姚敏娜

（余杭區(qū)第二人民醫(yī)院 浙江杭州 311121）

隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，醫(yī)療服務(wù)等各項(xiàng)宏觀政策也在發(fā)生變化，醫(yī)院自身也面臨著發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變。因此，加強(qiáng)醫(yī)院成本管理已成為醫(yī)院亟待解決的問(wèn)題之一。從作業(yè)成本法的角度來(lái)看，民營(yíng)醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的全過(guò)程可以定義為一個(gè)相互關(guān)聯(lián)的運(yùn)作過(guò)程。在這一服務(wù)過(guò)程中，醫(yī)療服務(wù)運(yùn)行也是一個(gè)醫(yī)療成本消耗的過(guò)程，與傳統(tǒng)核算相比，作業(yè)成本法更加科學(xué)合理，使核算結(jié)果的準(zhǔn)確性得以實(shí)現(xiàn)。本文通過(guò)查閱相關(guān)文獻(xiàn)，就作業(yè)成本法在民營(yíng)醫(yī)院的運(yùn)用進(jìn)行闡述。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法也稱為“ABC成本法”，現(xiàn)代管理將作業(yè)成本法定義為“作業(yè)成本管理”。成本法是基于作業(yè)的成本管理，成本管理是根據(jù)現(xiàn)行核算制度和規(guī)范，計(jì)算材料成本、人工成本、管理成本和財(cái)務(wù)成本的一種核算方法?；诨顒?dòng)的成本計(jì)算對(duì)應(yīng)于一個(gè)過(guò)濾器，該過(guò)濾器修改了原始成本法，以便人們看到成本消耗和勞動(dòng)力之間的直接關(guān)系，從而分析哪些成本干預(yù)有效，哪些成本干預(yù)無(wú)效。作業(yè)成本法以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程為主，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，注重具體作業(yè)和相應(yīng)成本。作業(yè)成本法運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法，根據(jù)事物的主要經(jīng)濟(jì)技術(shù)特點(diǎn)，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、整理和分析，把握主要矛盾，區(qū)分重點(diǎn)和一般重點(diǎn)，采用不同管理方法的量化管理方法。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：“成本對(duì)象消耗活動(dòng)，活動(dòng)消耗資源”?；诨顒?dòng)的成本計(jì)算與產(chǎn)品的消費(fèi)者活動(dòng)成本對(duì)應(yīng)的直接和間接成本（包括定期成本），擴(kuò)大了成本計(jì)算的范圍，使產(chǎn)品的估計(jì)成本更準(zhǔn)確、更真實(shí)。產(chǎn)品或服務(wù)的成本是所有活動(dòng)的總成本和消耗業(yè)務(wù)資源的實(shí)際成本之和?；诨顒?dòng)的成本因其準(zhǔn)確的成本信息、改進(jìn)的業(yè)務(wù)流程及為資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合決策提供完善的信息而受到廣泛贊譽(yù)。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，許多先進(jìn)公司都在根據(jù)交易條件進(jìn)行成本計(jì)算，以改進(jìn)初始會(huì)計(jì)制度，提高公司的競(jìng)爭(zhēng)力。作業(yè)成本計(jì)算不僅是一種成本計(jì)算方法，也是成本計(jì)算與成本管理的有機(jī)結(jié)合。作業(yè)成本的計(jì)算根據(jù)資源消耗之間的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，根據(jù)作業(yè)消耗的資源按消耗分配給作業(yè)，然后根據(jù)成本項(xiàng)目的作業(yè)消耗量，將作業(yè)成本分配給成本項(xiàng)目。

