張慶龍（教授/首席專家）張延彪

（1廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)粵港澳大灣區(qū)資本市場與審計(jì)治理研究院 廣東廣州 510320 2中國財(cái)政科學(xué)研究院 北京 100142 3天津財(cái)經(jīng)大學(xué) 天津 300222）

一、會計(jì)核算本意：以核算承載管理訴求

在國資委《關(guān)于中央企業(yè)加快建設(shè)世界一流財(cái)務(wù)管理體系的指導(dǎo)意見）》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》（2022））第四部分的強(qiáng)化五項(xiàng)職能中，第一項(xiàng)職能便提出了“強(qiáng)化核算報(bào)告，實(shí)現(xiàn)合規(guī)精準(zhǔn)”的要求。然而《指導(dǎo)意見》（2022）并沒有對合規(guī)精準(zhǔn)進(jìn)行釋義，因此需要對何謂“合規(guī)精準(zhǔn)”進(jìn)行討論。

追溯最早的會計(jì)核算方法，可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)萌芽于結(jié)繩計(jì)數(shù)。無論是狩獵還是采摘，為了能夠在收成好的時(shí)候剩下部分實(shí)物來以豐補(bǔ)歉，人們會在繩子上結(jié)個(gè)疙瘩，表示具體發(fā)生了某件事。在還沒有文字出現(xiàn)時(shí)，人們只能用這種方式來記錄收成、儲存和分配（嚴(yán)行方，2017）?？梢姡谧钤嫉臅?jì)活動(dòng)中，會計(jì)與業(yè)務(wù)是緊密結(jié)合的，發(fā)生了某項(xiàng)業(yè)務(wù)，就產(chǎn)生相應(yīng)的會計(jì)記錄。雖然業(yè)務(wù)簡單、主要側(cè)重于“記錄”而非“核算”，但會計(jì)行為的根本目的是對業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行總結(jié)和分析，判斷是否需要抓緊狩獵、采摘，或是仍有余糧。可以說，最早進(jìn)行會計(jì)核算的目的就是輔助經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策，以核算承載管理需求。

隨著會計(jì)行為的法律化、規(guī)范化，以及經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離下監(jiān)督受托責(zé)任和對外報(bào)告需求的產(chǎn)生，會計(jì)行為需要滿足“合規(guī)”要求，以保障會計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性與可靠性。真實(shí)的核算結(jié)果是會計(jì)為業(yè)務(wù)管理服務(wù)的前提，會計(jì)核算首先要滿足合規(guī)的要求，反映真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的會計(jì)信息，并在此基礎(chǔ)上，側(cè)重于如何服務(wù)業(yè)務(wù)，而非僅僅監(jiān)督業(yè)務(wù)，“精準(zhǔn)”則是滿足業(yè)務(wù)管理的需求。

（一）合規(guī)：反映真實(shí)信息。本文認(rèn)為，“合規(guī)”主要包括兩大方面，一是對外部監(jiān)管而言，合規(guī)是指會計(jì)行為要符合會計(jì)法規(guī)，包括會計(jì)法、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)工作條例、會計(jì)制度等；二是對內(nèi)部監(jiān)督而言，合規(guī)意味著會計(jì)行為需要滿足會計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制等要求。最終目的是為了保證會計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。

1.滿足外部監(jiān)管，符合會計(jì)法規(guī)?！皼]有規(guī)矩不成方圓”，在會計(jì)行業(yè)中，會計(jì)法規(guī)就“規(guī)矩”，是監(jiān)督會計(jì)工作成效、評價(jià)會計(jì)信息質(zhì)量的重要依據(jù)。葛家澍等（1999）認(rèn)為，會計(jì)的基本職能之一就是反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)，對會計(jì)行為（主要指會計(jì)核算和報(bào)表的編報(bào)、披露）進(jìn)行法制化和規(guī)范化，對維護(hù)社會主義經(jīng)濟(jì)市場基本秩序、監(jiān)督資本市場都有至關(guān)重要的意義。《中華人民共和國會計(jì)法》是我國會計(jì)法規(guī)體系的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上形成包含會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)工作條例、會計(jì)制度多個(gè)層次在內(nèi)的嚴(yán)密的法規(guī)體系，從而確保企事業(yè)單位會計(jì)行為的規(guī)范性，提升會計(jì)信息質(zhì)量。財(cái)政部會計(jì)信息質(zhì)量特征研究課題組（2006）認(rèn)為，會計(jì)的生命體現(xiàn)在其真實(shí)性，而合規(guī)性就是對會計(jì)生命的保障。會計(jì)核算首先必須滿足會計(jì)法規(guī)的合規(guī)要求，確保證、賬、簿、表等會計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

