侯亞蒙

(安徽三聯(lián)學院 財會學院，安徽 合肥 230601)

目前，在市場化碳排放權、碳業(yè)務交易的環(huán)境下，各企業(yè)通常根據(jù)《碳排放權交易管理暫行辦法》《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》的規(guī)定，依照市場化的碳交易價格標準，對免費的碳排放權配額、有償碳排放權配額作出會計計量，包括碳交易業(yè)務的會計確認、會計計量、會計核算和報告生成，從而實現(xiàn)碳排放權交易、碳財務預算、碳稅計算、碳績效核算與管理的規(guī)范性[1]。

一、碳金融交易會計確認、計量與核算的法律機制

2016年，178個締約方在紐約聯(lián)合國總部簽署了應對氣候變化的《巴黎氣候變化協(xié)定》，指出要通過各方努力、采取實際行動減少溫室氣體排放，增強各國政府對氣候變化的應對能力。2020年9月，在第七十五屆聯(lián)合國大會上，我國政府提出“2030年前實現(xiàn)碳達峰、2060年前實現(xiàn)碳中和”的發(fā)展承諾。

在這一發(fā)展承諾的指導下，我國對于碳排放權交易、碳金融業(yè)務的會計確認與計量先后出臺了《碳排放權交易管理暫行辦法》《關于切實做好全國碳排放權交易市場啟動重點工作的通知》《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定》等法律法規(guī)[2]。其間，國家主管部門、地方監(jiān)管部門也參與到碳排放權交易試點、碳排放權交易市場的建設過程中，進行碳排放權政策制定、碳排放配額分配與調(diào)整，以此作為各企業(yè)碳排放權交易、碳金融會計的工作處理與執(zhí)行方案，加強對碳交易會計確認、賬務處理與核算、財務報告生成、信息披露等的審計管理，促進碳中和目標下多種碳會計工作的順利執(zhí)行。

二、碳中和目標下的市場化會計審計與監(jiān)督手段

為更好地應對二氧化碳排放過量的挑戰(zhàn)，我國已在北京、上海、天津等地施行碳排放權交易試點，并于2021年啟動全國碳排放權的上線交易。截至2021年底，國內(nèi)碳排放權市場已累計成交碳排放配額1.79億噸，成交額為76.61億元[3]。而在整個碳市場業(yè)務交易的執(zhí)行過程中，通常涉及以下幾個會計審計與監(jiān)督手段：

(一)碳排放權會計

在碳市場交易中，不同企業(yè)的碳排放權會計核算對碳排放權資產(chǎn)配額、碳排放權費用統(tǒng)計整合等工作而言至關重要。企業(yè)內(nèi)部碳財務人員通常根據(jù)碳交易的市場價格識別碳交易活動的多種要素，進行碳排放權配額、碳抵扣、虛擬碳交易等會計核算，包括免費碳排放權、剩余碳排放權、可抵減碳排放量等要素內(nèi)容的會計確認與計量，形成一套能夠準確記錄企業(yè)現(xiàn)有碳資產(chǎn)、碳負債變化的信息體系，并在某一時間內(nèi)及時披露碳會計信息計量結果。

(二)碳金融會計

碳金融是以線上市場碳交易為主的金融產(chǎn)品，通常包括碳資產(chǎn)、碳期貨、碳融資、碳中介等。對于多種碳排放金融產(chǎn)品、服務解決方案等的會計確認與核算，可通過各地區(qū)碳市場的線上交易平臺，圍繞碳期貨價格、碳配額收入、碳資產(chǎn)管理、碳負債結算的全面要素，進行會計確認、計量、核算與整合，反映某一時間段內(nèi)企業(yè)內(nèi)部碳金融開戶、碳基金、碳債券、碳資金、碳保理的會計結算狀況，并將其轉(zhuǎn)化為碳排放權的收支變化數(shù)據(jù)，完成碳金融交易會計的信息登記與管理[4]。