二、民營(yíng)醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

我國(guó)現(xiàn)行的成本核算方法是完全成本核算法，不能滿足實(shí)際需要，成本核算對(duì)象過(guò)于籠統(tǒng)。總成本核算法在計(jì)算產(chǎn)品成本和庫(kù)存成本時(shí)，在實(shí)際消耗的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用和固定生產(chǎn)成本的所有成本匯總在產(chǎn)品成本和庫(kù)存成本中。由于完全成本法吸收了單位產(chǎn)品中的所有生產(chǎn)成本（固定或可變成本），因此這種方法也被稱為“歸納（或吸收）成本法”。在完全成本法下，產(chǎn)量直接影響單位產(chǎn)品的成本。產(chǎn)量越高，產(chǎn)品的單位成本越低，可以激發(fā)企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)積極性，但這種方法不支持醫(yī)院的成本管理和短期決策。醫(yī)療服務(wù)和醫(yī)療管理是持續(xù)成本會(huì)計(jì)的主題，會(huì)計(jì)結(jié)果是醫(yī)療服務(wù)和醫(yī)療管理的總成本。這種核算方法過(guò)于籠統(tǒng)，不能用于成本核算或醫(yī)院管理，失去了成本核算的作用。學(xué)術(shù)界對(duì)醫(yī)療服務(wù)成本核算做了大量的研究。例如，醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本計(jì)算、疾病費(fèi)用的計(jì)算、門診次數(shù)、床位日平均費(fèi)用、大型醫(yī)療設(shè)備費(fèi)用等的計(jì)算，一般采用過(guò)去的數(shù)據(jù)進(jìn)行費(fèi)用估算，大部分?jǐn)?shù)據(jù)來(lái)源是通過(guò)調(diào)查獲得的，計(jì)算出的成本只能反映過(guò)去某一時(shí)期的情況。

三、影響醫(yī)院成本管理的主要因素

（一）財(cái)務(wù)問(wèn)題

在財(cái)務(wù)管理方面，一些醫(yī)院沒(méi)有建立完善的財(cái)務(wù)管理體系，財(cái)務(wù)管理權(quán)責(zé)分配不清，管理部門缺乏相互控制和制衡的中心點(diǎn)，削弱了部門間的管理職能。在實(shí)際財(cái)務(wù)管理方面，由于財(cái)務(wù)預(yù)算制度只是一種形式，過(guò)于注重預(yù)算計(jì)劃制定和實(shí)施的主觀性，只計(jì)算醫(yī)院總成本和各科室成本，導(dǎo)致在管理和監(jiān)督上缺乏相應(yīng)的約束力。

（二）傳統(tǒng)模式下的民營(yíng)醫(yī)院成本核算方法只能滿足科室級(jí)核算

由于條件限制，服務(wù)項(xiàng)目的成本沒(méi)有統(tǒng)一核算，也沒(méi)有相應(yīng)的成本參考標(biāo)準(zhǔn)。此外，成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)過(guò)于僵化，無(wú)法實(shí)現(xiàn)差異核算。一旦成本發(fā)生，也不可能澄清各部門成本之間的因果關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，使用部門與服務(wù)部門之間采用假設(shè)分配，甚至偶爾采用統(tǒng)一分配的核算方法。這樣，就無(wú)法準(zhǔn)確反映實(shí)際的資源消耗及其產(chǎn)出的增值，也無(wú)法提供完善的成本信息。

（三）醫(yī)院信息化建設(shè)落后

隨著醫(yī)療體制的不斷推進(jìn)和醫(yī)療機(jī)構(gòu)工作效率的提高，醫(yī)院的收支也在不斷增加，成本核算項(xiàng)目也越來(lái)越復(fù)雜。由于條件的限制，部分地區(qū)設(shè)立的醫(yī)院存在人力財(cái)力不足、設(shè)備投入不足、信息化水平低等問(wèn)題。醫(yī)院成本計(jì)算仍采用以前的手工記賬，導(dǎo)致收集的數(shù)據(jù)缺乏完整性和及時(shí)性，甚至只能從財(cái)務(wù)賬目和報(bào)表中收集數(shù)據(jù)，或者重新建立新的賬簿。即使一些醫(yī)院購(gòu)買了相應(yīng)的信息系統(tǒng)，完善了信息平臺(tái)，但由于系統(tǒng)軟件缺乏可移植性，人力無(wú)法轉(zhuǎn)移，藥品與財(cái)務(wù)管理不能有效銜接，阻礙了現(xiàn)代醫(yī)院管理的發(fā)展。

四、作業(yè)成本法在民營(yíng)醫(yī)院的運(yùn)用優(yōu)勢(shì)

