馬雅芳

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 甘肅蘭州 730030）

一、人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)概念

企業(yè)人力資源是在核算期間，能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值且可以作為企業(yè)資產(chǎn)組成部分的所有勞動(dòng)力資源的總稱。人力資源會(huì)計(jì)則是運(yùn)用會(huì)計(jì)方法和原則對(duì)這些勞動(dòng)力資源進(jìn)行核算、計(jì)量和監(jiān)督等，以貨幣計(jì)量的原則反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上，以更直觀的方式幫助企業(yè)管理者掌握企業(yè)信息，做出更合理的決策。

在會(huì)計(jì)上，資產(chǎn)的定義是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。人力資源符合這一定義，企業(yè)會(huì)跟員工簽訂協(xié)議，以“購買”勞動(dòng)力，形成過去的交易事項(xiàng)，員工工作期間是由企業(yè)調(diào)度，自然也會(huì)給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入。

但是，需要注意的是人力資源和人本身定義的差別。人自身不是“明碼標(biāo)價(jià)”的，我們只是對(duì)人力資源進(jìn)行核算。企業(yè)也是沒有權(quán)力控制人的成本和收益，而是對(duì)人力資源的運(yùn)作和調(diào)度，兩者有質(zhì)的差別。很多專家認(rèn)為，人力資源的自主性限制了其作為資產(chǎn)進(jìn)行核算，但勞動(dòng)力的工作時(shí)間及這段時(shí)間的精力是由企業(yè)支配的，自主性會(huì)更多體現(xiàn)在給企業(yè)帶來收益的不確定上。所以，人力資源是符合資產(chǎn)的定義，可以作為企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行核算，只是與傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)量有些差別。

二、企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境問題

如果經(jīng)濟(jì)發(fā)展遲緩，人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展就會(huì)受到一定程度的限制。

會(huì)計(jì)的核算細(xì)則依賴于國家制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對(duì)人力資源如何核算的定義。既然人力資源符合資產(chǎn)的定義，卻不對(duì)其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范，自然各企業(yè)不會(huì)重視，造成了會(huì)計(jì)信息的不完善。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善，以至于人力資源管理環(huán)境較差，不能形成完整的管理體系，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐也就普遍缺少，造成了人力資源會(huì)計(jì)不能正常發(fā)展的惡性循環(huán)。

會(huì)計(jì)是一門實(shí)踐性較強(qiáng)的學(xué)科，人力資源會(huì)計(jì)體系不重視人力資源的核算，給管理者的信息就存在失真的風(fēng)險(xiǎn)，長此以往，人力資源會(huì)計(jì)也就失去了其存在的必要性，企業(yè)真正的價(jià)值就會(huì)被低估。人力資源會(huì)計(jì)最初建立自有體系需要花費(fèi)大量人力、物力，往往企業(yè)考慮到短期效益，不會(huì)給予人力資源會(huì)計(jì)成長的環(huán)境，這也是人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展停滯不前的重要原因。

（二）難以精確計(jì)量問題

對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)來說，最為困難的就是計(jì)量核算等問題。沒有規(guī)范的準(zhǔn)則要求，也沒有完善的管理體系，會(huì)計(jì)人員很難做到精準(zhǔn)計(jì)量。

首先，核算對(duì)象存在特殊性。普通商品可以在既定的時(shí)間和空間內(nèi)判定其價(jià)值，但人力資源的價(jià)值卻是由市場(chǎng)界定的，這與實(shí)際情況不符。畢竟人力資源不是普通的資產(chǎn)，其價(jià)值的積累是通過自身學(xué)習(xí)、家庭教育、社會(huì)經(jīng)驗(yàn)及后期企業(yè)培訓(xùn)等多個(gè)方面的綜合衡量，但實(shí)際情況是市場(chǎng)需求加上勞動(dòng)者對(duì)自身價(jià)值的衡量匹配形成的定價(jià)，公允與否無法判定。人力資源的初始成本一般是企業(yè)獲取人力資源所花費(fèi)的成本，后續(xù)計(jì)量就更加難以計(jì)量。員工會(huì)通過后續(xù)學(xué)習(xí)，逐漸提升自己的能力，且每個(gè)員工提升的程度會(huì)有差異，這就意味著每個(gè)個(gè)體需要分別核算，無形中增加了會(huì)計(jì)人員的工作量，企業(yè)核算成本也會(huì)增加。