(三)碳稅會計

碳稅是對除電力行業(yè)以外的其他行業(yè)，通過征收碳稅方式作出碳排放干預的手段，主要起到市場化碳排放調(diào)節(jié)作用。根據(jù)國家主管部門制定的碳市場價格、碳稅稅率，以及一噸標準煤消耗繳納25～30元碳稅的標準，對不同行業(yè)或企業(yè)的碳排放量、碳稅費用進行會計核算，往往涉及企業(yè)產(chǎn)業(yè)運營、產(chǎn)品生產(chǎn)中能源消耗的所有碳排放，得到的碳稅會計確認、計量與核算結果，可以較好地指導與控制企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結構與能源消耗。

(四)碳審計會計

碳審計主要包括碳專項資金、碳節(jié)能減排項目等會計審計。在碳審計過程中，應先識別溫室氣體(CO2)、溫室氣體排放源，再對企業(yè)的碳排放量、碳排放違規(guī)風險進行分析。特別在企業(yè)內(nèi)部引入碳節(jié)能減排項目后，可圍繞減排前后的碳排放量、碳排放權交易、碳專項資金使用狀況，開展企業(yè)一系列碳節(jié)能減排、碳交易活動的會計核算與管理，科學量化、計量碳資源的流轉(zhuǎn)情況，解決碳排放、碳交易控制的信息不對稱問題，保障各項碳節(jié)能減排政策的順利實施[5]。

三、碳中和目標下碳會計確認與計量存在的問題

(一)碳會計信息確認與計量的法律機制建設不完善

不同行業(yè)企業(yè)在碳會計信息的確認、計量與核算執(zhí)行流程中，通常仍舊依照國家的《碳排放權交易管理暫行辦法》《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定》等法律規(guī)定以及《會計法》《企業(yè)會計準則》的法律內(nèi)容來執(zhí)行，并未建構起內(nèi)部科學規(guī)范的碳會計信息管理制度。如現(xiàn)階段企業(yè)碳會計信息的統(tǒng)計與核算缺乏確定的碳會計要素指標、核算內(nèi)容，沒有規(guī)定碳會計初始確認、計量、核算與信息披露的執(zhí)行流程，以至于財務會計、管理會計從業(yè)人員在參與碳排放、碳抵扣、排放權配額、碳金融交易等的核算，包括實際財務資源搜集、篩選、分析與整合操作的過程中，無法以具體的法律法規(guī)作為參照，從而增加了碳會計管理的難度。

(二)碳會計要素確認、計量與核算的不可比問題

對于不同企業(yè)碳會計信息的計量與處理，主要包括碳資產(chǎn)、碳負債、碳損益、碳所有者權益等內(nèi)容。其中，常見的碳資產(chǎn)由碳匯、碳排放權、低碳技術及設備等部分組成；碳負債包含由企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的碳排放而帶來的碳貸款、碳罰金、碳稅內(nèi)容；碳損益涉及碳收入、碳支出、碳利潤等的費用，是指企業(yè)在實施碳節(jié)能減排項目、低碳技術后，碳排放額度收入量、流出量的貨幣化值；碳所有者權益是指企業(yè)碳開戶賬戶的碳損失、結轉(zhuǎn)收益[6]。

在以上多種碳要素的會計確認、計量與核算中，企業(yè)會計通常采取“存貨”“碳排放權交易”出借以及“營業(yè)外收入”“碳項目交易”信貸的方式，對涉及的一系列碳會計指標進行搜集、處理與整合。也就是說，出于碳排放權交易、碳排放量抵扣等的發(fā)展目標需要，企業(yè)可能將自身的遠期碳排放權配額作為“無形資產(chǎn)”開展碳期貨、碳融資的金融交易活動，將免費的碳排放量、碳排放權配額作為表外業(yè)務，進行碳會計的數(shù)據(jù)信息確認、計量與核算，由此導致碳排放權、碳交易的會計信息核算與管理和實際碳交易、碳節(jié)能減排成效的不可比問題。

