○曹?chē)?guó)俊

中國(guó)人民銀行廣州分行 廣東廣州 510120

引言

ESG（環(huán)境、社會(huì)和治理）是一種關(guān)注環(huán)境（Envi?ronment）、社會(huì)（Social）和公司治理（Governance）的新型企業(yè)評(píng)價(jià)方法（鄧建平等，2022）。這種方法打破了以往僅關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的做法，將企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域的表現(xiàn)也納入評(píng)價(jià)范圍。2004年，聯(lián)合國(guó)全球契約組織發(fā)布研究報(bào)告《在乎者即贏家》（Who Cares Wins）①2004年1月，時(shí)任聯(lián)合國(guó)秘書(shū)長(zhǎng)安南邀請(qǐng)50家世界頂級(jí)投資機(jī)構(gòu)的CEO參加聯(lián)合國(guó)金融組織（IFC）和瑞士政府聯(lián)合發(fā)起的ESG倡議，推動(dòng)在投融資活動(dòng)中融入ESG因素，自此ESG概念被正式提出。，將可持續(xù)發(fā)展的價(jià)值觀和原則歸納為環(huán)境、社會(huì)和治理三個(gè)維度，ESG概念首次被正式提出，為全球應(yīng)對(duì)極端氣候變化、推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展提供了新思路，得到國(guó)際社會(huì)廣泛認(rèn)同。聯(lián)合國(guó)責(zé)任投資原則組織（PRI）在2006年4月提出支持金融機(jī)構(gòu)將ESG因素納入投資決策的六項(xiàng)原則。ESG信息披露及相應(yīng)的ESG評(píng)級(jí)②MSCI（明晟）、WGBI（富時(shí)羅素）、S&P（標(biāo)準(zhǔn)普爾）等眾多國(guó)際機(jī)構(gòu)對(duì)公司或投資組合進(jìn)行ESG評(píng)級(jí)，并發(fā)布ESG相關(guān)指數(shù)，供投資者參考。是ESG投資的基礎(chǔ)。隨著ESG投資規(guī)模迅速擴(kuò)大，以及對(duì)資源配置的影響力日趨增大，利益相關(guān)者對(duì)ESG信息可信度的需求上升，政府及監(jiān)管部門(mén)對(duì)ESG報(bào)告③ESG報(bào)告與社會(huì)責(zé)任報(bào)告（CSR）是有所區(qū)別的，本文ESG報(bào)告是包含ESG報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等多類(lèi)可持續(xù)發(fā)展信息披露載體的廣義概念。的披露要求趨嚴(yán)。特別是新冠肺炎疫情沖擊全球供應(yīng)鏈體系，ESG理念更加受到重視。2021年以來(lái)，美國(guó)、歐盟等主要發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體加快將強(qiáng)制性ESG信息披露納入法定要求，并發(fā)布ESG相關(guān)信息披露的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。作為解決ESG信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題、維護(hù)資本市場(chǎng)透明度的重要保障機(jī)制，ESG鑒證的重要性和迫切性愈發(fā)凸顯。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或?qū)忛嗩?lèi)似，ESG鑒證④根據(jù)國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布的《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。本文ESG鑒證泛指ESG相關(guān)報(bào)告的鑒證。是獨(dú)立的第三方鑒證機(jī)構(gòu)接受委托，依據(jù)相關(guān)鑒證標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施必要的鑒證程序，就ESG報(bào)告的關(guān)鍵信息是否按照編報(bào)基礎(chǔ)編制出具鑒證報(bào)告，目的是增強(qiáng)ESG信息的可信度。

金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，氣候變化可能導(dǎo)致物理風(fēng)險(xiǎn)和轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)，金融機(jī)構(gòu)ESG信息披露及鑒證正受到監(jiān)管部門(mén)的空前關(guān)注。達(dá)沃斯論壇發(fā)布的《2021年全球風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告》指出，“金融必須在氣候風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)前發(fā)揮切實(shí)有效的作用，推進(jìn)與應(yīng)對(duì)氣候變化相對(duì)應(yīng)的投融資活動(dòng)”；金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露與環(huán)境核算體系有助于敦促企業(yè)減排，逐漸建立起環(huán)境約束型的生產(chǎn)模式和融資體系（王文，2022）。面對(duì)全球氣候變化難題，金融界要勇敢地承擔(dān)起自己的責(zé)任，提高各類(lèi)金融產(chǎn)品和金融機(jī)構(gòu)自身溫室氣體排放的透明度，動(dòng)員并利用大規(guī)模投資支持碳中和（周小川，2022）。與一般企業(yè)相比，金融機(jī)構(gòu)溫室氣體排放的顯著特點(diǎn)是間接排放遠(yuǎn)多于直接排放，價(jià)值鏈下游活動(dòng)的融資排放尤其如此；如何在金融機(jī)構(gòu)氣候信息披露中抑制漂綠行為，防止劣幣驅(qū)逐良幣，是監(jiān)管部門(mén)、準(zhǔn)則制定者、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則制定者必須直面的問(wèn)題（黃世忠，2022）。國(guó)際貨幣基金組織（IMF）正研究建立ESG金融工具的適當(dāng)分類(lèi)體系，為ESG信息披露及鑒證提供較為統(tǒng)一的基礎(chǔ)規(guī)范。巴塞爾委員會(huì)將信息披露作為有效資本監(jiān)管第三支柱，在2020年成立了氣候相關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)高級(jí)別工作組，并在2022年6月發(fā)布《有效管理和監(jiān)督氣候相關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)原則》，確定了銀行業(yè)有效管理氣候相關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)的18項(xiàng)原則。國(guó)際保險(xiǎn)監(jiān)督官協(xié)會(huì)（IAIS）與可持續(xù)保險(xiǎn)論壇（SIF）聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的應(yīng)用文件》，針對(duì)信息披露等領(lǐng)域提出監(jiān)管建議。2022年4月，金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）發(fā)布《氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)管和管理措施》報(bào)告，提出內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)監(jiān)督和外部第三方鑒證是改進(jìn)氣候相關(guān)數(shù)據(jù)可靠性和有用性的兩大機(jī)制。2021年3月生效的歐盟《可持續(xù)金融披露條例》（SFDR）從法律層面要求金融機(jī)構(gòu)披露業(yè)務(wù)和產(chǎn)品的ESG屬性。在金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部完善ESG信息披露機(jī)制的基礎(chǔ)上，聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)金融業(yè)ESG信息實(shí)施鑒證，有利于更好發(fā)揮金融機(jī)構(gòu)ESG信息的資源配置導(dǎo)向性作用，并對(duì)市場(chǎng)參與者形成約束機(jī)制，減少“漂綠”（Greenwashing）等尋租行為，提升金融支持可持續(xù)發(fā)展的效果?？傊?，ESG理念源于金融機(jī)構(gòu)投資活動(dòng)，我國(guó)眾多金融機(jī)構(gòu)已加入聯(lián)合國(guó)責(zé)任投資原則組織，金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）制定的《氣候變化相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露指南》（TCFD）逐漸發(fā)展為各行業(yè)通用的披露框架，金融業(yè)在提高ESG信息披露率的同時(shí)，應(yīng)通過(guò)第三方鑒證提升信息可信度。

加快發(fā)展金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證是我國(guó)實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)需要。我國(guó)金融體系以間接融資為主，銀行、保險(xiǎn)等金融機(jī)構(gòu)在金融市場(chǎng)中發(fā)揮了重要的融資中介作用；在直接融資市場(chǎng)，各類(lèi)金融機(jī)構(gòu)作為證券發(fā)行的主要渠道和投資方，發(fā)揮著重要的資源配置作用?？煽康腅SG信息披露是金融機(jī)構(gòu)落實(shí)監(jiān)管要求、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理的重要舉措，將更好支持綠色金融和轉(zhuǎn)型金融⑤目前對(duì)轉(zhuǎn)型金融仍缺乏統(tǒng)一定義和標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)香港綠色金融協(xié)會(huì)在2020年11月發(fā)布的《氣候轉(zhuǎn)型融資指南》，轉(zhuǎn)型金融支持對(duì)象包括技術(shù)和活動(dòng)能夠產(chǎn)生比一切照舊情形更低的碳排放結(jié)果。轉(zhuǎn)型金融體系包括支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)和綠色低碳發(fā)展三大部分。發(fā)展，引導(dǎo)社會(huì)資源投向綠色低碳領(lǐng)域，同時(shí)支持高碳產(chǎn)業(yè)降碳減排。

一、我國(guó)金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證的發(fā)展歷程

（一）探索實(shí)施銀行業(yè)社會(huì)責(zé)任信息鑒證

1997年12月《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》第3次締約方大會(huì)（COP3）制定并發(fā)布了《京都議定書(shū)》，推動(dòng)加強(qiáng)全球合作，減少碳排放量，防范氣候變暖的各種威脅。《京都議定書(shū)》的出臺(tái)激發(fā)了全球特別是發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體對(duì)ESG信息的需求，全球報(bào)告倡議組織（GRI）、可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（SASB）等ESG披露標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)紛紛成立，推動(dòng)ESG信息披露規(guī)范化。隨著ESG理念引入，我國(guó)資本市場(chǎng)從2006年開(kāi)始探索ESG信息披露，深交所和上交所分別在2006年和2008年出臺(tái)相關(guān)規(guī)則和指引，要求上市企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境和社會(huì)責(zé)任信息披露，其中深交所強(qiáng)制要求“深證100指數(shù)”的上市公司必須披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告。2009年1月12日起實(shí)施的《中國(guó)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)企業(yè)社會(huì)責(zé)任指引》提出，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)原則上應(yīng)于每年6月底前提交上一年度的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，并鼓勵(lì)實(shí)施第三方獨(dú)立鑒證。這是國(guó)內(nèi)較早提出的ESG鑒證倡議。中國(guó)香港聯(lián)合交易所2012年首次發(fā)布《ESG報(bào)告指引》，提出ESG信息自愿披露建議，2016年1月起將部分內(nèi)容上升至半強(qiáng)制披露，即“不披露就解釋”，但未提及ESG鑒證事宜。

