèi)各個(gè)節(jié)點(diǎn)，既然沒有中央處理節(jié)點(diǎn)作為中心結(jié)構(gòu)，也就免去了其購置及安裝等一大筆費(fèi)用，也能夠節(jié)省相關(guān)的培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)和場地經(jīng)費(fèi)。區(qū)塊鏈技術(shù)中所應(yīng)用的分布式公開賬本技術(shù)對審計(jì)主體端的設(shè)備要求相對較低，因此可以將省下的費(fèi)用用于審計(jì)信息化建設(shè)中，提高審計(jì)人員整體信息化水平。

（2）透明性特征：拓寬審計(jì)范圍

區(qū)塊鏈的透明性是指，在區(qū)塊鏈系統(tǒng)框架中，全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)記錄、數(shù)據(jù)更新等都是透明的，公開的。產(chǎn)生的數(shù)據(jù)信息會在整個(gè)區(qū)塊鏈內(nèi)同步記錄，且系統(tǒng)執(zhí)行的所有程序、規(guī)則等都是公開透明的，保證了可以通過某個(gè)節(jié)點(diǎn)追溯到區(qū)塊鏈所有記錄和保存的數(shù)據(jù)。

區(qū)塊鏈具有透明性，在時(shí)間維度及空間維度上都拓寬了審計(jì)的范圍。在時(shí)間維度上，區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的區(qū)塊是根據(jù)時(shí)間序列產(chǎn)生的，每個(gè)區(qū)塊都有其相對應(yīng)的時(shí)間戳，用以記載數(shù)據(jù)信息是何時(shí)寫入的，由此便可生成一本帶有“時(shí)間戳”的大賬本。對于區(qū)塊鏈中的任一交易鏈或信息鏈，都可以通過時(shí)間戳追根溯源，使每一個(gè)審計(jì)證據(jù)都具有可追溯性。在空間維度上，由于交易信息無差別地存儲于區(qū)塊鏈的各個(gè)區(qū)塊中，因此，通過密鑰授權(quán)的審計(jì)人員可以在不受空間約束的情況下獲取相關(guān)數(shù)據(jù)信息，避免信息不對稱帶來的風(fēng)險(xiǎn)，大大提高了審計(jì)效率。

（3）信息不可篡改性：保證審計(jì)證據(jù)可靠性

新交易生成后，全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)通過共識機(jī)制對新區(qū)塊內(nèi)的數(shù)據(jù)記錄進(jìn)行合法性、正確性審查驗(yàn)證。在此過程中必須保證一半以上的節(jié)點(diǎn)確認(rèn)新數(shù)據(jù)信息準(zhǔn)確無誤，才能通過驗(yàn)證，進(jìn)而將新區(qū)塊鏈接到區(qū)塊鏈主鏈上，自動識別為真實(shí)賬簿，否則將被視為虛假信息，作為虛假賬簿處理。數(shù)據(jù)一旦被鏈接到區(qū)塊鏈上，將會被永久儲存，不可刪除。如果想對區(qū)塊鏈進(jìn)行修改，就要得到全網(wǎng)超過一半的節(jié)點(diǎn)同意，否則單獨(dú)修改某個(gè)節(jié)點(diǎn)上的信息是無效的。盡管控制全網(wǎng)超過一半的節(jié)點(diǎn)在理論上是可行的，但在實(shí)際上，隨著企業(yè)業(yè)務(wù)增多，區(qū)塊鏈上儲存的數(shù)據(jù)信息量增大，修改鏈上的數(shù)據(jù)所要付出的成本是無法估計(jì)的。因此，可以認(rèn)為區(qū)塊鏈具有信息不可修改的特征。對于審計(jì)人員來說，區(qū)塊鏈自身的信息不可篡改特征已經(jīng)對虛假信息進(jìn)行了篩選，所以審計(jì)人員只需訪問區(qū)塊鏈中任意一個(gè)區(qū)塊，就可以獲取真實(shí)、可靠的審計(jì)證據(jù)，這極大提高了審計(jì)證據(jù)的可靠性。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的有效路徑