(三)碳交易、碳稅會計信息披露的不客觀及時問題

碳交易收入/支出、碳稅成本等會計信息披露在很大程度上決定著企業(yè)未來產(chǎn)業(yè)結構、能源消耗的發(fā)展走向，因此，碳會計信息披露的客觀性、及時性對于企業(yè)內(nèi)部的碳排放量控制、碳交易成本及效益調(diào)節(jié)而言至關重要。現(xiàn)階段，多數(shù)化工及制造企業(yè)在有關碳交易信息、碳稅信息的會計核算與披露中，主要依托歷史成本凈額法進行碳排放權、碳金融交易、碳稅繳納的數(shù)據(jù)信息搜集，將免費碳排放權、碳無形資產(chǎn)、碳負債等要素排除到碳會計信息核算與披露的數(shù)據(jù)內(nèi)容之外，不能客觀準確地反映企業(yè)碳排放、碳交易、碳稅的現(xiàn)狀。

企業(yè)對多種碳會計信息的披露也存在著不充分、不及時與不完善的問題。部分企業(yè)在碳排放權、碳金融交易、碳稅等的財會報表公布過程中，只是對碳排放量、碳排放權配額交易、碳稅繳納等信息進行公示，缺乏免費碳排放權配額、碳排放權義務、碳基金、碳期貨、碳債券、碳融資、碳專項資金信息的及時公布，使得碳排放量、碳交易成本控制不當。

四、碳中和目標下碳會計計量管理對地域差異、產(chǎn)業(yè)耗能狀況的考量

我國東、中、西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展存在著較大差異，在支柱產(chǎn)業(yè)碳排放量方面的差別非常大。因此，對不同地區(qū)企業(yè)的碳排放權配額、碳排放量控制，也要根據(jù)各省二氧化碳排放量、污染治理投入資金等因素，將其分為高污染——高治理、高污染——低治理、低污染——高治理、低污染——低治理等類別，并分析各要素之間的關系，以此為依據(jù)，制定符合當?shù)氐臅嬓畔⒂嬃俊⒑怂惴桨浮?/p>

根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的《中國能源統(tǒng)計年鑒2021》，匯總各省在能源消耗、二氧化碳排放方面的數(shù)據(jù)，共涵蓋47個社會經(jīng)濟部門、17種化石燃料燃燒的二氧化碳排放信息。從各省二氧化碳排放統(tǒng)計結果得出，我國2019年、2020年碳排放總量分別為98億噸、99.3億噸左右，年均增長率在1.4%。具體到各省的能源消耗、二氧化碳排放總量，可以看出明顯的地域經(jīng)濟發(fā)展差異。如2020年北京、上海、海南的能源消耗總量分別為60.62萬噸、519.67萬噸、244.69萬噸，與之對應的二氧化碳排放量為35.76萬噸、621.82萬噸、107.6萬噸，屬于碳排放低的地區(qū)；山東、河北、湖南則屬于能源消耗量大的地區(qū)，年能源消耗總量分別為5 622.05萬噸、5 743.55萬噸、5 230.27萬噸，與之對應的二氧化碳排放量為3 546.63萬噸、9 371.81萬噸、979.68萬噸[6]。

針對以上各省2020年碳排放的相關數(shù)據(jù)，在碳資產(chǎn)、碳負債、碳損益、碳所有者權益的會計計量與管理過程中，要圍繞不同地域、不同企業(yè)碳排放的差異狀況，加強污染嚴重地區(qū)的碳排放量、碳排放權交易的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，以及碳排放權交易、碳排放額度、碳金融、碳稅、碳罰金等的會計管理，包括會計確認、計量、核算與信息披露。同時，根據(jù)某一地區(qū)環(huán)境承載力的變化，進行碳排放量控制標準的上下調(diào)整，從而最大程度保證2060年碳中和目標的實現(xiàn)。

五、市場化碳中和目標實現(xiàn)理念下會計確認、計量、核算與信息披露的創(chuàng)新策略

當前，我國碳交易市場準入、碳排放權管理等機制不成熟，各企業(yè)內(nèi)部有關碳排放權、碳金融、碳稅的會計確認與計量管理缺乏完善的會計信息執(zhí)行與管理體系，因此，需要對碳排放權、碳基金、碳期貨、碳債券、碳資產(chǎn)、碳資金等信息的會計確認、計量、核算與信息披露流程作出全方位的制度體系、執(zhí)行流程、信息披露模式的創(chuàng)新。