其次，信息難以精準(zhǔn)用貨幣計(jì)量。人力資源信息難以用貨幣計(jì)量，使得有些學(xué)者無法認(rèn)同其作為資產(chǎn)核算，例如：一位員工利用其資源為企業(yè)拿下訂單，他的貢獻(xiàn)至關(guān)重要，但產(chǎn)品的生產(chǎn)、配送及后期維護(hù)需要大家一起配合完成，才能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的流入。這時(shí)效益的分配應(yīng)如何劃分，很難用實(shí)際的業(yè)績衡量。我國學(xué)者葛家澍（2004）在其文章中提到“難以計(jì)量并不等于不能計(jì)量”，可以采取模糊性計(jì)量模式對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量，輔助備查簿，記錄關(guān)于人力資源的非財(cái)務(wù)信息，使得反映的信息更加真實(shí)公允。畢竟現(xiàn)在貨幣計(jì)量并非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的全部。

（三）信息披露問題

企業(yè)人力資源信息披露問題嚴(yán)重。在上市公司的財(cái)報(bào)中，幾乎看不到相關(guān)人力資源項(xiàng)目。但卻存在“應(yīng)付職工薪酬”的科目，這就說明，企業(yè)在核算時(shí)計(jì)量了獲取人力資源的成本，卻沒有計(jì)量其為企業(yè)帶來的收益，不滿足會(huì)計(jì)上收入與費(fèi)用配比的原則，導(dǎo)致企業(yè)總資產(chǎn)被低估，勞動(dòng)者帶來的經(jīng)濟(jì)效益被忽視。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中也沒有對(duì)外披露本企業(yè)有關(guān)人力資源的情況，繼而報(bào)表的真實(shí)性和公允性有待商榷，同時(shí)，也阻礙著人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展和進(jìn)步。

三、國內(nèi)外人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)比

（一）國內(nèi)人力資源會(huì)計(jì)的兩種計(jì)量模式

歷史成本法。是指企業(yè)在取得、培訓(xùn)、調(diào)配及其他等方面對(duì)人力資源進(jìn)行篩選時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本，即按照歷史成本核算人力資源，再分?jǐn)傇谫Y產(chǎn)中進(jìn)行攤銷。這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于可以相對(duì)可靠地計(jì)量，因?yàn)檫@些費(fèi)用是有據(jù)可查的，又是可靠計(jì)量的。再者收入和費(fèi)用配比顯得較為合理，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者也可以更直觀地看到勞動(dòng)力的價(jià)值。缺點(diǎn)就在于人力資源的存續(xù)時(shí)間不像其他資產(chǎn)能夠估計(jì)，費(fèi)用的攤銷就只能以估計(jì)值入賬。如果這項(xiàng)資產(chǎn)“注銷”時(shí)，損失也不能準(zhǔn)確計(jì)量，而以估計(jì)值入賬。

重置成本法。是指按照當(dāng)下的市場(chǎng)價(jià)格重新計(jì)量在職員工的人力資源成本，是在當(dāng)前環(huán)境下重新招聘、培訓(xùn)、安置、調(diào)配等一切花銷。這種計(jì)量模式的優(yōu)點(diǎn)在于能真實(shí)反映出當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境下人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但缺點(diǎn)也顯而易見，重置成本是估計(jì)成分占比較重的價(jià)值，不容易被大家認(rèn)可。既然是人主觀意識(shí)所判定的價(jià)值，就會(huì)有差異的存在。再者，采用重置成本計(jì)量人力資源，在不同時(shí)期需要對(duì)人力資源重新核算，不同的職位帶給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益也是不同的，標(biāo)準(zhǔn)的制定會(huì)相對(duì)困難，所需要花費(fèi)的核算成本也較高，企業(yè)很難采用這種計(jì)量模式。