1.區(qū)塊鏈技術(shù)賦能數(shù)據(jù)記錄方式，提高審計(jì)證據(jù)獲取效率

（1）改善審計(jì)預(yù)警機(jī)制，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)督

在現(xiàn)階段聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中，為獲取審計(jì)證據(jù)作出了突出貢獻(xiàn)的設(shè)計(jì)，莫過于審計(jì)預(yù)警機(jī)制。審計(jì)預(yù)警機(jī)制的工作原理為，審計(jì)人員提前在數(shù)據(jù)采集模塊中設(shè)置事件觸發(fā)器，一旦企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)事件超過事先設(shè)定的閾值，便會引起事件觸發(fā)器報(bào)警，隨即等待審計(jì)人員對異常事項(xiàng)進(jìn)行處理。其邏輯流程為交易記錄-事件觸發(fā)-預(yù)警提醒-等待處理，實(shí)質(zhì)上是處于一種亞實(shí)時(shí)監(jiān)督狀態(tài)。在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)流程中，當(dāng)被審計(jì)單位的原始數(shù)據(jù)輸入其信息管理系統(tǒng)時(shí)，后臺計(jì)算機(jī)的數(shù)據(jù)處理過程會暫時(shí)中止審計(jì)線索，中斷審計(jì)證據(jù)連續(xù)性，影響審計(jì)效率。

由于區(qū)塊鏈技術(shù)在將新區(qū)塊上鏈的過程中已經(jīng)包含了信息真?zhèn)巫詣优袛噙^程，所以可以達(dá)到真正實(shí)時(shí)監(jiān)督的效果。形成區(qū)塊鏈主要包括四個(gè)過程：產(chǎn)生區(qū)塊、全網(wǎng)廣播、共識審核、新區(qū)塊上鏈?；趨^(qū)塊鏈自身的共識機(jī)制及智能合約技術(shù)，其可自動將真實(shí)、可靠信息鏈接到主鏈上，將未通過全網(wǎng)半數(shù)節(jié)點(diǎn)確認(rèn)的數(shù)據(jù)信息自動認(rèn)定為虛假信息，不予上鏈，從而達(dá)到自動處理異常信息，不依賴外界處理操作的效果。相較于傳統(tǒng)審計(jì)模式，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用減少了預(yù)警機(jī)制等待處理時(shí)間，提高了審計(jì)效率。

（2）時(shí)間戳技術(shù)應(yīng)對審計(jì)線索中斷

在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中，被審計(jì)方的原始數(shù)據(jù)輸入信息管理系統(tǒng)后，后臺計(jì)算機(jī)的處理方式在中斷審計(jì)線索的同時(shí)，也切斷了審計(jì)證據(jù)的連續(xù)性，增加了收集審計(jì)證據(jù)的難度和成本。區(qū)塊鏈技術(shù)的時(shí)間戳功能可以彌補(bǔ)這一缺陷。

區(qū)塊鏈上的每一個(gè)區(qū)塊由區(qū)塊頭和區(qū)塊體構(gòu)成，區(qū)塊頭中包含該區(qū)塊的版本號、哈希值、時(shí)間戳和前一個(gè)區(qū)塊的地址等信息，使得該區(qū)塊與上下游區(qū)塊鏈接在一起。相關(guān)數(shù)據(jù)及交易信息不會被直接保存在區(qū)塊鏈上，而是保存將原始數(shù)據(jù)編碼為特定字符串的哈希值，這樣就會將發(fā)布者的身份、交易金額、數(shù)據(jù)更新時(shí)點(diǎn)、更新程度等特征記錄于區(qū)塊，且每個(gè)區(qū)塊的哈希值與時(shí)間戳都具有自身獨(dú)特性，不會與其他區(qū)塊相同，從而實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)在歷史時(shí)間軸上的連續(xù)追蹤，使得每一筆交易數(shù)據(jù)都有跡可循。疫情環(huán)境下，審計(jì)人員無法直接到達(dá)審計(jì)現(xiàn)場梳理審計(jì)數(shù)據(jù)，如果有審計(jì)證據(jù)缺失則會對審計(jì)意見產(chǎn)生影響，時(shí)間戳技術(shù)的應(yīng)用為獲取連續(xù)審計(jì)證據(jù)提供了更好的保證。

2.區(qū)塊鏈技術(shù)賦能數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)，提升審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和時(shí)效性

（1）保證審計(jì)證據(jù)真實(shí)性

審計(jì)活動對審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性、可靠性提出了極高要求。形成恰當(dāng)審計(jì)意見的前提是審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)真實(shí)可靠與否直接影響審計(jì)結(jié)論及審計(jì)意見。將區(qū)塊鏈技術(shù)引入到審計(jì)工作中，其不可篡改性恰恰可以滿足審計(jì)活動這一需求。