世界一流企業(yè)多屬跨國公司，因此還需要從跨國公司國際化經(jīng)營的角度思考世界一流企業(yè)在會計(jì)合規(guī)上面臨的要求。跨國公司的特征導(dǎo)致其會計(jì)行為和面臨的外部會計(jì)法規(guī)要求較為復(fù)雜：一是業(yè)務(wù)規(guī)模很大，覆蓋全球多個(gè)甚至上百個(gè)國家或地區(qū)，需要考慮不同國家或地區(qū)的會計(jì)法規(guī)；二是業(yè)務(wù)類型復(fù)雜多樣，可能涵蓋了會計(jì)準(zhǔn)則上所有的業(yè)務(wù)類型；三是由于經(jīng)營范圍廣，業(yè)務(wù)也開展得很靈活，如果流程制度建設(shè)不完善，會使得大量不規(guī)范的業(yè)務(wù)活動(dòng)和靈活的商業(yè)條款增加會計(jì)核算的復(fù)雜性；四是我國公司在走向跨國經(jīng)營的過程中面臨很多法律、政治、文化、金融等方面的沖突或限制，加大了會計(jì)核算的復(fù)雜性。在上述多重特征下，世界一流企業(yè)會計(jì)核算面臨更加復(fù)雜的外部法規(guī)監(jiān)管要求。

一方面，各國的會計(jì)實(shí)務(wù)受其法律體系影響，具有不同的特征。通常而言，在大陸法系的國家中，會計(jì)實(shí)務(wù)受政府管制較為嚴(yán)格，國家通常會通過立法的形式規(guī)定會計(jì)實(shí)務(wù)工作所應(yīng)遵循的原則，例如頒布會計(jì)法、稅法、商法、公司法等；在英美法系的國家中，一般由民間的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定相關(guān)會計(jì)規(guī)范，并受到廣泛執(zhí)行，而通過國家立法形式對會計(jì)實(shí)務(wù)的影響相對間接。面對不同法律體系對會計(jì)實(shí)務(wù)的影響，實(shí)行國際化經(jīng)營的跨國公司需要根據(jù)經(jīng)營所在地的實(shí)際情況滿足會計(jì)監(jiān)管要求。

另一方面，中國企業(yè)在國際化經(jīng)營的過程中，需要同時(shí)滿足我國、國際和子公司本地三類會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管要求，并進(jìn)行審計(jì)鑒證。在國際會計(jì)組織和各國會計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不斷努力下，跨境市場會計(jì)監(jiān)管涉及的會計(jì)準(zhǔn)則在趨同與等效方面已經(jīng)取得了一定成果。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）在發(fā)布的組織章程中明確了自身作為全球性會計(jì)準(zhǔn)則制定者的定位，而且倡導(dǎo)全球會計(jì)準(zhǔn)則的“趨同”，即各個(gè)國家的會計(jì)準(zhǔn)則需要向全球統(tǒng)一的一套會計(jì)準(zhǔn)則靠攏。“趨同”的理念在經(jīng)濟(jì)全球化尤其是資本市場國際化的當(dāng)下已經(jīng)得到了多數(shù)國家的認(rèn)同。2006年我國頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也已經(jīng)開始與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同（喬煒，2012）。

總之，會計(jì)核算的基本要求是符合會計(jì)法規(guī)的監(jiān)管要求，國際化經(jīng)營的跨國公司還需要考慮全球經(jīng)營范圍內(nèi)的會計(jì)法規(guī)，滿足不同國家或地區(qū)的監(jiān)管要求。

2.實(shí)現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督，提供真實(shí)數(shù)據(jù)。從有關(guān)會計(jì)職能的理論探討來看，無論是兩職能觀還是多職能觀，會計(jì)的監(jiān)督職能是不會發(fā)生變化的。王文彬等（1986）認(rèn)為，會計(jì)的監(jiān)督職能客觀存在，這是由會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史所決定的。在企業(yè)管理中，會計(jì)監(jiān)督是對各種涉及貨幣資金以及財(cái)產(chǎn)物資的活動(dòng)實(shí)行監(jiān)督。一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必定要伴之以財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，而財(cái)務(wù)收支活動(dòng)都是會計(jì)核算和監(jiān)督的對象，因此會計(jì)的核算職能和監(jiān)督職能本就是一體兩面的。一方面，會計(jì)核算本身具有監(jiān)督的功能?，F(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)可以通過實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算與報(bào)告制度的標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，確保會計(jì)信息真實(shí)性與內(nèi)部可比性，例如統(tǒng)一會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)、會計(jì)科目、核算口徑、報(bào)告體例等；另一方面，在核算的基礎(chǔ)上，會計(jì)可以通過優(yōu)化企業(yè)的會計(jì)組織、人員委派、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制流程、會計(jì)檢查等會計(jì)管理制度與流程，對形成核算結(jié)果及其形成過程進(jìn)行監(jiān)督。

當(dāng)然，對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督不止會計(jì)一個(gè)主體，除了會計(jì)監(jiān)督以外，還有內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制等。其中，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)主要目的在于發(fā)現(xiàn)和披露會計(jì)處理過程中的舞弊和違規(guī)行為，又被稱為財(cái)務(wù)審計(jì)（王光遠(yuǎn)，2003），對經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行審核和監(jiān)督。最早由AICPA所屬審計(jì)程序委員對內(nèi)部控制的定義指出，內(nèi)部控制采取各種控制措施的目標(biāo)在于確保財(cái)產(chǎn)安全，保障會計(jì)信息的準(zhǔn)確性與可靠性。該定義表明內(nèi)部控制在發(fā)展之初主要關(guān)注會計(jì)信息錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)（馮秀果，2018），可見，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制這類內(nèi)部監(jiān)督同樣是會計(jì)核算的結(jié)果，或?qū)π纬蓵?jì)核算結(jié)果的過程進(jìn)行監(jiān)督與控制?？傊?，為了滿足合規(guī)要求，反映真實(shí)信息，會計(jì)核算還需要發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的作用。