（二）國外人力資源會(huì)計(jì)的兩種計(jì)量模式

國外人力資源計(jì)量模式主要有兩種，即成本法和經(jīng)濟(jì)價(jià)值法。成本法包含歷史成本法和重置成本法，此外還包括退出成本法和競(jìng)爭(zhēng)性招投標(biāo)法。退出成本法是指職員離職前可能會(huì)發(fā)生工作效率下降的情況而產(chǎn)生的成本，企業(yè)尋找新的職員所花費(fèi)的成本及解雇賠償金。員工離職是企業(yè)經(jīng)常會(huì)發(fā)生的情況，但并不是日?，F(xiàn)象，所以單獨(dú)核算會(huì)較為合理，企業(yè)也可以根據(jù)退出成本決定是否解雇該員工等一系列決策。競(jìng)爭(zhēng)性招投標(biāo)法則是在企業(yè)內(nèi)部建立人力資源市場(chǎng)，由各部門經(jīng)理通過競(jìng)爭(zhēng)、招標(biāo)等方法決定勞動(dòng)力的價(jià)值，爭(zhēng)奪既定的人力資源，沒有標(biāo)準(zhǔn)的招投標(biāo)規(guī)則，價(jià)高者得。顯然，這種方法并不適合我國企業(yè)。我國人力資源相對(duì)比較充裕，采取內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)會(huì)造成不必要的競(jìng)價(jià)成本，不過對(duì)于稀缺的高端人才，可以適當(dāng)結(jié)合這樣的方法。高端人才的市場(chǎng)價(jià)值往往會(huì)被低估，采取這種競(jìng)價(jià)方法會(huì)給部分高端人才一個(gè)相對(duì)對(duì)等的價(jià)格。

經(jīng)濟(jì)價(jià)值法是指員工進(jìn)入企業(yè)后，未來扮演的角色和提供的服務(wù)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的現(xiàn)值，也就是人力資源的后續(xù)計(jì)量。值得我們學(xué)習(xí)的是，國外學(xué)者提出的經(jīng)濟(jì)價(jià)值法包括估計(jì)價(jià)值的貨幣計(jì)量方法和估計(jì)價(jià)值的非貨幣計(jì)量方法。Flamholtz（1971）將個(gè)人在組織的不同角色之間的移動(dòng)看作是一個(gè)附有服務(wù)獎(jiǎng)勵(lì)的隨機(jī)的或者是概率的過程。將個(gè)人在不同角色間的服務(wù)狀態(tài)加以考慮，以此來形成貨幣計(jì)量。此外，國外學(xué)者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部管理人員的評(píng)價(jià)也是評(píng)判人力資源價(jià)值的重要考量因素，以企業(yè)內(nèi)部不同管理人員對(duì)員工的評(píng)價(jià)建立模型，確定人力資源的價(jià)值。類似非貨幣信息主要是對(duì)一個(gè)人的人際交往能力、技能實(shí)際應(yīng)用及在團(tuán)隊(duì)中的協(xié)調(diào)等，無法用績效考核的因素形成判定，綜合計(jì)量人力資源價(jià)值。

通過國內(nèi)外人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式的對(duì)比，不難發(fā)現(xiàn)我們的缺陷——遵循真實(shí)、可靠的計(jì)量屬性，但盡可能地少使用非財(cái)務(wù)信息，因?yàn)椴豢煞裾J(rèn)，報(bào)表上實(shí)實(shí)在在的數(shù)據(jù)更能反映一個(gè)人的價(jià)值，但也因此忽視了勞動(dòng)力的綜合實(shí)力和綜合價(jià)值。

四、人力資源會(huì)計(jì)存在的問題和幾點(diǎn)意見

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和示范點(diǎn)