首先，交易數(shù)據(jù)及交易信息存儲于區(qū)塊鏈上，只有當(dāng)全網(wǎng)一半以上的節(jié)點(diǎn)對信息檢驗(yàn)通過，才可以將該區(qū)塊鏈接到區(qū)塊鏈主鏈上，這大大降低了信息被篡改的可能性，避免了在數(shù)據(jù)傳輸過程中出現(xiàn)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤、丟失等問題，保證了審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性與可靠性。其次，在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中，審計(jì)主體與被審計(jì)單位之間系統(tǒng)不一致、傳輸鏈條過長、傳輸過程復(fù)雜等因素都會影響數(shù)據(jù)安全性。以區(qū)塊鏈作為底層技術(shù)的審計(jì)模式為數(shù)據(jù)傳輸營造了相互聯(lián)通的安全審計(jì)環(huán)境，只要審計(jì)人員獲取相應(yīng)密鑰，存儲于區(qū)塊鏈中的被審計(jì)單位信息就可以傳輸至審計(jì)人員，從而為審計(jì)證據(jù)真實(shí)性提供了保證。此外，區(qū)塊鏈中采用去中心化的共識記賬方法，信息存儲于區(qū)塊鏈中的各個(gè)區(qū)塊中，而非中心處理器，這樣也減少了中心處理器被攻擊，導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失、被篡改的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）提升審計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)效性

現(xiàn)階段的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中，數(shù)據(jù)傳輸過程復(fù)雜、環(huán)節(jié)過多、鏈條過長，會降低審計(jì)證據(jù)的時(shí)效性，即使采用審計(jì)預(yù)警機(jī)制，也僅僅達(dá)到了亞實(shí)時(shí)審計(jì)的狀態(tài)，不適應(yīng)現(xiàn)代信息審計(jì)的發(fā)展需要[2]。在區(qū)塊鏈技術(shù)的支持下，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都保存了一套真實(shí)完整的賬簿副本，審計(jì)人員只需要獲取相應(yīng)密鑰，就可以獲取被審計(jì)單位數(shù)據(jù)信息，這一過程無須經(jīng)過煩瑣的數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)，大大提升了審計(jì)證據(jù)時(shí)效性。區(qū)塊鏈實(shí)時(shí)審計(jì)可以解決聯(lián)網(wǎng)審計(jì)時(shí)間上的相對滯后性，通過其自身真?zhèn)巫詣优袛噙^程，預(yù)防被審計(jì)單位由于錯(cuò)誤的戰(zhàn)略決策或管理造成的不必要的損失。

3.區(qū)塊鏈技術(shù)賦能數(shù)據(jù)存儲方式，降低審計(jì)運(yùn)行成本并拓寬審計(jì)范圍

（1）降低審計(jì)運(yùn)行成本

目前，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的運(yùn)行成本主要分為兩部分：一是初期成本，二是后期維護(hù)成本。在初期成本中，中央伺服器的購買安裝和場地占用的成本占比較高，后期維護(hù)成本主要體現(xiàn)在硬件維護(hù)成本上。目前，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)數(shù)據(jù)存儲在中央伺服器中，存在數(shù)據(jù)存量巨大、抵抗攻擊能力弱、安全性低、穩(wěn)定性差、維護(hù)成本高等缺陷。區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，可以憑借其去中心化的記賬方式，在不需面對超高數(shù)據(jù)存儲容量壓力的同時(shí)，也節(jié)省相關(guān)設(shè)備購置、安裝開支和場地費(fèi)用，并且一并節(jié)約了相應(yīng)的人工培訓(xùn)費(fèi)用，降低了審計(jì)運(yùn)行成本。

（2）拓寬審計(jì)范圍

在時(shí)間維度上，區(qū)塊鏈審計(jì)的時(shí)間戳技術(shù)可以使審計(jì)人員更準(zhǔn)確、更全面地實(shí)時(shí)獲取被審計(jì)單位每一筆數(shù)據(jù)信息發(fā)生的時(shí)間，從而構(gòu)建出一條歷史時(shí)間軸。審計(jì)人員可以追蹤到每筆可疑交易，逐一檢驗(yàn)，也可以實(shí)時(shí)關(guān)注被審計(jì)單位的經(jīng)營動態(tài)，既節(jié)省了審計(jì)人員的時(shí)間，也減少了信息不對稱的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，拓寬了審計(jì)監(jiān)督檢查范圍。

在空間維度上，區(qū)塊鏈的每個(gè)節(jié)點(diǎn)存儲數(shù)據(jù)交易副本，審計(jì)人員無須親臨審計(jì)現(xiàn)場即可開展審計(jì)活動，打破了空間范圍的限制，在空間上拓寬了審計(jì)范疇。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)應(yīng)用中面臨的挑戰(zhàn)