（二）精準(zhǔn)：滿足業(yè)務(wù)管理需求?！吨笇?dǎo)意見》中沒有明確定義何謂“精準(zhǔn)”。本文認(rèn)為，除了“合規(guī)”的基本要求外，會計(jì)核算的“精準(zhǔn)”要求是指能夠精準(zhǔn)地滿足業(yè)務(wù)管理的需求，而非僅提供“精確”但對管理作用不大的核算結(jié)果。傳統(tǒng)會計(jì)核算在記賬過程中，將具體的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)通過復(fù)式記賬法在會計(jì)科目中進(jìn)行層層抽象和壓縮，形成最小的數(shù)據(jù)集，最終將關(guān)于財(cái)務(wù)狀況、盈虧利潤、現(xiàn)金流量等方面的信息反映在財(cái)務(wù)報(bào)告上，它以提高會計(jì)信息的精確性為主要目標(biāo)，甚至精確到小數(shù)點(diǎn)后兩位，但是與業(yè)務(wù)相關(guān)的數(shù)據(jù)卻僅僅保留在憑證當(dāng)中。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)分析和管理會計(jì)工具應(yīng)用則以精確貨幣計(jì)量的會計(jì)信息為主，對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的重視程度相對不足，難以發(fā)揮真正管理的價(jià)值。對業(yè)務(wù)管理而言，需要財(cái)務(wù)提供與業(yè)務(wù)活動(dòng)緊密相關(guān)、反映業(yè)務(wù)痛點(diǎn)和改進(jìn)方向的“精準(zhǔn)”信息。會計(jì)核算提供精準(zhǔn)的信息，就是要在真實(shí)業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)融合的基礎(chǔ)上，以核算收入、費(fèi)用和成本等內(nèi)容的結(jié)果為各級業(yè)務(wù)活動(dòng)提供信息反饋。精準(zhǔn)的會計(jì)核算信息如何為業(yè)務(wù)管理所使用，主要包括以下幾個(gè)方面：

1.反映戰(zhàn)略規(guī)劃和預(yù)算目標(biāo)。核算是反映戰(zhàn)略規(guī)劃、支撐預(yù)算落地的基本手段。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)的戰(zhàn)略意圖轉(zhuǎn)化成具體的經(jīng)營和投資行為時(shí)，預(yù)算作為計(jì)劃和控制系統(tǒng)，確定了分配給業(yè)務(wù)單元進(jìn)行運(yùn)營的資源和績效目標(biāo)。核算方案則必須清晰地呈現(xiàn)出投入產(chǎn)出的結(jié)果，企業(yè)集團(tuán)通過對收入、費(fèi)用和成本的核算，最終體現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃、年度計(jì)劃、預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。通常而言，企業(yè)需要通過預(yù)算這一管理工具，對抽象的整體戰(zhàn)略進(jìn)行分解，細(xì)化為可量化、可執(zhí)行的關(guān)鍵業(yè)務(wù)指標(biāo)，進(jìn)而分配到不同的產(chǎn)品、市場和業(yè)務(wù)部門當(dāng)中。在預(yù)算目標(biāo)的導(dǎo)向下，通過會計(jì)核算記錄預(yù)算執(zhí)行的過程信息，并結(jié)合績效評價(jià)來對戰(zhàn)略部署的情況進(jìn)行反映，并反饋到下一個(gè)階段的預(yù)算編制過程當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)“預(yù)算-核算-預(yù)算”的閉環(huán)管理。可以說，戰(zhàn)略規(guī)劃作為導(dǎo)向，預(yù)算管理作為指引，核算作為戰(zhàn)略和預(yù)算的反映與監(jiān)控，三者實(shí)現(xiàn)對企業(yè)整體發(fā)展目標(biāo)的層層細(xì)化與落實(shí)。

2.支撐業(yè)務(wù)判斷，優(yōu)化資源配置?？鐕驹趪H化經(jīng)營環(huán)境中，容易出現(xiàn)資源分散和重復(fù)配置的問題。集團(tuán)可能存在多個(gè)分子公司不同程度地直接參與國際市場競爭，造成企業(yè)集團(tuán)在國際市場經(jīng)營主體多、內(nèi)部同質(zhì)化競爭和嚴(yán)重內(nèi)耗的情況，因此世界一流企業(yè)需要提升全球資源配置的能力。任正非認(rèn)為“核算權(quán)就是戰(zhàn)爭指揮權(quán)”，特別是世界一流企業(yè)在全球市場中更需要對廣泛分布的下屬單位充分授權(quán)、獨(dú)立核算，提高核算的精細(xì)化程度，不止核算到分子公司，更要核算到項(xiàng)目、區(qū)域乃至產(chǎn)品線，實(shí)現(xiàn)“大集團(tuán)戰(zhàn)略，小核算體系”。