（二）出臺(tái)資本市場(chǎng)ESG信息鑒證鼓勵(lì)措施

2016年12月舉辦的《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》第21次締約方大會(huì)（COP21）通過(guò)了《巴黎協(xié)定》，成為繼《京都議定書(shū)》后第二份具有法律約束力的國(guó)際氣候公約。《巴黎協(xié)定》的簽署推動(dòng)了GRI、SASB等ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)的新發(fā)展，以及信息可信度需求的上升。2016年，中國(guó)人民銀行等七部委發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建綠色金融體系的指導(dǎo)意見(jiàn)》，提出大力發(fā)展綠色信貸、推動(dòng)證券市場(chǎng)綠色投資、發(fā)展綠色保險(xiǎn)、完善環(huán)境權(quán)益交易市場(chǎng)等重要舉措。2021年5月，生態(tài)環(huán)境部印發(fā)《環(huán)境信息依法披露制度改革方案》，提出完善第三方機(jī)構(gòu)參與環(huán)境信息強(qiáng)制性披露的工作規(guī)范，引導(dǎo)咨詢(xún)服務(wù)機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)商會(huì)等第三方機(jī)構(gòu)對(duì)披露的環(huán)境信息及相關(guān)內(nèi)容提供合規(guī)咨詢(xún)服務(wù)。2021年6月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2021年修訂）》，鼓勵(lì)上市公司披露環(huán)境信息核查機(jī)構(gòu)、鑒證機(jī)構(gòu)、評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)、指數(shù)公司等第三方機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境信息的核查、鑒定、評(píng)價(jià)結(jié)果。中國(guó)香港聯(lián)合交易所在2020年7月起實(shí)施修訂后的《ESG報(bào)告指引》，將披露建議全面調(diào)整為“不披露就解釋”，并將部分內(nèi)容納入強(qiáng)制披露范圍，首次提出鼓勵(lì)發(fā)行人對(duì)ESG報(bào)告實(shí)行第三方鑒證。

（三）拓寬ESG鑒證的適用范圍和應(yīng)用場(chǎng)景

2021年11月《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》第26次締約方大會(huì)（COP26）就制定《巴黎協(xié)定》實(shí)施細(xì)則達(dá)成共識(shí)。目前已有超過(guò)150個(gè)國(guó)家和地區(qū)發(fā)布碳中和目標(biāo)，金融市場(chǎng)對(duì)公允、可比的ESG信息需求顯著上升。主要經(jīng)濟(jì)體加快了ESG信息披露相關(guān)法規(guī)及標(biāo)準(zhǔn)制定進(jìn)程，全球ESG信息披露迎來(lái)新一輪變革。我國(guó)金融機(jī)構(gòu)開(kāi)啟了從社會(huì)責(zé)任信息披露向ESG信息披露的轉(zhuǎn)變。2022年4月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司投資者關(guān)系管理工作指引》，首次提及ESG一詞，要求投資者“在溝通內(nèi)容中增加上市公司的環(huán)境、社會(huì)和治理（ESG）信息”。金融管理部門(mén)積極利用第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)配合金融政策實(shí)施。人民銀行發(fā)布了《金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露指南》，指導(dǎo)200余家金融機(jī)構(gòu)試編制環(huán)境信息披露報(bào)告，包括環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估、管理、控制流程，經(jīng)第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)核實(shí)驗(yàn)證發(fā)放碳減排貸款的情況及其帶動(dòng)的碳減排規(guī)模等信息（易綱，2022）。2021年，人民銀行還推出碳減排支持工具，要求金融機(jī)構(gòu)按季度公開(kāi)披露其發(fā)放的碳減排貸款金額、利率、支持項(xiàng)目數(shù)，以及貸款帶動(dòng)的碳減排數(shù)量等信息，人民銀行會(huì)同其他部門(mén)和獨(dú)立的第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)披露信息進(jìn)行核實(shí)。2022年6月，中國(guó)銀保監(jiān)會(huì)發(fā)布《銀行業(yè)保險(xiǎn)業(yè)綠色金融指引》，提出銀行保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)際慣例、準(zhǔn)則或良好實(shí)踐，公開(kāi)綠色金融戰(zhàn)略和政策，充分披露綠色金融發(fā)展情況。必要時(shí)可以聘請(qǐng)合格、獨(dú)立的第三方對(duì)其履行ESG責(zé)任進(jìn)行鑒證、評(píng)估或?qū)徲?jì)。

此外，地方性法規(guī)對(duì)ESG鑒證提供支持，但暫未納入信息披露的強(qiáng)制性配套要求。作為我國(guó)首部綠色金融地方性法律，也是全球首部規(guī)范綠色金融的綜合性法案，2022年3月起實(shí)施的《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)綠色金融條例》提出為金融機(jī)構(gòu)、認(rèn)證和評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)從事綠色金融活動(dòng)提供便利。2022年7月起實(shí)施的《上海市浦東新區(qū)綠色金融發(fā)展若干規(guī)定》提出支持提供綠色認(rèn)證、環(huán)境咨詢(xún)、碳排放核算、環(huán)境信息披露報(bào)告核查等服務(wù)的第三方機(jī)構(gòu)，依法開(kāi)展核查和驗(yàn)證等專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)。

綜上所述，金融機(jī)構(gòu)特別是上市金融機(jī)構(gòu)在我國(guó)較早披露ESG相關(guān)報(bào)告和實(shí)施ESG鑒證。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，2020年上半年滬深兩市共有961家上市公司發(fā)布了ESG報(bào)告，其中有25家聘請(qǐng)了外部第三方鑒證，主要是上市金融機(jī)構(gòu)。2021年度A股上市公司約有三成披露ESG信息，其中金融機(jī)構(gòu)的披露率超過(guò)八成，遠(yuǎn)高于其他行業(yè)⑥據(jù)中誠(chéng)信綠金發(fā)布的《上市公司ESG信息披露政策回顧與2022年披露現(xiàn)狀分析》。。資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)主要由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和證監(jiān)會(huì)披露要求組成。ESG信息也是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的重要構(gòu)成，但由于缺乏統(tǒng)一的ESG披露標(biāo)準(zhǔn)，多部門(mén)披露要求的銜接性和整體性有待加強(qiáng)，一定程度上影響了我國(guó)金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證發(fā)展。

二、我國(guó)金融業(yè)ESG鑒證的現(xiàn)狀分析

（一）基本情況

截至目前，A股105家上市金融機(jī)構(gòu)共披露了108份ESG相關(guān)報(bào)告，有4家金融機(jī)構(gòu)未披露⑦本文統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)除單獨(dú)注明外，均為手工搜集和整理結(jié)果。；H股52家國(guó)內(nèi)上市金融機(jī)構(gòu)共披露了51份ESG相關(guān)報(bào)告，有1家機(jī)構(gòu)未披露。A股和H股合計(jì)共有125家國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)發(fā)布了159份ESG報(bào)告，平均每家機(jī)構(gòu)發(fā)布1.3份。披露載體主要包括《環(huán)境、社會(huì)及管治暨社會(huì)責(zé)任報(bào)告》《環(huán)境、社會(huì)及治理報(bào)告》《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告》《社會(huì)責(zé)任報(bào)告》四種。159份ESG相關(guān)報(bào)告中，《社會(huì)責(zé)任報(bào)告》有100份，占比62.89%，是我國(guó)上市金融機(jī)構(gòu)ESG信息主要披露載體。其中，H股上市金融機(jī)構(gòu)披露《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告》的比例高于A股上市金融機(jī)構(gòu)。此外，有9家金融機(jī)構(gòu)還披露了半年度ESG專(zhuān)題報(bào)告、年度（半年度）環(huán)境信息披露報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展債券年度報(bào)告、綠色金融發(fā)展報(bào)告、綠色金融專(zhuān)題（TCFD）報(bào)告、碳減排貸款信息披露、轉(zhuǎn)型債券年度報(bào)告等24份專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告⑧不少金融機(jī)構(gòu)還在年度報(bào)告的管理層評(píng)論、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)回顧等章節(jié)披露ESG信息。本文研究的ESG鑒證為金融機(jī)構(gòu)單獨(dú)披露的ESG相關(guān)報(bào)告鑒證情況。。

上述金融機(jī)構(gòu)ESG相關(guān)報(bào)告的披露標(biāo)準(zhǔn)主要包括：全球報(bào)告倡議組織（GRI）《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》（簡(jiǎn)稱(chēng)GRI標(biāo)準(zhǔn)）、《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》《深圳證券交易所上市公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告披露要求》、香港聯(lián)合交易所《環(huán)境、社會(huì)及管治指引》（簡(jiǎn)稱(chēng)港交所ESG指引）、銀保監(jiān)會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)社會(huì)責(zé)任的意見(jiàn)》、中國(guó)社會(huì)科學(xué)研究院《中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告編寫(xiě)指南》等。此外，有13家機(jī)構(gòu)將人民銀行《金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露指南》作為披露標(biāo)準(zhǔn)。相比而言，H股金融機(jī)構(gòu)披露標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)集中，主要根據(jù)GRI標(biāo)準(zhǔn)和港交所ESG指引編報(bào)；A股金融機(jī)構(gòu)披露標(biāo)準(zhǔn)更為多樣化，包括監(jiān)管部門(mén)披露要求、研究機(jī)構(gòu)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)及國(guó)際披露倡議。

（二）鑒證機(jī)構(gòu)

1.大多數(shù)ESG報(bào)告由會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證。A股有31家金融機(jī)構(gòu)的33份ESG報(bào)告經(jīng)第三方鑒證，其中27份（占比約80%）由會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證，6份（占比約20%）由標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)服務(wù)公司、認(rèn)證檢測(cè)公司、咨詢(xún)公司等專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)鑒證。H股有33家金融機(jī)構(gòu)的33份ESG報(bào)告經(jīng)第三方鑒證，其中24份（占比約73%）由會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證，9份（占比約27%）由專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)鑒證。上述承接ESG鑒證業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有的金融機(jī)構(gòu)還聘請(qǐng)國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)綠色債券年度報(bào)告進(jìn)行鑒證。整體而言，我國(guó)上市金融機(jī)構(gòu)ESG相關(guān)報(bào)告鑒證比例約為42%。分機(jī)構(gòu)類(lèi)別看，銀行、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的第三方鑒證比例明顯高于證券基金機(jī)構(gòu)。其中，35家銀行的52份（占比51.5%）ESG信息經(jīng)第三方鑒證，4家保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的6份（占比40%）ESG信息經(jīng)第三方鑒證，5家證券基金機(jī)構(gòu)的8份（占比13.1%）ESG信息經(jīng)第三方鑒證。