1.安全問題

（1）系統(tǒng)層面的“51%攻擊”

基于區(qū)塊鏈系統(tǒng)層面的風(fēng)險(xiǎn)主要來源于“51%攻擊”。當(dāng)全網(wǎng)有超過51%的節(jié)點(diǎn)對新數(shù)據(jù)信息檢驗(yàn)通過，就會將其作為新事項(xiàng)添加到鏈上。也就是說，能夠控制網(wǎng)絡(luò)一半以上節(jié)點(diǎn)的機(jī)構(gòu)或集團(tuán)，有篡改、偽造、操縱區(qū)塊鏈中存儲的信息賬本數(shù)據(jù)的可能。這種風(fēng)險(xiǎn)在理論上是成立的，但事實(shí)上，還未有區(qū)塊鏈系統(tǒng)遭受過51%攻擊，因?yàn)橐_保51%攻擊成功，就必須保證全網(wǎng)有超過半數(shù)的節(jié)點(diǎn)通過統(tǒng)一檢驗(yàn)，然而這意味著極大的成本，所以成功的可能性基本為零。并且隨著主鏈的延長，攻擊成本急劇增長，得不償失。盡管如此，也應(yīng)防患于未然，增加區(qū)塊鏈技術(shù)支持的實(shí)時(shí)審計(jì)共識算法的種類，提高其復(fù)雜程度，盡量杜絕這類風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（2）保障用戶私鑰的安全性

隨著科學(xué)技術(shù)的融合發(fā)展，非對稱加密機(jī)制也并非絕對安全。在技術(shù)層面，區(qū)塊鏈技術(shù)中所使用的加密方法均為非對稱密鑰加密系統(tǒng)，在所有密鑰的生成、保存、注入及使用等環(huán)節(jié)中均具有相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。在產(chǎn)生環(huán)節(jié)，沒有第三方監(jiān)督機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，相關(guān)職權(quán)人員隨意性較大；在管理環(huán)節(jié)中，未將前三段密鑰單獨(dú)管理且無保存記錄，很容易導(dǎo)致密鑰丟失或被盜使用；在注入環(huán)節(jié)，采用通過電話短信等渠道傳送密鑰風(fēng)險(xiǎn)性極高。為了避免由于加密機(jī)制導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對密鑰產(chǎn)生、保管、交接、注入、更換和銷毀的管理，確保每一個(gè)環(huán)節(jié)的處理與交接都是安全無誤的，避免因小失大，造成不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.存儲容量問題

大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計(jì)單位交易頻率、交易類型繁雜，交易規(guī)模龐大。作為一種可分布式記賬的數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)存儲于區(qū)塊鏈每一個(gè)節(jié)點(diǎn)上，被審計(jì)單位每發(fā)生一筆新交易，各個(gè)節(jié)點(diǎn)都要同步更新，并自動生成副本數(shù)據(jù)庫，這無疑給區(qū)塊鏈硬件存儲容量帶來了巨大挑戰(zhàn)[3]。除此之外，被審計(jì)單位記錄數(shù)量將直接影響區(qū)塊的增加速度與擴(kuò)展速度，這對系統(tǒng)硬件提出了高度要求。當(dāng)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)過程中，有新的交易用戶進(jìn)入時(shí)，系統(tǒng)要想立即實(shí)現(xiàn)交易信息同步跟蹤和更新，新用戶就必須在第一次加入時(shí)完成所有的數(shù)據(jù)信息同步[4]。隨著交易量增加，需要同步的信息呈指數(shù)性增長，這意味著需要耗費(fèi)大量時(shí)間，并消耗新用戶的存儲容量。交易的增長對區(qū)塊鏈存儲能力來說是一個(gè)極大的考驗(yàn)。

3.智能合約問題

（1）缺少統(tǒng)一智能合約開發(fā)技術(shù)、監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)

智能合約的起草、合同監(jiān)管平臺和標(biāo)準(zhǔn)都是智能合約面臨的挑戰(zhàn)。目前，智能合約的標(biāo)準(zhǔn)主要是由分布式區(qū)塊鏈應(yīng)用聯(lián)盟制定的。盡管智能合約在多方努力下正一步步走向標(biāo)準(zhǔn)化，但全球仍未形成一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對智能合約兼容性具有一定影響。