(一)構建系統(tǒng)化的碳會計信息確認、計量與核算制度體系

碳會計作為企業(yè)節(jié)能減排的重要信息管理手段，應該從企業(yè)內(nèi)部建立符合其現(xiàn)實狀況的會計信息制度體系，包括碳會計確認、計量、核算與信息披露的管理制度，由財務會計人員、管理會計人員根據(jù)相關的法律機制，開展企業(yè)內(nèi)碳資產(chǎn)、碳排放權、碳金融交易、碳稅等信息的核算與管理。

首先，在《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定》《會計法》《企業(yè)會計準則》等法律法規(guī)的基礎上，以企業(yè)領導為主導，建構有關碳排放權確認、碳金融權屬交易、碳排放量控制、碳資產(chǎn)管理的會計信息制度，用于指導企業(yè)內(nèi)部、各企業(yè)之間的碳交易活動[7]。其次，建立健全有關碳權歷史成本、碳無形資產(chǎn)、碳負債資產(chǎn)的會計計量與核算制度，以便財會人員依照具體的法律制度，對次要碳會計信息進行搜集、處理分析、整合與披露，保證碳會計信息計量、核算與管理的合理性。

(二)加強多種碳會計要素的確認、計量與核算管理

碳資產(chǎn)、碳負債、碳損益、碳金融交易、碳所有者權益等要素的計量與核算，要以企業(yè)主管部門的領導為主導，設置一系列完整的碳會計初始確認、計量、核算、信息披露等執(zhí)行流程。其一，依照碳會計要素確認的法律法規(guī)，對免費碳排放權配額、有償碳排放權配額、碳排放權結轉(zhuǎn)余額、碳專項資金等要素進行搜集，計量與核算企業(yè)碳排放權的歷史成本、公允價值，并以此作為碳排放權配額的指導依據(jù)。其二，加強碳資產(chǎn)、碳負債、碳損益要素以及碳基金、碳期貨、碳債券、碳融資等金融交易的會計計量與核算管理。針對企業(yè)碳無形資產(chǎn)、碳負債資產(chǎn)、碳金融交易、碳稅等多種碳會計要素的現(xiàn)狀，設置相應的會計科目，根據(jù)不同會計科目進行碳排放指標的會計確認、計量、處理核算與管理，以抵消企業(yè)碳排放權交易、碳超額之間的差額，促進地域企業(yè)碳中和目標的實現(xiàn)。

(三)注重碳金融交易、碳稅會計信息的客觀準確披露

在碳會計信息披露工作的執(zhí)行過程中，需秉持全面性、實時性、準確性與成本效益等原則，對某一企業(yè)碳排放、碳交易涉及的一系列會計信息內(nèi)容做出全面搜集、篩選、處理核算與整合，并定時對某一時間段內(nèi)的碳會計計量與管理信息做出及時、客觀與準確的信息披露。

在碳會計信息披露理念的指導下，由財會人員根據(jù)上期碳排放權的損失或結轉(zhuǎn)額、本期碳排放權的初始金額，以及碳排放權、碳金融交易、碳稅繳納的數(shù)據(jù)信息，進行企業(yè)內(nèi)部碳投資預算、碳歷史成本、碳負債或盈利等的會計計量，將超出碳排放權額度、碳金融交易虧損等作為負債資產(chǎn)，對多種碳市場交易的會計信息做出準確整合，并及時完成碳會計審計、碳績效評價、碳稅征收的信息披露，將多種碳會計披露信息作為企業(yè)碳排放權配額、碳金融交易的指導規(guī)范，從而實現(xiàn)對碳排放要素會計計量、碳交易活動的合理管控。

因此，針對不同企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結構創(chuàng)新、碳排放量控制目標，財務會計人員、管理會計人員應運用會計工具對碳排放權配額、碳排放權交易、碳金融交易、碳稅繳納、碳資產(chǎn)、碳負債等會計信息進行計量與核算，并通過合理的企業(yè)內(nèi)碳排放控制、碳會計信息披露，達成國家相關部門規(guī)定的碳減排、碳中和的循環(huán)發(fā)展目標。