2.年報(bào)與ESG報(bào)告的鑒證機(jī)構(gòu)關(guān)聯(lián)性較高。125家金融機(jī)構(gòu)中有44家的年報(bào)與ESG報(bào)告都經(jīng)過(guò)第三方鑒證。其中，有25家金融機(jī)構(gòu)的年報(bào)與ESG報(bào)告由同一機(jī)構(gòu)鑒證（占比59.1%）；有19家金融機(jī)構(gòu)年報(bào)與ESG報(bào)告的鑒證機(jī)構(gòu)不同，有的金融機(jī)構(gòu)年報(bào)和ESG報(bào)告分別由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的兩家實(shí)施鑒證，有的金融機(jī)構(gòu)年報(bào)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證，但ESG報(bào)告由專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)鑒證。相比而言，A股年報(bào)與ESG報(bào)告的鑒證機(jī)構(gòu)為同一機(jī)構(gòu)的比例高于H股，其中A股有18家金融機(jī)構(gòu)（占比60%）、H股有7家金融機(jī)構(gòu)（占比50%）屬此類(lèi)情況。

（三）鑒證標(biāo)準(zhǔn)

上述66份鑒證報(bào)告主要應(yīng)用國(guó)際鑒證標(biāo)準(zhǔn)，反映了資本市場(chǎng)的選擇。主要包括：國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下設(shè)的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）⑨國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）是獨(dú)立的審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則制定國(guó)際機(jī)構(gòu)，其制定的《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（ISAE）已在全球130多個(gè)國(guó)家和地區(qū)應(yīng)用。發(fā)布的《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)（修訂版）——除歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喼獾蔫b證業(yè)務(wù)》（簡(jiǎn)稱(chēng)ISAE 3000），以及社會(huì)和倫理責(zé)任協(xié)會(huì)（ISEA）發(fā)布的《AA 1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)》，其次為GRI標(biāo)準(zhǔn)和港交所ESG指引。其中，78.8%的鑒證報(bào)告僅使用ISAE 3000一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)；21.2%的使用AA 1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)且同時(shí)采用GRI標(biāo)準(zhǔn)或港交所ESG指引，但無(wú)一同時(shí)使用ISAE 3000和AA 1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)。鑒證標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用情況與鑒證機(jī)構(gòu)類(lèi)別有關(guān)。51份由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告均將ISAE 3000作為唯一依據(jù)；而專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)僅一家采用ISAE 3000，其余均使用包括AA 1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)的2至4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。A股與H股金融機(jī)構(gòu)采用的鑒證依據(jù)無(wú)明顯差異，但港交所ESG指引在H股金融機(jī)構(gòu)鑒證中得到更多應(yīng)用。

（四）鑒證對(duì)象

66份鑒證報(bào)告的鑒證對(duì)象（ESG信息、指標(biāo)等）存在較大差異。一是鑒證對(duì)象與鑒證機(jī)構(gòu)類(lèi)別密切相關(guān)。51份由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證的報(bào)告中，有46份的鑒證對(duì)象僅針對(duì)選定的部分指標(biāo)，有5份鑒證報(bào)告的鑒證對(duì)象為ESG報(bào)告本身。專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)的鑒證范圍更全面，主要針對(duì)整份ESG報(bào)告發(fā)表鑒證意見(jiàn)，既對(duì)ESG關(guān)鍵指標(biāo)進(jìn)行審驗(yàn)，又評(píng)估ESG相關(guān)決策程序和管理流程健全性。相比而言，H股金融機(jī)構(gòu)更重視環(huán)境指標(biāo)鑒證。二是不同金融機(jī)構(gòu)的鑒證指標(biāo)數(shù)量及內(nèi)容差異較大。鑒證指標(biāo)數(shù)量與上市金融機(jī)構(gòu)規(guī)模相關(guān)，通常大型金融機(jī)構(gòu)30—50個(gè)指標(biāo)，中型金融機(jī)構(gòu)10—30個(gè)指標(biāo)。同一鑒證機(jī)構(gòu)對(duì)不同金融機(jī)構(gòu)的鑒證指標(biāo)數(shù)量可能存在較大差異，例如E會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)H銀行、S銀行的鑒證指標(biāo)均只有6個(gè)，而對(duì)J銀行的鑒證指標(biāo)高達(dá)103個(gè)。鑒證指標(biāo)的內(nèi)容也存在顯著差異，如S證券公司的鑒證指標(biāo)全為社會(huì)層面的績(jī)效信息，而Z銀行、Y證券公司的鑒證指標(biāo)覆蓋環(huán)境、社會(huì)、治理等多領(lǐng)域。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的絕大多數(shù)鑒證報(bào)告將環(huán)境指標(biāo)納入鑒證對(duì)象，平均每份鑒證報(bào)告有近8個(gè)環(huán)境指標(biāo)，占鑒證指標(biāo)比重達(dá)33.2%。其中有21份報(bào)告的鑒證內(nèi)容包括碳排放數(shù)據(jù)，如直接、間接溫室氣體排放量，人均溫室氣體排放量等，但較少鑒證報(bào)告將按照《溫室氣體核算體系：企業(yè)核算和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》核算的范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)納入鑒證對(duì)象，主要原因是眾多金融機(jī)構(gòu)未建立GHG排放的底層數(shù)據(jù)收集體系。

（五）鑒證保證程度

鑒證保證程度主要包括合理保證和有限保證兩類(lèi)。合理保證是較高水平的保證，通常以積極方式提供結(jié)論，所需證據(jù)較多，取證程序較為充分，但不是絕對(duì)保證；有限保證的保證程度相對(duì)較低，通常以消極方式提供結(jié)論，所需證據(jù)較少，取證程序相對(duì)簡(jiǎn)化（見(jiàn)表1）。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常為合理保證鑒證，目前ESG鑒證主要為有限保證鑒證。上文應(yīng)用ISAE 3000的52份鑒證報(bào)告均為有限保證鑒證，這些鑒證報(bào)告大多對(duì)鑒證結(jié)論使用作出了較為嚴(yán)格的限制，例如有的鑒證報(bào)告僅向該金融機(jī)構(gòu)董事會(huì)出具，審計(jì)師不會(huì)就鑒證報(bào)告內(nèi)容向其他相關(guān)方承擔(dān)責(zé)任，而財(cái)務(wù)信息鑒證報(bào)告普遍向全體股東承擔(dān)責(zé)任。不同于ISAE 3000明確區(qū)分合理保證與有限保證鑒證，AA 1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)在同一鑒證報(bào)告中對(duì)不同事項(xiàng)可有不同保證程度，14份使用該標(biāo)準(zhǔn)的鑒證報(bào)告中有5份闡明審驗(yàn)等級(jí)。但AA 1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)的高度、中度審驗(yàn)等級(jí)并不等同于ISAE 3000的合理保證和有限保證。

表1 合理保證鑒證與有限保證鑒證的主要區(qū)別

（六）小結(jié)

我國(guó)上市金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證比例不足一半，鑒證機(jī)構(gòu)主要為國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其余為專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)，鑒證標(biāo)準(zhǔn)主要采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，鑒證對(duì)象差異較大，鑒證保證程度偏低，H股鑒證報(bào)告整體質(zhì)量?jī)?yōu)于A股。主要原因包括：一是ESG鑒證的內(nèi)生動(dòng)力不足。目前ESG信息與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)聯(lián)度有限，金融機(jī)構(gòu)提升ESG信息披露質(zhì)量的投入對(duì)其財(cái)務(wù)直接回報(bào)及市場(chǎng)價(jià)值的促進(jìn)作用有待提升。二是ESG鑒證的難度較大。合理保證鑒證需執(zhí)行檢查、函證、內(nèi)控評(píng)估、分析性復(fù)核、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等一系列復(fù)雜程序，這需要金融機(jī)構(gòu)加強(qiáng)底層數(shù)據(jù)和內(nèi)控建設(shè)作為基礎(chǔ)。三是ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。ESG鑒證的內(nèi)容和程序因鑒證標(biāo)準(zhǔn)而異，目前缺乏全球公認(rèn)的ESG專(zhuān)門(mén)鑒證標(biāo)準(zhǔn)，ESG鑒證缺乏完整體系，不同鑒證機(jī)構(gòu)執(zhí)行相關(guān)鑒證標(biāo)準(zhǔn)的尺度不一。全球ESG發(fā)展進(jìn)程差異較大，由發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體主導(dǎo)的國(guó)際鑒證標(biāo)準(zhǔn)與我國(guó)金融業(yè)實(shí)際存在偏差。四是ESG鑒證的外部約束不嚴(yán)。近年來(lái)我國(guó)出臺(tái)不少鼓勵(lì)措施，但暫未強(qiáng)制性要求上市金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行ESG鑒證，應(yīng)用場(chǎng)景不足使不少金融機(jī)構(gòu)缺乏鑒證動(dòng)力。我國(guó)ESG信息披露及鑒證主要由政府機(jī)構(gòu)及監(jiān)管部門(mén)推動(dòng)，投資者、債權(quán)人等市場(chǎng)參與者對(duì)ESG信息質(zhì)量需求不如部分發(fā)達(dá)國(guó)家強(qiáng)烈，ESG評(píng)級(jí)和評(píng)價(jià)機(jī)制不完善，對(duì)ESG鑒證未形成強(qiáng)有力的倒逼機(jī)制。