（一）加強(qiáng)資源消耗管控

作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)療服務(wù)中提供的各種資源進(jìn)行分類和總結(jié)，并將資源合理分配給各種活動(dòng)。因此，基于活動(dòng)的成本強(qiáng)調(diào)不同資源的分類和匯總，創(chuàng)建資源數(shù)據(jù)庫(kù)，并根據(jù)需要對(duì)不同活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)合理的動(dòng)態(tài)分析，從而減少必要操作的資源消耗，盡可能消除不必要操作的資源消耗。

（二）改進(jìn)醫(yī)院作業(yè)流程合理性

作業(yè)成本法的成本核算和控制對(duì)象是單一的醫(yī)療作業(yè)。通過(guò)識(shí)別每一個(gè)操作的價(jià)值，可以將毫無(wú)價(jià)值的操作環(huán)節(jié)與醫(yī)療操作區(qū)分開來(lái)，并加以改進(jìn)或消除。通過(guò)消除不必要的操作活動(dòng)，可以從根本上改善和優(yōu)化醫(yī)療操作流程。因此，通過(guò)“釜底抽薪”的方式，切實(shí)控制衛(wèi)生資源的消耗和投資，實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)療成本的控制，是規(guī)范醫(yī)療行為、合理配置衛(wèi)生資源、降低醫(yī)療成本的根本途徑。

（三）增強(qiáng)醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，醫(yī)院之間的競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，民營(yíng)醫(yī)院要想更好地生存，必須提高內(nèi)部管理水平，而成本管理是內(nèi)部管理的重要組成部分。因此，應(yīng)加強(qiáng)成本管理，通過(guò)作業(yè)成本法在成本管理中的應(yīng)用，可以更準(zhǔn)確地計(jì)算成本，提高醫(yī)院資源和資金的利用效率，從而增強(qiáng)醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）實(shí)現(xiàn)成本控制

醫(yī)療質(zhì)量、安全和成本控制是醫(yī)院生存和發(fā)展的兩條重要生命線?？茖W(xué)合理地設(shè)置醫(yī)療服務(wù)流程，有效地利用和配置各種資源，避免浪費(fèi)顯得尤為重要。作業(yè)成本法注重成本動(dòng)因分析，借助臨床路徑深入分析診療項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)鏈，區(qū)分增值業(yè)務(wù)和非增值業(yè)務(wù)，提高增值業(yè)務(wù)效率，消除和減少非增值業(yè)務(wù)，優(yōu)化操作流程，提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，改善患者就醫(yī)體驗(yàn)，控制醫(yī)療成本。

五、作業(yè)成本法在民營(yíng)醫(yī)院的運(yùn)用策略

（一）建立成本核算小組

各部門成立成本核算小組，各部門成員應(yīng)到相應(yīng)崗位參與成本核算工作，充分發(fā)揮員工的成本核算意識(shí)，確保核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性。財(cái)務(wù)部的職能沒(méi)有任何變化，仍然負(fù)責(zé)日常成本核算和財(cái)務(wù)分析，并定期與成本核算團(tuán)隊(duì)進(jìn)行檢查。一旦發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)部成本核算與團(tuán)隊(duì)成本核算不一致，要及時(shí)查找并糾正原因，使各科室與財(cái)務(wù)部門相互制約，及時(shí)溝通和共享數(shù)據(jù)，提高醫(yī)院成本數(shù)據(jù)的可靠性。

（二）核算診療服務(wù)成本

作業(yè)成本法適用于間接成本類型多、間接成本比例高的行業(yè)。醫(yī)院診療服務(wù)種類多，不同服務(wù)的成本消耗大，醫(yī)院診斷和醫(yī)療服務(wù)的間接成本占了很大一部分，各方對(duì)醫(yī)院診療服務(wù)項(xiàng)目要求較高，導(dǎo)致醫(yī)院診療服務(wù)項(xiàng)目運(yùn)行流程復(fù)雜?；谏鲜觯鳂I(yè)成本法適用于醫(yī)院診療服務(wù)項(xiàng)目的成本核算，用成本法計(jì)算診療服務(wù)項(xiàng)目的成本是可行的。