（2）智能合約風(fēng)險(xiǎn)管理及危機(jī)應(yīng)對場景不完善

一是缺乏大量、可靠的實(shí)踐數(shù)據(jù)作為研究基礎(chǔ)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)檢驗(yàn)，以發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)漏洞。區(qū)塊鏈技術(shù)目前尚處于初步發(fā)展階段，可以作為樣本進(jìn)行研究的智能合約風(fēng)險(xiǎn)案例數(shù)量較少，無法形成系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)檢驗(yàn)結(jié)果。比較著名的智能合約風(fēng)險(xiǎn)事件是德國TheDAO事件。由于智能合約層面存在漏洞，黑客竊取了將近6000萬美元虛擬貨幣。該事件緣由為公司未進(jìn)行智能合約代碼安全審計(jì)[5]。

二是智能合約風(fēng)險(xiǎn)管理手段缺失。智能合約嚴(yán)格按照事先寫好的代碼執(zhí)行活動，其靈活性不足也會引起交易風(fēng)險(xiǎn)。例如，現(xiàn)有的資本市場中，如果交易的發(fā)生顯失公允，市場可以采取取消、凍結(jié)或暫緩征收等應(yīng)對措施。但是，智能合約只能等待程序繼續(xù)運(yùn)行，直到程序運(yùn)行結(jié)束或發(fā)生錯(cuò)誤。

4.現(xiàn)行觀念、制度、法律問題

區(qū)塊鏈技術(shù)下的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，不僅影響著傳統(tǒng)的審計(jì)方式，也對現(xiàn)行觀念、法律制度等方面帶來了考驗(yàn)。一方面，區(qū)塊鏈的去中心化特征淡化了中心主體思想，集體維護(hù)、共同管理的觀念顛覆了人們以往的慣性行為方式。對于這種現(xiàn)象，理論界及實(shí)務(wù)界還未做好充足應(yīng)對準(zhǔn)備。對于新興事物，人們從陌生到熟悉再到接受，是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，所以要在短時(shí)間內(nèi)在某種程度上完全接納還有一定難度。另一方面，審計(jì)活動是依法進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，而區(qū)塊鏈技術(shù)在現(xiàn)行階段缺少相應(yīng)的法律制度約束，要想將區(qū)塊鏈技術(shù)與聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)現(xiàn)更緊密結(jié)合，少不了更加完善的法律制度做支撐。此外，區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，并倡導(dǎo)實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)審計(jì)，極大節(jié)約了人力、物力和財(cái)力，由此導(dǎo)致的區(qū)塊鏈聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是否會完全替代審計(jì)人員，目前還是一個(gè)值得商討的問題。

六、結(jié)語

新冠疫情背景下，區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)對于審計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)具有正向推動作用。本文通過對聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的現(xiàn)狀分析發(fā)現(xiàn)，目前聯(lián)網(wǎng)審計(jì)存在諸多問題，例如數(shù)據(jù)采集成本高、數(shù)據(jù)傳輸過程復(fù)雜、數(shù)據(jù)分析難度高、數(shù)據(jù)存儲壓力大等。在介紹了區(qū)塊鏈技術(shù)特征的基礎(chǔ)上，探討了區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的實(shí)現(xiàn)途徑，即區(qū)塊鏈技術(shù)賦能數(shù)據(jù)記錄方式、數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)以及數(shù)據(jù)存儲方式。通過本文的研究可知，區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)具有眾多突出優(yōu)點(diǎn)，例如實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)審計(jì)、提高審計(jì)效率、保證審計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)性、拓寬審計(jì)范圍、降低審計(jì)成本，同時(shí)也會更好地滿足審計(jì)信息化建設(shè)的要求。但區(qū)塊鏈技術(shù)目前仍處于起步階段，其在安全性、存儲容量、智能合約和現(xiàn)行觀念、制度、法律等方面還存在許多潛在風(fēng)險(xiǎn)。

由此可見，區(qū)塊鏈技術(shù)賦能聯(lián)網(wǎng)審計(jì)發(fā)展機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)并存。隨著科技進(jìn)步與研究的深入，理論與實(shí)踐的進(jìn)一步結(jié)合，區(qū)塊鏈技術(shù)會發(fā)展得更加完善。區(qū)塊鏈作為一種新時(shí)期數(shù)字技術(shù)，與聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的創(chuàng)新結(jié)合將對審計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響。如何最大程度規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn)，將二者實(shí)現(xiàn)效能最大化，是接下來審計(jì)人員需要探索的問題。期待區(qū)塊鏈技術(shù)成為審計(jì)信息化工作的下一個(gè)重大突破口。