三、金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證的國(guó)際做法

眾多發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體已完成“碳達(dá)峰”，ESG理念相對(duì)成熟，金融市場(chǎng)對(duì)ESG信息關(guān)注度較高。為增強(qiáng)ESG信息披露的規(guī)范性和可比性，總部位于發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的多家國(guó)際機(jī)構(gòu)（主要是非政府組織NGO），如全球報(bào)告倡議組織（GRI）、國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)（IIRC）、氣候披露標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（CDSB）等機(jī)構(gòu)支持報(bào)告主體對(duì)ESG信息實(shí)施第三方鑒證，但暫未作為強(qiáng)制要求。美國(guó)、歐盟、英國(guó)、日本的主要證券交易所也未強(qiáng)制實(shí)行ESG鑒證。目前，發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體ESG鑒證仍以鼓勵(lì)報(bào)告主體自愿實(shí)施鑒證為主。

（一）國(guó)外系統(tǒng)重要性銀行ESG鑒證情況

1.基本情況。對(duì)26家國(guó)外全球系統(tǒng)重要性銀行（以下簡(jiǎn)稱(chēng)G-SIBs）最近一個(gè)年度⑩主要為2021財(cái)年的ESG相關(guān)報(bào)告。ESG相關(guān)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，26家銀行公布了52份報(bào)告，平均每家銀行發(fā)布2份，但差別明顯，多家銀行僅發(fā)布1份，有的銀行多達(dá)4份或5份。披露載體方面，26家銀行大多發(fā)布了《環(huán)境、社會(huì)及治理報(bào)告》或（和）《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告》《非財(cái)務(wù)報(bào)告》《綜合報(bào)告》等綜合性ESG報(bào)告；另有9家銀行運(yùn)用TCFD框架發(fā)布《氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組報(bào)告》；有的銀行運(yùn)用GRI框架發(fā)布《全球報(bào)告倡議指數(shù)報(bào)告》，運(yùn)用SASB框架發(fā)布《可持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)指數(shù)報(bào)告》等專(zhuān)題報(bào)告。整體而言，國(guó)外G-SIBs主要應(yīng)用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，主要原因是證券交易所及政府和監(jiān)管部門(mén)較少發(fā)布系統(tǒng)性的ESG披露標(biāo)準(zhǔn)，而是鼓勵(lì)上市企業(yè)采用國(guó)際組織發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)。

2.鑒證機(jī)構(gòu)。26家銀行發(fā)布的52份ESG相關(guān)報(bào)告中，有25份經(jīng)過(guò)第三方中介機(jī)構(gòu)鑒證，占比接近50%。綜合性ESG報(bào)告的鑒證比例高于專(zhuān)題報(bào)告，21份綜合性ESG報(bào)告中，有15份經(jīng)過(guò)第三方中介機(jī)構(gòu)鑒證，占比約71%，其中10份（占比約67%）由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)，5份（占比約33%）由國(guó)際知名的專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)鑒證，如標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證機(jī)構(gòu)SGS或環(huán)保領(lǐng)域咨詢(xún)服務(wù)機(jī)構(gòu)Apex。值得關(guān)注的是，大多數(shù)《氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組報(bào)告》《氣候報(bào)告》等氣候?qū)ｎ}報(bào)告未經(jīng)鑒證。

3.鑒證標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多應(yīng)用ISAE 3000和《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410號(hào)——溫室氣體排放報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)》（ISAE 3410），以及《運(yùn)用ISAE 3000對(duì)延伸外部報(bào)告（EER）進(jìn)行鑒證的指南》（EER[11]國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）將財(cái)務(wù)信息以外的披露成為“延伸對(duì)外報(bào)告”（Extended external reporting），包括可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、ESG報(bào)告、綜合報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、溫室氣體報(bào)告等。指南）等國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)[12]國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）還發(fā)布了審計(jì)實(shí)務(wù)指南《在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)》。。作為非財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證的重要標(biāo)準(zhǔn)，ISAE 3000（修訂版）由IAASB在2013年12月發(fā)布（適用于2015年12月15日起發(fā)布的鑒證報(bào)告），主要規(guī)范預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核、內(nèi)部控制鑒證，并非專(zhuān)門(mén)針對(duì)ESG鑒證。ISAE 3410由IAASB在2018年12月發(fā)布，專(zhuān)門(mén)針對(duì)溫室氣體（GHG）排放鑒證，在國(guó)外G-SIBs的應(yīng)用覆蓋面顯著高于國(guó)內(nèi)上市金融機(jī)構(gòu)。專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)普遍使用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布的ISO 14064和IAASB發(fā)布的ISAE 3000。ISO 14064涵蓋了溫室氣體報(bào)告鑒證指引、對(duì)鑒證機(jī)構(gòu)的要求、對(duì)鑒證團(tuán)隊(duì)勝任能力的要求等內(nèi)容。香港會(huì)計(jì)師公會(huì)發(fā)布的《ESG鑒證報(bào)告（指引）》也得到不少應(yīng)用。不少ESG鑒證報(bào)告采用兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上鑒證標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)所采用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)大體相近。

4.鑒證對(duì)象。由于缺乏較為一致的ESG鑒證框架，EGS鑒證對(duì)象的彈性較大。與國(guó)內(nèi)上市金融機(jī)構(gòu)相比，國(guó)外G-SIBs的鑒證對(duì)象中環(huán)境相關(guān)指標(biāo)（特別是碳排放數(shù)據(jù)）更多、信息含量更高。例如，有的國(guó)外G-SIBs的ESG鑒證報(bào)告對(duì)范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)提供了合理保證。我國(guó)四大國(guó)有銀行中，只有1家將按照《溫室氣體排放協(xié)議：企業(yè)核算和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》編報(bào)的范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)納入鑒證范圍，實(shí)行有限保證鑒證。

5.鑒證保證程度。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則（ISAE）存在有限保證和合理保證兩個(gè)保證級(jí)別，但對(duì)有限保證和合理保證的定義不夠清晰。國(guó)外GSIBs的25份鑒證報(bào)告基本屬于有限保證鑒證。其中，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的均為有限保證鑒證，而專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)在個(gè)別鑒證報(bào)告中實(shí)行以有限保證鑒證為主，合理保證鑒證為輔的模式。例如，Apex對(duì)美國(guó)A銀行ESG報(bào)告實(shí)行有限保證鑒證，但對(duì)范圍1和范圍2溫室氣體排放、水資源消耗、廢棄物排放等環(huán)境相關(guān)數(shù)據(jù)提供合理保證鑒證。盡管?chē)?guó)內(nèi)上市金融機(jī)構(gòu)與國(guó)外G-SIBs的ESG鑒證均以有限保證鑒證為主，但國(guó)外G-SIBs的鑒證范圍更廣，鑒證指標(biāo)的信息含量更高，例如環(huán)境相關(guān)指標(biāo)普遍多于國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)。

6.小結(jié)。國(guó)內(nèi)上市金融機(jī)構(gòu)與國(guó)外G-SIBs的鑒證標(biāo)準(zhǔn)較為相似，鑒證機(jī)構(gòu)主要為國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所及部分專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)。但國(guó)外G-SIBs披露ESG相關(guān)報(bào)告數(shù)量更多，鑒證比例略高，鑒證標(biāo)準(zhǔn)選擇更加集中，鑒證對(duì)象更為豐富，鑒證保證程度相對(duì)更高。主要原因有三：一是國(guó)外G-SIBs處于發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，其可持續(xù)發(fā)展進(jìn)程相對(duì)領(lǐng)先，社會(huì)公眾的低碳環(huán)保意識(shí)相對(duì)較強(qiáng)，計(jì)劃實(shí)現(xiàn)碳中和的時(shí)間較早，為ESG信息披露及鑒證發(fā)展提供了經(jīng)濟(jì)和社會(huì)基礎(chǔ)。二是資本市場(chǎng)的需求更為強(qiáng)烈。發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體資本市場(chǎng)信息披露機(jī)制較為成熟，非財(cái)務(wù)信息披露已有三四十年歷史，市場(chǎng)參與者對(duì)獨(dú)立鑒證的認(rèn)知程度更高。三是政府機(jī)構(gòu)對(duì)ESG信息質(zhì)量要求趨嚴(yán)。為保持其在可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域的國(guó)際地位，英國(guó)等國(guó)政府或監(jiān)管部門(mén)紛紛出臺(tái)措施增強(qiáng)ESG信息披露規(guī)范性和強(qiáng)制性。

（二）ESG鑒證發(fā)展的國(guó)際新動(dòng)向

1.ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)的新發(fā)展為ESG鑒證提供了契機(jī)。為緩解可持續(xù)發(fā)展信息披露標(biāo)準(zhǔn)不一、信息可比性不足等問(wèn)題，2021年起國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)發(fā)展披露準(zhǔn)則（ISDS）、歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則（ESRS），以及美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的《上市公司氣候數(shù)據(jù)披露標(biāo)準(zhǔn)草案》陸續(xù)發(fā)布，全球ESG信息披露的規(guī)范性和趨同性有望得到提升，為ESG鑒證提供良好基礎(chǔ)。這三項(xiàng)披露標(biāo)準(zhǔn)均重視加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表與ESG信息之間的銜接，將推動(dòng)財(cái)務(wù)信息鑒證與ESG鑒證有效對(duì)接，降低EGS鑒證的實(shí)施難度與執(zhí)行成本。但這三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)屬于不同層次的ESG標(biāo)準(zhǔn)：從披露目的看，ISDS和SEC標(biāo)準(zhǔn)只強(qiáng)調(diào)企業(yè)價(jià)值，而ESRS強(qiáng)調(diào)企業(yè)和社會(huì)雙重價(jià)值；從重要性看，ISDS和SEC標(biāo)準(zhǔn)只強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)重要性，而ESRS強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)與影響雙重重要性[13]ESG信息披露的財(cái)務(wù)重要性是指可持續(xù)發(fā)展對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的影響，影響重要性是指企業(yè)對(duì)環(huán)境和人類(lèi)可持續(xù)發(fā)展的影響。；從服務(wù)對(duì)象看，ISSB和SEC標(biāo)準(zhǔn)是資本市場(chǎng)投資者導(dǎo)向，與財(cái)務(wù)報(bào)表一致，而ESRS是多元利益相關(guān)者導(dǎo)向。根據(jù)ISDS和SEC標(biāo)準(zhǔn)編報(bào)的ESG報(bào)告鑒證更易與財(cái)務(wù)信息鑒證銜接，根據(jù)ESRS編報(bào)的ESG報(bào)告的鑒證體系較為復(fù)雜，特別是企業(yè)對(duì)環(huán)境和社會(huì)影響界定困難、主觀因素多、難以可靠計(jì)量，鑒證難度較高。