（三）分析醫(yī)院相關(guān)成本與成本動(dòng)因

醫(yī)院發(fā)生各種費(fèi)用時(shí)，由醫(yī)院財(cái)務(wù)部門進(jìn)行整理，并在賬簿上登記。具體來(lái)說(shuō)，成本簡(jiǎn)單地分為固定成本和可變成本。固定成本包括醫(yī)院人員工資、固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)維護(hù)成本等。可變成本包括總務(wù)材料、設(shè)備材料、微機(jī)耗材、氧氣成本、血液成本、洗滌成本等。使用作業(yè)成本法，有必要找出與每項(xiàng)活動(dòng)相關(guān)的資源成本。例如，對(duì)于醫(yī)院的實(shí)驗(yàn)室，其成本活動(dòng)可分為醫(yī)療勞動(dòng)活動(dòng)、能源支出活動(dòng)、醫(yī)療設(shè)備的折舊和維護(hù)費(fèi)用。還可以通過(guò)分析員工在不同操作中的工作時(shí)間，來(lái)計(jì)算如何將員工的工資分配給不同操作成本。

（四）鑒定間接成本作業(yè)

使用基于作業(yè)的成本核算時(shí)，必須首先確定作業(yè)。間接成本活動(dòng)的識(shí)別和分配將直接影響基于活動(dòng)的成本體系的準(zhǔn)確性和可靠性。因此，應(yīng)在確定構(gòu)成該活動(dòng)鏈的具體活動(dòng)的基礎(chǔ)上核算費(fèi)用。以醫(yī)院檢驗(yàn)科為例，其間接成本業(yè)務(wù)初步可分為醫(yī)療勞務(wù)業(yè)務(wù)、能源支出業(yè)務(wù)、房屋建筑維修業(yè)務(wù)和行政管理業(yè)務(wù)。

（五）建立資源成本庫(kù)

資源成本是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在一定時(shí)期內(nèi)所消耗的財(cái)力、物力和人力，資源成本基數(shù)是指運(yùn)營(yíng)中心所消耗的全部資源。民營(yíng)醫(yī)院資源成本基礎(chǔ)建設(shè)具有重要意義，這是控制成本的重要途徑。在運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算時(shí)，還應(yīng)分析資源成本基礎(chǔ)，確定其設(shè)置是否合理。在收集資源時(shí)，假設(shè)某項(xiàng)活動(dòng)專門消耗并可追溯的資源將直接包含在該活動(dòng)的成本中。假設(shè)多個(gè)作業(yè)占用同一資源，則應(yīng)深入分析資源動(dòng)機(jī)，并以此為基礎(chǔ)合理劃分資源。

（六）規(guī)范作業(yè)流程

在對(duì)作業(yè)過(guò)程進(jìn)行合并分解時(shí)，必須按照成本效益原則，對(duì)各部門的成本管理控制進(jìn)行規(guī)范化的分析和總結(jié)。一般來(lái)說(shuō)，醫(yī)院管理可分為兩種：（1）主要工作。包括醫(yī)療、科室管理、科研、社會(huì)服務(wù)、教學(xué)等。（2）配套業(yè)務(wù)。即相應(yīng)的輔助管理，包括日常管理、資產(chǎn)藥品管理、設(shè)施折舊、房屋折舊、輔助資源、科研管理、國(guó)際國(guó)內(nèi)交流等。

（七）設(shè)置賬戶科目

根據(jù)既定活動(dòng)中心設(shè)立賬戶科目，不僅有利于成本的收集、分配和基于活動(dòng)的成本分析，而且還可以考慮財(cái)務(wù)報(bào)表所需的數(shù)據(jù)，從而更好地分析整體收益，使管理者獲得更多有價(jià)值的決策信息。

（八）分?jǐn)傋鳂I(yè)成本到作業(yè)中心

作業(yè)無(wú)間接成本，醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品仍有間接成本。每項(xiàng)活動(dòng)的成本必須在活動(dòng)中心收集，以形成最終活動(dòng)。直接成本部門的活動(dòng)分為一級(jí)活動(dòng)和二級(jí)活動(dòng)，一級(jí)活動(dòng)是指最終成本對(duì)象消耗的活動(dòng)，二級(jí)活動(dòng)是指中間成本對(duì)象消耗的活動(dòng)。將間接工作分配給直接工作，將間接部門的間接工作分配給間接部門的直接工作；間接部門的總活動(dòng)成本應(yīng)分配給其他服務(wù)部門，成為服務(wù)部門的間接活動(dòng)；將直接成本部門的二級(jí)作業(yè)成本分?jǐn)偟揭患?jí)作業(yè)成本。