在確保實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)核算政策的基礎(chǔ)上，企業(yè)可以賦予一線業(yè)務(wù)組織相應(yīng)的核算權(quán)力，使業(yè)務(wù)核算的維度細(xì)化到最基層的業(yè)務(wù)單元，從而以更加細(xì)顆粒度的核算結(jié)果數(shù)據(jù)支撐預(yù)算管理、財(cái)務(wù)分析和績效評價(jià)，優(yōu)化資源配置情況。具體而言，精細(xì)化的會計(jì)核算可以根據(jù)不同的管理需求劃分為以下幾個(gè)層次（張明明等，2015）：（1）根據(jù)管理內(nèi)容需要?jiǎng)澐?。例如預(yù)算分析需要、成本控制需要、績效考核評價(jià)需要等，可以說是“哪里需要管理，核算就細(xì)化到哪里”。（2）根據(jù)職能部門劃分。明確核算主體的部門歸屬抑或其獨(dú)立性，進(jìn)而就費(fèi)用、收入、成本等要素落實(shí)承擔(dān)主體。（3）根據(jù)項(xiàng)目或產(chǎn)品結(jié)構(gòu)劃分。主要按照項(xiàng)目或產(chǎn)品大類、系列、規(guī)格、等級等直至最明細(xì)級次的產(chǎn)品收入、成本明細(xì)核算。（4）根據(jù)外部需要?jiǎng)澐?。如統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系要求、稅務(wù)專項(xiàng)要求等。

企業(yè)集團(tuán)可以通過精細(xì)化核算明確發(fā)生的成本和費(fèi)用，并最終明確一線的收入、盈利、現(xiàn)金流和增長情況，最終實(shí)現(xiàn)權(quán)、責(zé)、利的統(tǒng)一。通過核算和監(jiān)控，對增長好、盈利好、現(xiàn)金流好的核算單元（如區(qū)域、部門、項(xiàng)目或產(chǎn)品線等），公司優(yōu)先牽引配置資源和加大投入；對增長好、盈利差、現(xiàn)金流差的單元，推動(dòng)業(yè)務(wù)部門主動(dòng)調(diào)整策略和盈利模式，盡快扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)良性的現(xiàn)金流；對增長慢或沒有增長，并且虧損較大的單元，在資源配置和業(yè)務(wù)拓展上將有所取舍。通過精細(xì)化的核算來改進(jìn)資源配置，各個(gè)核算單元根據(jù)市場情況、拓展策略自然而然地“自我彈性”發(fā)展，資源從而得以有效配置，創(chuàng)造出最大的價(jià)值。一線作戰(zhàn)組織也最大限度地發(fā)揮主動(dòng)性，積極尋找戰(zhàn)機(jī)，靈活應(yīng)對市場。

3.輔助部門和人員績效評估。卡普蘭和諾頓（2008）指出，將戰(zhàn)略與目標(biāo)、行動(dòng)方案和預(yù)算協(xié)同起來可以推進(jìn)組織的運(yùn)作，組織必須加強(qiáng)績效監(jiān)控和引導(dǎo)，這樣才能形成反饋的循環(huán)。及時(shí)進(jìn)行信息反饋，就能識別出哪些戰(zhàn)略不能給企業(yè)帶來盈利，并在產(chǎn)生較大損失之前及早糾正它。前文指出，世界一流企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系以實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造為核心目標(biāo)。企業(yè)價(jià)值管理一般包括價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值評估和價(jià)值分配三大環(huán)節(jié)，其中財(cái)務(wù)核算是進(jìn)行評估價(jià)值創(chuàng)造結(jié)果和進(jìn)行價(jià)值分配的重要依據(jù)，無論是短期的財(cái)務(wù)指標(biāo)、中期的財(cái)務(wù)指標(biāo)背后能力的提升，還是長期企業(yè)未來發(fā)展能力，都需要依靠核算的結(jié)果進(jìn)行價(jià)值評價(jià)，輔助部門和人員進(jìn)行績效評估。

核算輔助部門和人員績效評估主要是通過運(yùn)用管理會計(jì)的方法，劃分責(zé)任中心來實(shí)現(xiàn)的。責(zé)任中心本質(zhì)上就是企業(yè)內(nèi)部的部門或業(yè)務(wù)單位，它實(shí)現(xiàn)“權(quán)、責(zé)、利”的統(tǒng)一，具備市場活動(dòng)中一定范圍內(nèi)的決策權(quán)，需要通過成本費(fèi)用核算和利潤計(jì)算來評價(jià)自身的業(yè)務(wù)活動(dòng)成效，并據(jù)此落實(shí)相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施（吳昌秀，2017）。其中，投資中心需要同時(shí)承擔(dān)降低成本、保障收入和創(chuàng)造利潤的責(zé)任，以保障投資效果，較為常見的評價(jià)指標(biāo)包括經(jīng)濟(jì)附加值（EVA）、投資回報(bào)率，這兩項(xiàng)指標(biāo)是核算基本利潤的基礎(chǔ)上得來的；利潤中心主要對利潤創(chuàng)造情況負(fù)責(zé)，主要考核邊際貢獻(xiàn)總額、利潤總額或稅前利潤等；收入中心關(guān)注的核心是銷售收入和相應(yīng)產(chǎn)生的銷售費(fèi)用，需要核算銷量，銷售收入控制企業(yè)銷售目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，基于回款率和現(xiàn)金流情況控制銷售收入的資金回收，同時(shí)控制壞賬的發(fā)生；成本中心和費(fèi)用中心僅對其發(fā)生的成本或費(fèi)用負(fù)責(zé)，為了實(shí)現(xiàn)降本增效的目標(biāo)，其考核指標(biāo)包括成本費(fèi)用的差異額、差異率等?？傊瑳]有了精細(xì)化的核算，對經(jīng)營成果的考核將成為“無本之木，無源之水”，因?yàn)楦緹o從獲取反映真實(shí)情況的數(shù)據(jù)，據(jù)此調(diào)整經(jīng)營目標(biāo)和方向也就成了空談，有時(shí)候甚至?xí)碚`導(dǎo)作用。