2.ESG信息強(qiáng)制性鑒證機(jī)制加快建立。根據(jù)國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）下設(shè)的可持續(xù)金融工作組（STF）2020年下半年對(duì)ESG信息披露的調(diào)查，資本市場(chǎng)投資者迫切希望由審計(jì)師或其他第三方鑒證機(jī)構(gòu)對(duì)ESG信息進(jìn)行更嚴(yán)格的鑒證，以解決ESG信息不完整、不一致、不可比等問(wèn)題。2021年以來(lái)，隨著各國(guó)ESG信息強(qiáng)制性披露紛紛提上日程，全球主要資本市場(chǎng)EGS鑒證呈現(xiàn)明顯趨嚴(yán)的態(tài)勢(shì)。歐洲市場(chǎng)方面，2021年4月，歐盟委員會(huì)發(fā)布《公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指令》（CSRD）提案，對(duì)ESG信息披露的理念、范圍、格式進(jìn)行改革升級(jí)，將法定必須披露ESG報(bào)告的公司數(shù)量擴(kuò)大約5倍，并首次將ESG鑒證列為法定要求，規(guī)定所有大型企業(yè)和上市公司[14]指滿足資產(chǎn)總額超過(guò)2000萬(wàn)歐元、收入超過(guò)4000萬(wàn)歐元、年度員工平均人數(shù)超過(guò)250人中兩個(gè)條件的大型企業(yè)和上市公司，中小型上市公司有三年過(guò)渡期，涉及約50000家公司。對(duì)ESG信息進(jìn)行合理保證鑒證，其中非歐盟公司的ESG報(bào)告必須由歐洲審計(jì)師或第三國(guó)的審計(jì)師進(jìn)行認(rèn)證。這表明，歐盟ESG報(bào)告鑒證將上升至與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同等層次。美國(guó)市場(chǎng)方面，2021年6月，美國(guó)眾議院通過(guò)了《ESG信息披露簡(jiǎn)化法案》，要求上市公司在向SEC提交的年度文件中披露有關(guān)ESG的所有事項(xiàng)，標(biāo)志著美國(guó)將實(shí)施ESG信息強(qiáng)制披露。2022年3月，SEC公布?xì)夂蛳嚓P(guān)財(cái)務(wù)信息披露提案，首次對(duì)非財(cái)務(wù)信息鑒證提出強(qiáng)制規(guī)范，要求accelerated filers（普通股總市值大于7500萬(wàn)美元且少于7億美元的上市公司）和large accelerated filers（普通股總市值大于7億美元的上市公司）披露的氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息附上獨(dú)立第三方出具的鑒證報(bào)告；鑒證報(bào)告需明確對(duì)范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)的鑒證結(jié)果，以及鑒證機(jī)構(gòu)信息和鑒證標(biāo)準(zhǔn)。SEC提案同樣將ESG信息質(zhì)量要求提升至與財(cái)務(wù)信息類(lèi)似，但未明確鑒證機(jī)構(gòu)的范圍。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRSF）在2021年新設(shè)立國(guó)際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB），后者發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)發(fā)展披露準(zhǔn)則（ISDS）的信息質(zhì)量特征包含了可鑒證性要求，后續(xù)不排除對(duì)強(qiáng)制鑒證提出明確要求。根據(jù)上述歐盟、美國(guó)對(duì)ESG鑒證的法定要求和實(shí)施范圍，上市金融機(jī)構(gòu)普遍屬于首批實(shí)施對(duì)象。

3.ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)加快完善。隨著全球主要資本市場(chǎng)加快將ESG信息披露由自愿或半強(qiáng)制性披露（不披露就解釋?zhuān)┫驈?qiáng)制性披露轉(zhuǎn)變，ESG強(qiáng)制性鑒證實(shí)施時(shí)間表逐步明確，ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)制定成為當(dāng)務(wù)之急。IAASB主席Tom Seidenstein指出，“與財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，外部鑒證在提高ESG報(bào)告可靠性和投資者信心方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用”[15]據(jù)國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)官方網(wǎng)站www.iaasb.org。。為此，IAASB在2021年4月發(fā)布《將ISAE 3000（修訂版）用于延伸外部報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的臨時(shí)指引》，就ESG鑒證中應(yīng)用ISAE 3000（修訂版）面臨的十大挑戰(zhàn)提供指引。2022年6月，IAASB將單獨(dú)制定ESG鑒證準(zhǔn)則納入其2022—2023年工作計(jì)劃，以現(xiàn)有ISAE 3000和ISAE 3410等相關(guān)準(zhǔn)則，以及EER指南為基礎(chǔ)，結(jié)合ESG信息披露新發(fā)展，制定專(zhuān)門(mén)的ESG鑒證準(zhǔn)則，擬發(fā)布ESG鑒證準(zhǔn)則的架構(gòu)體系和項(xiàng)目計(jì)劃。IAASB重點(diǎn)關(guān)注ESG有限保證與合理保證鑒證的區(qū)別、披露標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)性、鑒證范圍和內(nèi)容、鑒證證據(jù)、內(nèi)部控制評(píng)估、重要性原則應(yīng)用及鑒證報(bào)告表述等關(guān)鍵問(wèn)題。金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）決定將制定ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)納入其《氣候相關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)路線圖》，推動(dòng)ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)的制定與實(shí)施。日本、德國(guó)、荷蘭和瑞典等國(guó)發(fā)布或修訂了本國(guó)ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)。在政府機(jī)構(gòu)及國(guó)際組織推動(dòng)下，ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)將加快完善，ESG鑒證的規(guī)范性和可比性將得到提升，為金融機(jī)構(gòu)提升ESG鑒證的數(shù)量和質(zhì)量提供良好基礎(chǔ)。

四、完善我國(guó)金融機(jī)構(gòu)ESG信息鑒證體系的構(gòu)想

高質(zhì)量的ESG信息披露是發(fā)揮可持續(xù)金融[16]文中“可持續(xù)金融”包含綠色金融和轉(zhuǎn)型金融。資源配置、風(fēng)險(xiǎn)管理、市場(chǎng)定價(jià)功能的基礎(chǔ)，也是中央銀行和金融監(jiān)管部門(mén)防控金融風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施審慎管理的重要依據(jù)。隨著ESG信息強(qiáng)制披露機(jī)制加快建立，ESG鑒證將進(jìn)入快速發(fā)展期。金融業(yè)是我國(guó)ESG信息披露起步較早、披露比例較高的行業(yè)，具備實(shí)施ESG鑒證的良好基礎(chǔ)。適應(yīng)金融業(yè)對(duì)外開(kāi)放需要，我國(guó)金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證應(yīng)統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)實(shí)際與國(guó)際趨勢(shì)，在鑒證目的、標(biāo)準(zhǔn)、機(jī)構(gòu)、對(duì)象、保證程度等方面加快完善頂層設(shè)計(jì)和規(guī)則制定，協(xié)同推進(jìn)擴(kuò)面增量與提質(zhì)增效，積極推進(jìn)強(qiáng)制性鑒證，研究探索向合理保證鑒證過(guò)渡。

（一）鑒證目的

鑒證業(yè)務(wù)旨在增進(jìn)鑒證對(duì)象信息的可信性[17]據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)收集充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)來(lái)評(píng)價(jià)某個(gè)鑒證對(duì)象是否在所有重大方面符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，并出具鑒證報(bào)告。鑒證方、責(zé)任方和預(yù)期使用者三方關(guān)系是鑒證業(yè)務(wù)的基本要素。ESG鑒證首先要明確三方關(guān)系，并以此為基礎(chǔ)確定鑒證目的。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)鑒證主要服務(wù)于投資者和債權(quán)人相比，ESG鑒證的預(yù)期使用者更廣泛，涉及投資者、債權(quán)人、客戶及供應(yīng)商、政府及監(jiān)管部門(mén)、非政府組織、環(huán)保機(jī)構(gòu)等。以下主要介紹金融機(jī)構(gòu)面向全體股東的通用目的鑒證和服務(wù)金融管理需求的專(zhuān)項(xiàng)鑒證。

1.面向全體股東的通用目的鑒證。與財(cái)務(wù)信息類(lèi)似，為滿足金融機(jī)構(gòu)治理層履行受托責(zé)任，以及向利益相關(guān)方提供決策有用信息的需要，金融機(jī)構(gòu)管理層編報(bào)ESG信息，作為定期報(bào)告的重要構(gòu)成。對(duì)外披露前，由金融機(jī)構(gòu)董事會(huì)委托第三方實(shí)施鑒證，并將鑒證報(bào)告附在ESG報(bào)告中，幫助利益相關(guān)者合理判斷ESG報(bào)告的可信度。上述鑒證主要是滿足利益相關(guān)者特別是金融市場(chǎng)參與者的通用需求，鑒證目的與年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)類(lèi)似。相比財(cái)務(wù)信息，ESG信息的利益相關(guān)者范圍更廣，其中對(duì)股東的受托責(zé)任和信息披露義務(wù)明確且符合法定要求，目前ESG信息披露主要是對(duì)股東負(fù)責(zé)。歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則（ESRS）倡導(dǎo)多元利益相關(guān)者導(dǎo)向，未來(lái)部分ESG報(bào)告可能面向除股東外的更廣泛利益相關(guān)者。但從我國(guó)ESG信息披露發(fā)展實(shí)際看，面向股東的通用目的ESG鑒證是較為務(wù)實(shí)的選擇。