（九）核算成本結(jié)果

作業(yè)成本分析的關(guān)鍵和突破點(diǎn)是準(zhǔn)確地找到消耗醫(yī)院服務(wù)產(chǎn)品的資源。成本分配應(yīng)符合既定的分配原則和標(biāo)準(zhǔn)，如人數(shù)、面積和樣本數(shù)量。成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性通常取決于部門成本數(shù)據(jù)的質(zhì)量。如何提高部門成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性：第一，從上到下收集資源成本；第二，資源的劃分應(yīng)盡可能詳細(xì)和深入，特別是要確保那些價(jià)值巨大的資源的準(zhǔn)確性，要注意那些消耗量大、變化和差異大的資源；第三，資源配置方式應(yīng)盡可能多樣化。如綜合運(yùn)用其他分配方式，對(duì)傳統(tǒng)分配標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法分配的勞動(dòng)力、原材料、占用資產(chǎn)、面積、工時(shí)等作業(yè)進(jìn)行分配。

六、作業(yè)成本法在民營(yíng)醫(yī)院運(yùn)用中的注意事項(xiàng)

（一）關(guān)注成本動(dòng)因分析

作業(yè)成本的應(yīng)用不應(yīng)成為簡(jiǎn)單的成本核算。目的是提供有關(guān)成本分析的詳細(xì)信息，并通過(guò)評(píng)估成本因素的有效性和附加值，幫助管理者關(guān)注成本因素，從而有效控制成本。

（二）完善核算信息系統(tǒng)

在醫(yī)療管理領(lǐng)域，作業(yè)成本法仍然是一個(gè)新概念，與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，它是一種創(chuàng)新，能夠提供有效的信息來(lái)控制成本。但是，作業(yè)成本法對(duì)成本信息和成本動(dòng)因的要求非常嚴(yán)格，核算過(guò)程中信息量大、計(jì)算量大。因此，要保障信息完善的核算系統(tǒng)，可以減少財(cái)務(wù)人員的工作量，提高計(jì)算的準(zhǔn)確性。

（三）強(qiáng)調(diào)成本效益

由于流程多、工作量大，計(jì)算作業(yè)成本的相應(yīng)實(shí)施成本也高于傳統(tǒng)成本核算方法。因此，在實(shí)施基于活動(dòng)的成本時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)成本和收入的有機(jī)結(jié)合，以支持醫(yī)院收入的增長(zhǎng)。在分配成本和收益時(shí)，應(yīng)該避免基于成本和收益的合理選擇。因此，在實(shí)施作業(yè)成本法的過(guò)程中，應(yīng)該進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)成本效益。

（四）完善作業(yè)鏈

作業(yè)成本法的作業(yè)鏈分析應(yīng)注意區(qū)分增值活動(dòng)和非增值活動(dòng)。非增值活動(dòng)是基于活動(dòng)的成本控制的重點(diǎn)。應(yīng)盡量減少無(wú)法消除的非增值操作。增值運(yùn)營(yíng)分析應(yīng)注重整合重復(fù)運(yùn)營(yíng)，降低能耗，最終達(dá)到優(yōu)化運(yùn)營(yíng)流程，提高整體效率的目的。

七、結(jié)語(yǔ)

作業(yè)成本法是一種基于作業(yè)分析的現(xiàn)代成本管理系統(tǒng)，通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的分析和成本動(dòng)因的分析，從而做好醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)收集和分析。作業(yè)成本法的有效實(shí)施可以使醫(yī)院管理者掌握醫(yī)療項(xiàng)目的相關(guān)成本結(jié)構(gòu)，并為醫(yī)療活動(dòng)提供相關(guān)信息。實(shí)施基于活動(dòng)的成本管理將更有效地確保整體利益和部門利益之間的一致性，以不斷提高效率、消除浪費(fèi)和實(shí)現(xiàn)改進(jìn)。同時(shí)，作業(yè)成本的計(jì)算應(yīng)滿足醫(yī)療企業(yè)發(fā)展的要求，降低成本，提高效益。