在責(zé)任中心劃分的基礎(chǔ)上，企業(yè)集團(tuán)可以對各中心的短期經(jīng)營業(yè)績，如有效增長、利潤、現(xiàn)金流、人均效益進(jìn)行評價(jià)，還需要考慮中長期對戰(zhàn)略投入的設(shè)計(jì)與考核。對于短期經(jīng)營業(yè)績，體現(xiàn)了業(yè)務(wù)規(guī)模和盈利要求，適合采用指標(biāo)計(jì)算方式以關(guān)注當(dāng)期的經(jīng)營結(jié)果；對于中長期戰(zhàn)略投入，則可以采用通過調(diào)整核算結(jié)果評價(jià)的方式，以關(guān)注長期的可持續(xù)發(fā)展。

何謂“核算結(jié)果評價(jià)”？華為公司在通過核算反映中長期戰(zhàn)略投入的過程中，推行了“節(jié)約不歸己”的原則，以此來保障戰(zhàn)略資源的長期投入。例如，管理者一旦發(fā)現(xiàn)某季度或年度的利潤情況達(dá)不到預(yù)期，此時(shí)管理者可能會通過減少研發(fā)支出等費(fèi)用類投入，使利潤情況“更好看”，通過減少費(fèi)用而非增加收入來實(shí)現(xiàn)利潤目標(biāo)。但是在華為，由于研發(fā)費(fèi)用的投入與公司長期發(fā)展能力密切相關(guān)，因此即便發(fā)生了這種費(fèi)用節(jié)約的情況，在核算績效獎(jiǎng)金時(shí)不會將節(jié)省的研發(fā)費(fèi)用作為利潤看待，這就是所謂的“節(jié)約不歸己”，通過這種核算方式，也就避免了管理者為了短期的利益而忽略對于長期發(fā)展能力的培養(yǎng)（楊愛國等，2021）。

二、會計(jì)核算集權(quán)與分權(quán)模式的討論

跨國公司的特征是業(yè)務(wù)復(fù)雜、地域分散、機(jī)構(gòu)龐大，難以適用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理模式，現(xiàn)代集團(tuán)型管控模式成為世界一流企業(yè)的必選項(xiàng)。其中，企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理是集團(tuán)管控的重要組成部分，是集團(tuán)總部對各分子公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行控制、引導(dǎo)、監(jiān)督的重要手段，以確保分子公司的經(jīng)營管理活動(dòng)和重要決策與集團(tuán)整體發(fā)展方向保持一致，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)利益的最大化。集團(tuán)財(cái)務(wù)管控包括設(shè)計(jì)核算與管控組織、核算制度以及集團(tuán)成員之間的內(nèi)部交易協(xié)同與控制流程。其中，會計(jì)核算模式是集團(tuán)財(cái)務(wù)管控的手段之一，可以反映公司經(jīng)營信息、提供會計(jì)信息，為財(cái)務(wù)管控的有效進(jìn)行打下基礎(chǔ)。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性要求其會計(jì)核算模式在規(guī)范企業(yè)集團(tuán)的核算業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)注重控制功能的發(fā)揮，保持內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)的一致性和清晰的責(zé)任劃分。

《指導(dǎo)意見》指出，世界一流企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系要建立健全統(tǒng)一的財(cái)務(wù)核算和報(bào)告體系，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)在同一行業(yè)、板塊或業(yè)務(wù)范圍內(nèi)會計(jì)科目、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)、核算流程與標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算與報(bào)告工作的規(guī)范化與標(biāo)準(zhǔn)化。這實(shí)際上對企業(yè)集團(tuán)會計(jì)核算模式在核算、管控和報(bào)告上的權(quán)力問題進(jìn)行了界定。參考張延波（2003）對集團(tuán)管理“權(quán)”的層次劃分，對于會計(jì)核算而言，集團(tuán)財(cái)務(wù)管控的“權(quán)”包括以下四個(gè)層級：（1）會計(jì)制度和會計(jì)政策的制定權(quán)，例如設(shè)置與運(yùn)用何種會計(jì)科目、采用何種數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，以及都有哪些財(cái)務(wù)報(bào)表及其相應(yīng)的編制方法等；（2）對集團(tuán)發(fā)展事項(xiàng)產(chǎn)生直接或潛在重大影響事宜的決策管理權(quán)，例如戰(zhàn)略發(fā)展方向、股權(quán)架構(gòu)、公司政策等；（3）集團(tuán)層面一般的、日常性的會計(jì)核算處理，包括對會計(jì)核算全流程的監(jiān)督與復(fù)核；（4）分子公司等成員企業(yè)對于自身執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則，采用相應(yīng)的會計(jì)政策，建立并執(zhí)行規(guī)范化的操作程序。陳志軍（2010）根據(jù)這幾種權(quán)力集中和分散程度的不同，將會計(jì)核算模式分為三種情況：分權(quán)型、集權(quán)型，以及集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合的三類會計(jì)核算模式。