2.根據(jù)金融管理需求實(shí)施專(zhuān)項(xiàng)鑒證。金融機(jī)構(gòu)ESG信息既要揭示氣候變化對(duì)金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)及風(fēng)險(xiǎn)的影響，還要反映金融機(jī)構(gòu)投融資行為對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的影響。金融管理部門(mén)為履行金融宏觀調(diào)控、金融監(jiān)管、金融風(fēng)險(xiǎn)防控等職責(zé)需要，以及推動(dòng)可持續(xù)金融發(fā)展、加強(qiáng)環(huán)境信息披露監(jiān)督所需，可要求金融機(jī)構(gòu)委托或自行委托合格第三方機(jī)構(gòu)對(duì)ESG相關(guān)信息進(jìn)行鑒證。2021年11月，人民銀行創(chuàng)設(shè)碳減排支持工具，為金融機(jī)構(gòu)向碳減排重點(diǎn)領(lǐng)域內(nèi)相關(guān)企業(yè)發(fā)放的符合條件的碳減排貸款提供低成本資金支持，但要求金融機(jī)構(gòu)公開(kāi)披露發(fā)放碳減排貸款的情況及貸款帶動(dòng)的碳減排數(shù)量等信息，并由第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)這些信息進(jìn)行核實(shí)驗(yàn)證。2022年6月，中國(guó)銀保監(jiān)會(huì)發(fā)布《銀行業(yè)保險(xiǎn)業(yè)綠色金融指引》，提出銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)必要時(shí)可借助合格、獨(dú)立的第三方對(duì)環(huán)境、社會(huì)和治理風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)審，或通過(guò)其他有效方式獲得相關(guān)專(zhuān)業(yè)服務(wù)。我國(guó)未來(lái)30年綠色投資需求將達(dá)487萬(wàn)億元[18]據(jù)中國(guó)金融學(xué)會(huì)綠色金融專(zhuān)業(yè)委員會(huì)2021年12月發(fā)布的《碳中和愿景下的綠色金融路線圖研究》。，ESG鑒證是防范道德風(fēng)險(xiǎn)、打擊“漂綠”行為和評(píng)估可持續(xù)金融績(jī)效的重要手段，為可持續(xù)金融管理政策實(shí)施提供支持。

（二）鑒證標(biāo)準(zhǔn)

標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)所要發(fā)布意見(jiàn)的鑒證對(duì)象進(jìn)行“度量”的一把“尺子”，適當(dāng)?shù)蔫b證標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性、可理解性五項(xiàng)特征[19]據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。。從廣義看，ESG鑒證涉及兩類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)：一類(lèi)是編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范如何披露信息；另一類(lèi)是鑒證標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范如何鑒證信息質(zhì)量。鑒證標(biāo)準(zhǔn)的制定通常以編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。我國(guó)目前缺乏統(tǒng)一的ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)編報(bào)要求散見(jiàn)于監(jiān)管部門(mén)、交易所發(fā)布的相關(guān)文件。國(guó)內(nèi)非財(cái)務(wù)信息鑒證準(zhǔn)則主要是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，尚未出臺(tái)溫室氣體鑒證準(zhǔn)則，國(guó)內(nèi)上市金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證極少應(yīng)用國(guó)內(nèi)鑒證準(zhǔn)則。因此，需統(tǒng)籌制定完善ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)鑒證標(biāo)準(zhǔn)。

1.加快完善ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)。ESG信息披露從根本上是受可持續(xù)發(fā)展基礎(chǔ)制約的。ESRS、ISDS等國(guó)外披露標(biāo)準(zhǔn)具有一定超前性，例如將披露口徑擴(kuò)展至報(bào)告主體及其上下游價(jià)值鏈；同時(shí)具有一定社會(huì)性，例如關(guān)于社會(huì)和治理的披露要求體現(xiàn)了西方價(jià)值觀。Moody和Walsh在《計(jì)量信息價(jià)值：一種資產(chǎn)估值方法》一文中，總結(jié)出信息資源的七大定律，其中一條為“信息不總是多多益善”，信息的這一特性意味著，適當(dāng)披露比充分披露更有價(jià)值（黃世忠，2020）。ESG信息披露要兼顧全球發(fā)展的共同需要和發(fā)展中國(guó)家的特殊需要，兼顧國(guó)內(nèi)實(shí)際和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，兼顧正向信息與風(fēng)險(xiǎn)信息，兼顧效果信息和過(guò)程信息，兼顧一般披露與特殊項(xiàng)目，兼顧總量信息和顆粒度信息（葉燕斐等，2022）。我國(guó)應(yīng)立足實(shí)際，兼容并蓄，在積極向國(guó)際接軌的同時(shí)，結(jié)合本國(guó)實(shí)際制定相關(guān)披露標(biāo)準(zhǔn)。在財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息銜接加強(qiáng)的背景下，建議由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌制定企業(yè)ESG信息披露通用標(biāo)準(zhǔn)。與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同相比，我國(guó)ESG相關(guān)披露標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)應(yīng)更強(qiáng)調(diào)統(tǒng)籌兼顧、清晰可行、適度趨同，明確披露框架體系，增加定量指標(biāo)披露數(shù)量，規(guī)范定性披露內(nèi)容表述。金融管理部門(mén)在通用標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，根據(jù)行業(yè)特征和金融管理需要制定披露要求，突出政策性和適用性，推動(dòng)通用標(biāo)準(zhǔn)與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有效銜接。

2.建立與國(guó)際趨同的ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)用ISAE準(zhǔn)則需滿足一系列條件，例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)遵守國(guó)際質(zhì)量控制準(zhǔn)則（ISQC 1）[20]《國(guó)際質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》由國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）制定，自2009年12月15日起生效?；蛲纫螅粷M足條件的鑒證機(jī)構(gòu)只能將ISAE準(zhǔn)則作為參考。據(jù)此，我國(guó)大多本土?xí)?jì)師事務(wù)所難以直接應(yīng)用ISAE準(zhǔn)則，需結(jié)合我國(guó)實(shí)際建立ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)。由于鑒證標(biāo)準(zhǔn)主要規(guī)范鑒證程序和鑒證質(zhì)量控制措施，具有較強(qiáng)的通用性，與披露標(biāo)準(zhǔn)相比更易于實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同。建議結(jié)合ISAE等國(guó)際通用鑒證標(biāo)準(zhǔn)的新發(fā)展，結(jié)合我國(guó)金融業(yè)實(shí)際和鑒證機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)勝任能力，平衡ESG信息保證程度與鑒證成本，加快建立符合我國(guó)實(shí)際的ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)體系。一是制定專(zhuān)門(mén)的ESG鑒證準(zhǔn)則，在滿足通用目的鑒證需求的同時(shí)，結(jié)合金融管理需求出臺(tái)金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息鑒證規(guī)范。二是制定溫室氣體排放鑒證準(zhǔn)則，明確《溫室氣體核算體系：企業(yè)核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》范圍1和范圍2排放的鑒證方法和程序，以及金融投資碳減排當(dāng)量的鑒證方式。三是循序漸進(jìn)實(shí)施ESG強(qiáng)制鑒證，初期主要在上市金融機(jī)構(gòu)推行。

（三）鑒證機(jī)構(gòu)

1.ESG鑒證機(jī)構(gòu)受財(cái)務(wù)信息鑒證影響較大。我國(guó)上市金融機(jī)構(gòu)年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)多數(shù)由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接。125家金融機(jī)構(gòu)有84家由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)，占比達(dá)67.2%。其中，銀行保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的比重較高，61家銀行機(jī)構(gòu)有52家由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，10家保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)有9家由四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)；證券基金機(jī)構(gòu)的比重稍低，54家證券機(jī)構(gòu)有23家由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)為國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所占據(jù)ESG審計(jì)市場(chǎng)創(chuàng)造了先機(jī)。歐盟委員會(huì)2022年二季度估計(jì)，歐盟ESG審計(jì)的年度市場(chǎng)價(jià)值介于40億至80億美元之間。我國(guó)ESG鑒證市場(chǎng)價(jià)值同樣巨大。金融業(yè)是關(guān)乎國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的關(guān)鍵行業(yè)，《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知》明確要求，境外上市企業(yè)應(yīng)“優(yōu)先選擇有利于保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供相關(guān)服務(wù)”[21]據(jù)財(cái)政部2022年9月1日發(fā)布的《加快推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)培養(yǎng)造就具有國(guó)際認(rèn)可度的注冊(cè)會(huì)計(jì)師——<會(huì)計(jì)行業(yè)中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃>系列解讀之五》。。本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加快提升ESG鑒證勝任能力，積極參與ESG中介服務(wù)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接ESG鑒證業(yè)務(wù)具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)。獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力是ESG鑒證機(jī)構(gòu)的基本要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為鑒證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)化執(zhí)業(yè)增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可信賴(lài)程度，成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中具有一定控制功能的準(zhǔn)代理人（綦好東等，2022）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)在于嚴(yán)格的外部監(jiān)管[22]國(guó)際主要資本市場(chǎng)均設(shè)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督，例如美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）等。、規(guī)范的職業(yè)操守要求、完善的鑒證程序和質(zhì)量管理體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證及管理咨詢(xún)服務(wù)，了解被鑒證機(jī)構(gòu)的商業(yè)模式、風(fēng)險(xiǎn)機(jī)遇和內(nèi)部運(yùn)營(yíng)，由其承接ESG鑒證業(yè)務(wù)，將與財(cái)務(wù)信息審計(jì)產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，進(jìn)一步完善“吹哨人”制度，增強(qiáng)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督作用。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的ESG知識(shí)儲(chǔ)備和專(zhuān)業(yè)人才積累亟待提升，環(huán)境等非財(cái)務(wù)指標(biāo)的鑒證是其劣勢(shì)。為增強(qiáng)ESG鑒證的統(tǒng)一性和協(xié)同性，可由會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為主要鑒證機(jī)構(gòu)，同時(shí)依據(jù)鑒證準(zhǔn)則合理借助ESG專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)的專(zhuān)家意見(jiàn)，或聘用相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覅⑴c項(xiàng)目，發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所與專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)的互補(bǔ)作用，鼓勵(lì)專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)向金融機(jī)構(gòu)提供ESG相關(guān)咨詢(xún)服務(wù)，幫助其提升ESG披露能力。