對于企業(yè)集團(tuán)會計(jì)核算模式的創(chuàng)新與升級，是世界一流企業(yè)財(cái)務(wù)管理強(qiáng)化核算報(bào)告，實(shí)現(xiàn)合規(guī)精準(zhǔn)的重要手段?；趯瘷?quán)和分權(quán)概念的理解，可以發(fā)現(xiàn)集權(quán)與分權(quán)實(shí)際上分別對應(yīng)著會計(jì)核算“合規(guī)”與“精準(zhǔn)”的要求。其中，集權(quán)統(tǒng)一了會計(jì)核算制度、核算流程，有助于會計(jì)核算符合國家法律、法規(guī)、方針政策及內(nèi)部控制制度等要求；分權(quán)由于實(shí)現(xiàn)核算權(quán)往一線前置，將責(zé)任、權(quán)利及資源配置到基層，有助于更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)為一線業(yè)務(wù)服務(wù)的目的。但是，單一的分權(quán)或集權(quán)型會計(jì)核算模式均存在弊端：

一方面，分權(quán)型會計(jì)核算模式對于確保會計(jì)核算合規(guī)性和滿足業(yè)務(wù)需求都存在局限性，主要表現(xiàn)在：（1）分權(quán)型核算模式缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的會計(jì)核算制度標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致下屬單位在獨(dú)立核算的過程中按照各自管理需求進(jìn)行，影響了會計(jì)信息的真實(shí)性；加上企業(yè)集團(tuán)層級多，通過逐層編報(bào)、合并或匯總，最終形成的企業(yè)集團(tuán)的會計(jì)信息無法保證正確，企業(yè)集團(tuán)也不可能對所有分子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審核，難以通過準(zhǔn)確的會計(jì)信息實(shí)現(xiàn)對下屬單位的財(cái)務(wù)監(jiān)控。（2）會計(jì)信息要反映戰(zhàn)略規(guī)劃、支持業(yè)務(wù)判斷、輔助績效評估，前提是基于橫向可比的統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、獲取及時(shí)的信息反饋。而分權(quán)型會計(jì)核算模式下，集團(tuán)內(nèi)不同會計(jì)核算主體的會計(jì)科目、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、審批程序等執(zhí)行尺度存在較大差異，使得會計(jì)信息核算不能實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一口徑，進(jìn)而難以在不同的核算成員之間進(jìn)行對比，在進(jìn)行數(shù)據(jù)評價(jià)時(shí)難以做到公允；同時(shí)，會計(jì)信息能否滿足經(jīng)營決策的需要還取決于其時(shí)效性。分權(quán)型會計(jì)核算模式下，報(bào)告編制層級多、匯總時(shí)間長，難以滿足決策信息及時(shí)性要求。（3）分權(quán)制會計(jì)核算模式下，會計(jì)核算主體必然優(yōu)先滿足本單位利益最大化，而非從集團(tuán)整體利益最大化角度考慮問題和決策。事實(shí)上，分權(quán)管理的初衷是使各成員單位充分利用自身的信息優(yōu)勢，做出最有利于集團(tuán)整理利益最大化的決策，但由于分權(quán)核算使成員單位利益相對獨(dú)立性地存在，使集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)難以得到發(fā)揮。

另一方面，我國大中型企業(yè)都進(jìn)行了一定的會計(jì)集中核算嘗試，雖然有助于保障會計(jì)信息的真實(shí)性，但也暴露出種種問題，集團(tuán)管控“一集就死，一放就亂”的困境在核算工作中同樣得以體現(xiàn)：（1）會計(jì)集中核算通過將會計(jì)工作統(tǒng)一由一個(gè)部門完成，但也僅限于基本的會計(jì)核算和報(bào)表編制工作，而且更多的是實(shí)現(xiàn)了地域的集中，而沒有進(jìn)行財(cái)務(wù)流程與制度的再造，特別是對于業(yè)務(wù)分布范圍廣的大型企業(yè)集團(tuán)而言，并沒有對財(cái)務(wù)流程和處理效率帶來質(zhì)的改變。（2）會計(jì)集中核算降低了財(cái)務(wù)參與管理的積極性，使業(yè)財(cái)進(jìn)一步分裂，難以為業(yè)務(wù)提供服務(wù)。集中會計(jì)核算體系建立后，核算單位財(cái)務(wù)人員的職權(quán)被大大削弱，原本由各個(gè)核算單位負(fù)責(zé)的資金使用、管理都改由集中核算部門通過集體賬戶來統(tǒng)一管理，各個(gè)核算單位的資金收入、支出、分配等都需要經(jīng)過集中核算部門的審查與審批，盡管有效地杜絕了以往核算體制中存在的資金濫用現(xiàn)象，但也直接造成原有的財(cái)務(wù)人員職權(quán)被削弱，基層的財(cái)務(wù)人員變成純粹的“報(bào)賬員”，導(dǎo)致了業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)之間的分離與脫節(jié)，核算單位更多的依然偏重于財(cái)務(wù)會計(jì)職能范疇，片面強(qiáng)調(diào)賬務(wù)核算和會計(jì)監(jiān)督，沒有動(dòng)力深入各單位業(yè)務(wù)領(lǐng)域，充分發(fā)揮會計(jì)的管理職能，從而使得業(yè)財(cái)無法融合。

之所以產(chǎn)生上述問題，主要是針對集權(quán)型與分權(quán)型會計(jì)核算模式的劃分存在一種誤解：集權(quán)型就是集團(tuán)總部的權(quán)力囊括上述四個(gè)層次的所有方面，而分權(quán)型是將各方面的權(quán)力全部賦予分子公司等成員企業(yè)。實(shí)際上，集權(quán)與分權(quán)之差別主要是權(quán)的相對“集中”或相對“分散”。正如朱元午等（2007）所言：“就實(shí)際工作的角度而言，根本不存在絕對的集權(quán)財(cái)務(wù)體制和絕對的分權(quán)財(cái)務(wù)機(jī)制，集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合才是普遍存在的財(cái)務(wù)管理體系的實(shí)際形式”，“財(cái)務(wù)管理體制選擇問題的要義，只在于根據(jù)特定企業(yè)的實(shí)際需要審慎決定一定時(shí)期和一定情況下哪些財(cái)權(quán)必須集中，其余皆可以分散”。

因此，企業(yè)集團(tuán)在會計(jì)核算上需要在集權(quán)與分權(quán)之間取得平衡，將會計(jì)核算不同層次的“權(quán)”進(jìn)行分別配置，既能將制定會計(jì)制度和政策、重大事項(xiàng)決策以及處理一般核算工作的權(quán)力上收，建立統(tǒng)一的會計(jì)核算體系，制定統(tǒng)一的會計(jì)管理制度，滿足會計(jì)核算的“合規(guī)”要求，又能將財(cái)務(wù)調(diào)配資源、評價(jià)績效的“戰(zhàn)爭指揮權(quán)”下放，激發(fā)各層級成員企業(yè)管理者及員工的積極性，“精準(zhǔn)”滿足業(yè)務(wù)管理的需求。Michael Hammer等（2019）在《企業(yè)再造》中指出“公司進(jìn)行再造時(shí)，可以將‘集中化’和‘分散化’的優(yōu)勢都集中在同一個(gè)流程中”。而現(xiàn)實(shí)中，以流程再造為核心的財(cái)務(wù)共享服務(wù)模式恰恰符合這一要求，成為平衡會計(jì)核算集權(quán)與分權(quán)模式的重要手段。

三、財(cái)務(wù)共享服務(wù)核算模式如何體現(xiàn)合規(guī)與精準(zhǔn)

上世紀(jì)末，許多歐美國家的跨國公司出于降低運(yùn)行成本、提高職能管理工作效率的考慮，通過建立共享服務(wù)中心的方式處理不同成員單位重復(fù)的輔助業(yè)務(wù)活動(dòng)。此后，共享服務(wù)中心建設(shè)在大中型企業(yè)集團(tuán)中愈發(fā)常見，其中以財(cái)務(wù)共享服務(wù)居多。

財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的建設(shè)的本質(zhì)是財(cái)務(wù)流程的再造和財(cái)務(wù)組織架構(gòu)的徹底變革。一方面，企業(yè)將原本由各法人單位或者獨(dú)立核算主體從事的財(cái)務(wù)核算工作集中于財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心處理（張瑞君，2008）；另一方面，將價(jià)值創(chuàng)造能力更強(qiáng)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，例如預(yù)算管理、資金管理、決策支持等職能統(tǒng)一于集團(tuán)層面，發(fā)揮財(cái)務(wù)的決策支持與戰(zhàn)略資源配置功能，為創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值服務(wù)。因此，企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)管控會傾向于集權(quán)與分權(quán)相互結(jié)合，呈現(xiàn)出“集中的更集中，分散的更分散”的特征，進(jìn)而同時(shí)滿足了“合規(guī)”與“精準(zhǔn)”的雙重要求。

（一）集中核算處理滿足合規(guī)要求。我國企業(yè)建設(shè)財(cái)務(wù)共享服務(wù)之初的目標(biāo)具有一定特殊性，很大程度上是為了強(qiáng)化集團(tuán)管控，推動(dòng)管理規(guī)范化，使分子公司有效執(zhí)行財(cái)務(wù)政策。財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心通過統(tǒng)一集團(tuán)會計(jì)政策、會計(jì)核算制度規(guī)范、會計(jì)核算業(yè)務(wù)處理、會計(jì)報(bào)告集中編制，使成員單位和集團(tuán)整體的會計(jì)信息質(zhì)量能夠得到保障。在組織上，財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心可以根據(jù)所共享業(yè)務(wù)的不同，劃分為費(fèi)用、總賬、往來等多個(gè)不同的功能中心，不同的功能中心根據(jù)業(yè)務(wù)處理流程、處理時(shí)間和效率等因素確定崗位和編制情況，并為工作人員提供統(tǒng)一的操作流程和業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，在不同人員處理的情況下確保各業(yè)務(wù)流程的效率與質(zhì)量；在流程上，財(cái)務(wù)共享服務(wù)是在業(yè)務(wù)流程再造基礎(chǔ)上的集中，并且在全集團(tuán)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)會計(jì)科目、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、核算流程等內(nèi)容的統(tǒng)一?？傊?，財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心通過流程再造與集中、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)與政策等手段，能夠保證更有助于滿足合規(guī)要求，提升會計(jì)信息質(zhì)量。