3.ESG鑒證與咨詢(xún)業(yè)務(wù)應(yīng)分離。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除開(kāi)展ESG報(bào)告鑒證外，還提供ESG戰(zhàn)略規(guī)劃與實(shí)施、可持續(xù)供應(yīng)鏈管理、環(huán)境績(jī)效管理、可持續(xù)金融和負(fù)責(zé)任投資等ESG相關(guān)咨詢(xún)服務(wù)。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還協(xié)助客戶開(kāi)展情景分析和計(jì)算碳排放數(shù)據(jù)。為確保ESG鑒證的獨(dú)立性，與年報(bào)審計(jì)的要求一致，ESG咨詢(xún)和鑒證服務(wù)應(yīng)分離。關(guān)于財(cái)務(wù)信息鑒證和ESG鑒證能否由同一鑒證機(jī)構(gòu)實(shí)施，歐洲銀行業(yè)聯(lián)合會(huì)可持續(xù)金融政策顧問(wèn)Alexia Femia認(rèn)為，“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和ESG鑒證分離，會(huì)不可避免地增加鑒證成本”。歐洲會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首席執(zhí)行官Oliver表示，將兩類(lèi)鑒證聯(lián)系起來(lái)，才能更好識(shí)別和披露ESG風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)上市金融機(jī)構(gòu)更多由同一鑒證機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表和ESG鑒證。鑒于部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具備ESG鑒證專(zhuān)業(yè)能力，建議對(duì)此暫不作統(tǒng)一規(guī)范。

（四）鑒證對(duì)象

1.明確強(qiáng)制性和選擇性鑒證指標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注發(fā)表意見(jiàn)，而ESG鑒證范圍通常不會(huì)涵蓋報(bào)告的所有數(shù)據(jù)和文字表述，主要原因是ESG報(bào)告包含大量主觀信息，而主觀信息（特別是前瞻性預(yù)測(cè)）難以獲取充分的鑒證證據(jù)。因此，ESG鑒證對(duì)象宜為部分核心關(guān)鍵指標(biāo)及其解釋說(shuō)明，而非ESG報(bào)告本身。另外，由于部分ESG相關(guān)數(shù)據(jù)指標(biāo)的生成缺乏與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類(lèi)似的公認(rèn)規(guī)則，金融機(jī)構(gòu)對(duì)ESG數(shù)據(jù)指標(biāo)范圍和口徑的選擇對(duì)ESG報(bào)告鑒證影響較大。如果金融機(jī)構(gòu)委托鑒證的內(nèi)容主要是對(duì)自身有利的信息，這種選擇性鑒證行為會(huì)削弱鑒證報(bào)告的有用性。因此，需對(duì)金融機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵ESG指標(biāo)及其披露口徑作出較為明確的規(guī)范，明確ESG鑒證的強(qiáng)制性指標(biāo)和選擇性指標(biāo)，其中強(qiáng)制性指標(biāo)須經(jīng)鑒證后披露，選擇性鑒證指標(biāo)可根據(jù)金融機(jī)構(gòu)意見(jiàn)并結(jié)合鑒證機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)勝任能力決定。

2.金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證對(duì)象應(yīng)體現(xiàn)可持續(xù)金融發(fā)展需要。環(huán)境指標(biāo)方面，建議將碳排放信息披露作為金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證的重點(diǎn)，把能源消耗總量及其構(gòu)成情況、范圍1和范圍2溫室氣體排放的二氧化碳當(dāng)量、綠色投融資的減排當(dāng)量等作為強(qiáng)制性鑒證指標(biāo)。金融機(jī)構(gòu)范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)是綠色金融發(fā)展的重要指標(biāo)，棕色（高碳）行業(yè)范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)的縱向變化是轉(zhuǎn)型金融發(fā)展的重要參考。金融機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)碳排放數(shù)據(jù)核算能力建設(shè)，提升范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)披露質(zhì)量。社會(huì)指標(biāo)方面，建議將公平薪酬福利、金融消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)、促進(jìn)共同富裕、支持鄉(xiāng)村振興等作為主要鑒證對(duì)象。治理指標(biāo)方面，建議將治理機(jī)構(gòu)業(yè)績(jī)、守法合規(guī)情況等作為主要鑒證對(duì)象。

（五）鑒證保證程度

1.穩(wěn)妥推進(jìn)從有限保證鑒證向合理保證鑒證過(guò)渡。合理保證需將“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”降低至合理水平，但ESG報(bào)告中前瞻性信息的不確定性較高，例如氣候變化風(fēng)險(xiǎn)及其影響難以有效預(yù)測(cè)，做出合理保證鑒證的難度較高；即使對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的氣候變化影響或環(huán)境績(jī)效，是否存在“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”也較難界定。合理保證是ESG鑒證的發(fā)展目標(biāo)，但鑒證機(jī)構(gòu)難以獲取合理保證所需的充分、恰當(dāng)、可靠的證據(jù)以發(fā)表鑒證意見(jiàn)[23]據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則〉應(yīng)用指南》，鑒證證據(jù)應(yīng)具有充分性、恰當(dāng)性、可靠性三項(xiàng)特征。，難以有效控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)?？稍谟邢薇ＷC鑒證基礎(chǔ)上選擇部分ESG指標(biāo)實(shí)施合理保證鑒證，并逐步擴(kuò)大合理保證鑒證范圍，最終過(guò)渡至合理保證鑒證。需明晰ESG合理保證鑒證與有限保證鑒證的區(qū)別，制定有針對(duì)性的鑒證程序和取證方法，規(guī)范鑒證報(bào)告的表述，使預(yù)期使用者清晰區(qū)分鑒證保證程度。可結(jié)合可持續(xù)金融發(fā)展需要，逐步要求金融機(jī)構(gòu)對(duì)某些關(guān)鍵指標(biāo)實(shí)施合理保證鑒證。例如，要求上市金融機(jī)構(gòu)對(duì)綠色投融資金額、范圍1和范圍2排放數(shù)據(jù)等指標(biāo)實(shí)施合理保證鑒證。合理保證鑒證指標(biāo)選取可考慮三項(xiàng)因素：一是金融管理部門(mén)實(shí)施綠色金融、轉(zhuǎn)型金融考核的重要指標(biāo)；二是金融管理部門(mén)制定金融宏觀調(diào)控政策和金融監(jiān)管措施的重要參考指標(biāo)；三是指標(biāo)編報(bào)口徑較為清晰規(guī)范，受主觀判斷或估計(jì)的影響有限。

2.根據(jù)鑒證程度合理設(shè)計(jì)鑒證工作。為使ESG信息得到公允反映，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，使ESG信息不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。鑒證機(jī)構(gòu)需了解與鑒證相關(guān)的內(nèi)部控制，運(yùn)用職業(yè)判斷，設(shè)計(jì)和實(shí)施鑒證程序以應(yīng)對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；評(píng)價(jià)管理層應(yīng)用編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)即相關(guān)披露的合理性，并與治理層就鑒證范圍和重大鑒證發(fā)現(xiàn)等事項(xiàng)進(jìn)行溝通。鑒證機(jī)構(gòu)還應(yīng)在鑒證報(bào)告中對(duì)關(guān)鍵鑒證事項(xiàng)及其鑒證程序進(jìn)行說(shuō)明，明晰鑒證責(zé)任范圍，便于鑒證報(bào)告使用者清晰區(qū)分ESG報(bào)告中的已鑒證信息與未鑒證信息。合理保證是高水平的保證，但不能保證鑒證程序能發(fā)現(xiàn)所有重大錯(cuò)報(bào)，鑒證機(jī)構(gòu)需對(duì)鑒證工作局限性予以明確解釋。

五、政策建議

（一）積極參與ESG信息披露與鑒證國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)制定

可持續(xù)金融界定標(biāo)準(zhǔn)、ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)、ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)的兼容性和一致性是保障全球ESG信息可比性的三個(gè)重要基礎(chǔ)。相比而言，可持續(xù)金融界定的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)制定進(jìn)展較快。2021年10月發(fā)布的《G20可持續(xù)金融路線圖》要求提升全球可持續(xù)金融界定標(biāo)準(zhǔn)（包括分類(lèi)目錄、ESG評(píng)價(jià)方法等）的一致性。可持續(xù)發(fā)展信息披露涉及較多對(duì)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的估計(jì)，不確定性較高。例如ISDS、ESRS和美國(guó)SEC披露要求都涵蓋范圍3排放數(shù)據(jù)，由于涉及企業(yè)上下游供應(yīng)鏈，范圍3數(shù)據(jù)的披露口徑和標(biāo)準(zhǔn)有待進(jìn)一步明晰。金融機(jī)構(gòu)既有自身運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的直接排放，又有通過(guò)投融資活動(dòng)產(chǎn)生的間接排放，金融機(jī)構(gòu)范圍3排放數(shù)據(jù)計(jì)算較為復(fù)雜。這些涉及金融行業(yè)特征的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)有待細(xì)化。建議通過(guò)G20可持續(xù)金融工作組、金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（BCBS）、央行與監(jiān)管機(jī)構(gòu)綠色金融網(wǎng)絡(luò)（NGFS）等平臺(tái)，統(tǒng)籌完善金融機(jī)構(gòu)ESG信息披露與鑒證體系，將強(qiáng)制性鑒證納入TCFD等披露框架，推動(dòng)提升金融機(jī)構(gòu)ESG信息質(zhì)量。