（二）分散財(cái)務(wù)資源實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)服務(wù)。在實(shí)現(xiàn)從分散走向集中的目標(biāo)后，財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心下一步要釋放各級機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人力，從以核算為主轉(zhuǎn)向業(yè)務(wù)型財(cái)務(wù)與戰(zhàn)略型財(cái)務(wù)，提高財(cái)務(wù)人員對于價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的參與度，增強(qiáng)財(cái)務(wù)為業(yè)務(wù)提供服務(wù)和價(jià)值創(chuàng)造能力。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)部門中，核算型、業(yè)務(wù)型和戰(zhàn)略型財(cái)務(wù)的人員占比通常大概為“7∶2∶1”，絕大多數(shù)的財(cái)務(wù)人員都投入于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后的財(cái)務(wù)核算工作中，缺乏針對運(yùn)營和業(yè)務(wù)支持的工作安排，實(shí)際上具備相應(yīng)能力的財(cái)務(wù)人員也是少數(shù)。財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的建立可以將目前占大多數(shù)的核算型財(cái)務(wù)工作進(jìn)行集中，由核算型財(cái)務(wù)處理，而由于流程再造和信息化建設(shè)，財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的核算型工作不需要原有那么多數(shù)量的工作人員處理，因此沒有進(jìn)入財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的員工便可以向業(yè)務(wù)型財(cái)務(wù)和戰(zhàn)略型財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型，這部分財(cái)務(wù)人員可以分散于各業(yè)務(wù)單元中，為業(yè)務(wù)提供服務(wù)，從事反映戰(zhàn)略規(guī)劃和預(yù)算目標(biāo)，支撐業(yè)務(wù)判斷、優(yōu)化資源配置，輔助部門和人員績效評估等高附加值工作內(nèi)容，即“精準(zhǔn)”滿足業(yè)務(wù)管理需求。以海爾為例，海爾的財(cái)務(wù)人員除了從事核算工作的共享財(cái)務(wù)之外，進(jìn)一步細(xì)分為了戰(zhàn)略財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)和專業(yè)財(cái)務(wù)，相比于傳統(tǒng)的人員分布比例，共享財(cái)務(wù)人員比例下降到20%左右，而接近70%的財(cái)務(wù)人員都是從事分析與支持工作的戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)，并留有約10%比例的專業(yè)財(cái)務(wù)人員在后臺從事政策分析、數(shù)據(jù)分析等工作。最終財(cái)務(wù)共享服務(wù)實(shí)現(xiàn)了雙重目的：一是“集中的更集中”，重復(fù)性高的核算、報(bào)銷、報(bào)表等工作被集中于財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心完成，提高效率的同時(shí)還可以保證質(zhì)量；二是“分散的更分散”，將能夠創(chuàng)造價(jià)值的管理會計(jì)和分析類工作通過業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)的方式下沉到各個(gè)業(yè)務(wù)單元，在后臺戰(zhàn)略財(cái)務(wù)和專業(yè)財(cái)務(wù)的支持下，為業(yè)務(wù)活動(dòng)提供決策輔助，共同致力于價(jià)值創(chuàng)造（成暢，2019）。

財(cái)務(wù)共享服務(wù)集中與分散相結(jié)合不僅體現(xiàn)在財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)分工上，也體現(xiàn)在其組織架構(gòu)模式上。財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心核算型會計(jì)人員的集中既可以是物理上的集中，也可以是“虛擬”的集中，而實(shí)際上仍分散在各自原單位。具體而言，在物理集中的方式下，需要將核算型會計(jì)人員從原有單位統(tǒng)一調(diào)配到財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心辦公，形成“實(shí)體財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心”；而在虛擬集中的模式下，核算型財(cái)務(wù)人員可以僅在邏輯上通過信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)集中，而在組織結(jié)構(gòu)上仍分散于屬地單位，形成“虛擬財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心”（張慶龍，2017）；甚至還可以實(shí)現(xiàn)實(shí)體虛擬結(jié)合模式，其中“實(shí)體”表現(xiàn)在作為集團(tuán)總部財(cái)務(wù)處一級單位的財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心是實(shí)體財(cái)務(wù)共享服務(wù)，同傳統(tǒng)財(cái)務(wù)共享服務(wù)一樣具有實(shí)體部門，人員在集團(tuán)總部辦公，服務(wù)范圍最為廣泛；“虛擬”表現(xiàn)在財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心處理成員單位和分子公司會計(jì)核算、資金結(jié)算等工作的部分崗位不在集團(tuán)當(dāng)?shù)剞k公，而是分布于分子公司財(cái)務(wù)組織。虛擬共享通過集團(tuán)總部財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心“派單”、分子公司操作單元業(yè)務(wù)人員“搶單”的模式完成相關(guān)工作，人員仍由總部實(shí)體財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心統(tǒng)一垂直管理，接受總部指導(dǎo)、監(jiān)督和考核。

總之，財(cái)務(wù)共享服務(wù)突破了簡單的集權(quán)型或分散型的會計(jì)核算模式，將集權(quán)與分權(quán)相互結(jié)合，克服了分權(quán)式會計(jì)核算模式的弊端，也有會計(jì)集中核算所不具備的優(yōu)勢，進(jìn)而整體上實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)會計(jì)核算的“合規(guī)”與“精準(zhǔn)”。