（二）建立與轉(zhuǎn)型金融相適應(yīng)的金融機(jī)構(gòu)ESG信息披露框架

我國(guó)目前應(yīng)用較多的ESG披露標(biāo)準(zhǔn)主要圍繞社會(huì)責(zé)任信息披露。與社會(huì)責(zé)任信息相比，ESG信息的定量數(shù)據(jù)指標(biāo)更多、對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的披露要求更加詳盡，更強(qiáng)調(diào)推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展的措施。因此，我國(guó)ESG信息披露體系需在現(xiàn)有社會(huì)責(zé)任披露基礎(chǔ)上，向定量化、戰(zhàn)略化、過(guò)程化方向重構(gòu)與整合。目前國(guó)內(nèi)外金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)普遍以綠色金融為基礎(chǔ)，對(duì)轉(zhuǎn)型金融活動(dòng)的披露要求缺失或不明晰，不利于區(qū)分“轉(zhuǎn)型”活動(dòng)與高碳或“棕色”活動(dòng)。我國(guó)能源稟賦以煤為主，高碳產(chǎn)業(yè)占比較高，轉(zhuǎn)型金融資金需求巨大，ESG披露標(biāo)準(zhǔn)需充分考慮轉(zhuǎn)型金融發(fā)展需要。建議將轉(zhuǎn)型金融納入金融業(yè)ESG信息披露體系，并在轉(zhuǎn)型金融框架中加入ESG信息披露及鑒證要求，規(guī)范對(duì)傳統(tǒng)高污染行業(yè)減排融資的信息披露要求，增強(qiáng)ESG信息披露對(duì)轉(zhuǎn)型金融發(fā)展的適應(yīng)性和支持力。借鑒國(guó)際認(rèn)可度較高的《溫室氣體核算體系：企業(yè)核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》，健全我國(guó)金融機(jī)構(gòu)溫室氣體排放核算與披露要求。中小金融機(jī)構(gòu)在小微企業(yè)融資中發(fā)揮重要作用，建議單獨(dú)制定中小金融機(jī)構(gòu)ESG信息披露及鑒證要求，降低其披露成本。

（三）探索實(shí)施“財(cái)務(wù)信息+ESG信息”綜合報(bào)告鑒證機(jī)制

財(cái)務(wù)信息與ESG信息整合的趨勢(shì)正在加強(qiáng)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRSF）完成與價(jià)值報(bào)告基金會(huì)（VRF）的合并，制定與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）兼容的可持續(xù)發(fā)展披露準(zhǔn)則（ISDS）。歐盟委員會(huì)將歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢(xún)組（EFRAG）的職能由IFRS應(yīng)用評(píng)議擴(kuò)展至歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則（ESRS）制定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定或評(píng)議機(jī)構(gòu)在ESG披露標(biāo)準(zhǔn)制定中發(fā)揮重要作用，有利于增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息與ESG信息的銜接。ISDS、ESRS等披露標(biāo)準(zhǔn)支持在財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層評(píng)論中披露ESG信息，財(cái)務(wù)信息與ESG信息交叉融合將增強(qiáng)。SEC提案要求將財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的氣候相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)和氣候變化風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)容控制納入鑒證范圍，財(cái)務(wù)報(bào)表與ESG鑒證將難以嚴(yán)格區(qū)分。將財(cái)務(wù)信息與ESG信息鑒證有機(jī)整合，建立綜合報(bào)告鑒證體系，或是企業(yè)對(duì)外報(bào)告鑒證的新趨勢(shì)。金融機(jī)構(gòu)是經(jīng)營(yíng)貨幣的特殊企業(yè)，受金融市場(chǎng)波動(dòng)的直接沖擊，ESG風(fēng)險(xiǎn)或預(yù)期變化對(duì)金融企業(yè)影響較大。例如氣候變化通過(guò)投融資活動(dòng)影響金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)和負(fù)債估值，引起投融資成本收益的變化，金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與ESG表現(xiàn)將愈發(fā)緊密。實(shí)施綜合報(bào)告鑒證，有利于更好評(píng)價(jià)金融機(jī)構(gòu)信息披露質(zhì)量，為發(fā)展可持續(xù)金融、防控金融風(fēng)險(xiǎn)提供更好支持。

（四）健全ESG鑒證的監(jiān)管支持體系

金融管理部門(mén)既是金融機(jī)構(gòu)ESG信息的使用者，也是ESG鑒證監(jiān)管的參與者。將ESG納入貨幣政策、宏觀審慎管理、償付能力考核等金融管理體系，支持可持續(xù)金融發(fā)展，需以金融機(jī)構(gòu)真實(shí)公允的信息披露為基礎(chǔ)。ESG信息是金融機(jī)構(gòu)披露落實(shí)監(jiān)管要求情況的重要載體，例如關(guān)于防止資本無(wú)序擴(kuò)張的措施，難以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表直觀反映，可納入ESG信息披露；又如新經(jīng)濟(jì)下金融科技實(shí)力是金融機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)力的重要體現(xiàn)，但數(shù)據(jù)壟斷或不當(dāng)使用會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)，相關(guān)情況需通過(guò)ESG信息反映。ESG鑒證是保障上述信息質(zhì)量的關(guān)鍵抓手。針對(duì)可能存在的ESG信息舞弊或錯(cuò)報(bào)，以及選擇性披露、選擇性鑒證等行為，可參照財(cái)務(wù)信息監(jiān)督的做法，建立證券交易所、證監(jiān)會(huì)、金融管理部門(mén)協(xié)同實(shí)施的監(jiān)督機(jī)制。目前ESG鑒證收費(fèi)遠(yuǎn)低于年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，隨著鑒證內(nèi)容增加和保證程度提高，ESG鑒證收費(fèi)將上升，需制定有效措施保障ESG鑒證市場(chǎng)有序競(jìng)爭(zhēng)，防范不合理收費(fèi)和低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。隨著ESG鑒證對(duì)金融機(jī)構(gòu)信用評(píng)級(jí)和市場(chǎng)表現(xiàn)的影響加大，ESG鑒證可能面臨與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)類(lèi)似的跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題[24]美國(guó)國(guó)會(huì)在2020通過(guò)了《外國(guó)公司問(wèn)責(zé)法案》（HFCAA），規(guī)定外國(guó)發(fā)行人連續(xù)三年不能滿足美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查要求的，禁止其證券在美國(guó)交易；2021年12月發(fā)布的實(shí)施細(xì)則，將交易禁令執(zhí)行條件縮短至連續(xù)兩年。，相關(guān)方需做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備。在發(fā)展ESG外部鑒證的同時(shí)，應(yīng)逐步將ESG信息納入政府審計(jì)范疇，織密ESG信息監(jiān)督網(wǎng)。

（五）完善金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部ESG治理機(jī)制

提升ESG信息披露及鑒證質(zhì)量，關(guān)鍵是金融機(jī)構(gòu)將ESG理念融入內(nèi)部治理體系。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)類(lèi)似，ESG鑒證也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的，根據(jù)被鑒證方內(nèi)部控制有效性評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施一系列鑒證程序以控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)布鑒證意見(jiàn)。因此，金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理是提升ESG鑒證保證程度的內(nèi)在基礎(chǔ)。建議逐步將ESG要求納入公司治理法規(guī)體系，把治理層對(duì)ESG信息披露的責(zé)任提升到與財(cái)務(wù)信息披露同等程度，成立常態(tài)化的ESG委員會(huì)（或類(lèi)似機(jī)構(gòu)），定期審閱ESG戰(zhàn)略進(jìn)展。參照BCBS的18項(xiàng)原則，將氣候風(fēng)險(xiǎn)管理全面融入經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)ESG目標(biāo)與業(yè)務(wù)目標(biāo)協(xié)同發(fā)展。建立健全ESG信息管理系統(tǒng)，提升ESG底層數(shù)據(jù)和基礎(chǔ)信息管理能力。普華永道（2022）對(duì)港交所上市公司的調(diào)研顯示[25]據(jù)普華永道（PWC）中國(guó)官網(wǎng)2022年6月發(fā)布的《香港上市公司可持續(xù)發(fā)展趨勢(shì)調(diào)研報(bào)告》。，不足10%的公司將ESG風(fēng)險(xiǎn)納入風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部監(jiān)督體系，僅26%公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)已參與ESG事宜。根據(jù)銀保監(jiān)會(huì)2022年6月發(fā)布的《銀行業(yè)保險(xiǎn)業(yè)綠色金融指引》，銀行保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)應(yīng)將綠色金融政策執(zhí)行情況納入內(nèi)控合規(guī)檢查范圍，定期組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)。金融機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)ESG相關(guān)內(nèi)部監(jiān)督，將ESG納入監(jiān)事會(huì)監(jiān)督范圍，在審計(jì)委員會(huì)配備ESG相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜遥_(kāi)展ESG相關(guān)內(nèi)部控制評(píng)估和內(nèi)部審計(jì)。按照財(cái)政部2022年8月發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)有金融企業(yè)財(cái)務(wù)管理的通知》，建立科學(xué)合理的ESG鑒證機(jī)構(gòu)選聘機(jī)制，保障鑒證機(jī)構(gòu)獨(dú)立性。

（六）培育ESG鑒證的市場(chǎng)環(huán)境和人才資源

高質(zhì)量的ESG信息離不開(kāi)利益相關(guān)方的參與。應(yīng)著力構(gòu)建ESG生態(tài)，完善ESG政策實(shí)施、信息披露、鑒證監(jiān)督、評(píng)級(jí)評(píng)估、結(jié)果應(yīng)用的全鏈條管理機(jī)制。加大ESG信息的宣傳解讀，將如何閱讀ESG信息及其鑒證報(bào)告納入金融消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)和金融素養(yǎng)培養(yǎng)工程，提升市場(chǎng)參與者的認(rèn)知度。推動(dòng)將ESG披露及鑒證納入金融市場(chǎng)融資的基礎(chǔ)條件，使市場(chǎng)對(duì)ESG信息披露及鑒證形成倒逼機(jī)制。ESG鑒證需要會(huì)計(jì)、審計(jì)、環(huán)境、社會(huì)，以及新技術(shù)（大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能）等領(lǐng)域的復(fù)合型人才。建議將ESG鑒證納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）等技術(shù)資格考試范圍，設(shè)立ESG鑒證相關(guān)資格證書(shū)并納入國(guó)家職業(yè)資格證書(shū)名錄。建立ESG信息披露人才培養(yǎng)體系，將ESG相關(guān)課程納入高等教育和在職繼續(xù)教育，建立各級(jí)ESG人才庫(kù)，加快培育ESG信息披露及鑒證的高端人才。會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)應(yīng)積極成立ESG業(yè)務(wù)委員會(huì)或工作組，內(nèi)外挖潛提升專(zhuān)業(yè)勝任能力。建議行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任力模型，補(bǔ)充ESG鑒證相關(guān)維度和指標(biāo)。