人力資源會(huì)計(jì)需要在實(shí)踐中發(fā)展，而不是“閉門造車”。國外的經(jīng)典理論值得學(xué)習(xí)，但也要結(jié)合我國實(shí)際的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，畢竟會(huì)計(jì)是一門在實(shí)踐中逐漸形成體系的學(xué)科。人力資源會(huì)計(jì)之所以沒有進(jìn)展，不成體系，也跟沒有實(shí)踐環(huán)境有密不可分的聯(lián)系。面對(duì)這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)建立一套較為完善的人力資源會(huì)計(jì)體系，制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行約束，再選取較為典型的示范點(diǎn)，如高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行試行。通過試行，人力資源會(huì)計(jì)體系就會(huì)越來越完善、越來越科學(xué)合理，穩(wěn)步推動(dòng)前進(jìn)。加強(qiáng)企業(yè)激勵(lì)體制，構(gòu)建財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的評(píng)價(jià)模型，大力開發(fā)企業(yè)閑置生產(chǎn)力，運(yùn)用評(píng)價(jià)體系更好地對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行公平的評(píng)估和核算。這樣也可將社會(huì)閑置和分配不均的人力資源綜合利用，轉(zhuǎn)化為各企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)。以點(diǎn)到面的推廣，人力資源會(huì)計(jì)也就能有更好的發(fā)展環(huán)境，也更容易被企業(yè)采用。對(duì)于參與試點(diǎn)的企業(yè)來說，有了政府部門的支持和指導(dǎo)，能更好地建立人力資源會(huì)計(jì)體系，通過財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的結(jié)合，有效地發(fā)掘本企業(yè)的人力資源價(jià)值。

（二）計(jì)量方法的選擇

人力資源是具有特殊性、差異性的會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象，所以在計(jì)量方法的選擇上應(yīng)該考慮到不同企業(yè)的實(shí)際情況，選擇適宜的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法，同時(shí)要考慮到企業(yè)的人力資源組成。

管理型人才和技術(shù)型人才計(jì)量模式應(yīng)不同。技術(shù)型人才的價(jià)值往往要放在團(tuán)隊(duì)中來計(jì)量，一個(gè)人的能力很難單獨(dú)為企業(yè)帶來大的收益，而管理型人才是引導(dǎo)團(tuán)隊(duì)作業(yè)的存在，兩者在一項(xiàng)作業(yè)上付出的智慧和精力不能用同樣的計(jì)量方法去衡量，所以應(yīng)適當(dāng)區(qū)別計(jì)量。例如，對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來說，核心技術(shù)人才是企業(yè)重要資產(chǎn)之一，也是企業(yè)運(yùn)行的關(guān)鍵所在，這類人力資源的價(jià)值可能會(huì)存在附加值，衡量時(shí)也應(yīng)考慮到離職成本會(huì)相對(duì)較高，企業(yè)應(yīng)在后續(xù)計(jì)量中列為重要參考。不同勞動(dòng)力在不同團(tuán)隊(duì)中存在發(fā)揮不同價(jià)值的可能性，人力資源分配上也應(yīng)考慮到這一點(diǎn)，設(shè)置輪崗制度，尋找最為適合的人力資源搭配，發(fā)揮人力資本的最大效用。

人力資源的貨幣計(jì)量很難達(dá)到精確計(jì)量。一般我們對(duì)資產(chǎn)計(jì)量都是貨幣計(jì)量，這樣會(huì)比較直觀地反映出資產(chǎn)的價(jià)值。但人力資本存在特殊性，初始計(jì)量是企業(yè)取得人力資源所花費(fèi)的成本，實(shí)質(zhì)上不是勞動(dòng)力自身的價(jià)值，其知識(shí)水平、文化素養(yǎng)、綜合能力都是不同的，但企業(yè)卻用同樣的成本取得了這些人力資源的支配權(quán)。后期通過培訓(xùn)等作業(yè)，勞動(dòng)力的提升也是不同的，但企業(yè)一般會(huì)忽視這些差異，用同樣的費(fèi)用去定義后續(xù)成本。貨幣計(jì)量就很難達(dá)到精準(zhǔn)計(jì)量，那就必定要輔助非貨幣計(jì)量和模糊計(jì)量。貨幣計(jì)量存在估量的成分，純粹的非貨幣計(jì)量和模糊計(jì)量也被人質(zhì)疑不可靠，所以兩者結(jié)合，以貨幣計(jì)量為主，模糊計(jì)量為輔，會(huì)相對(duì)可靠地對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量。但值得注意的是，非貨幣計(jì)量可以量化，形成分值也好，形成模型也好，根據(jù)不同企業(yè)的不同情況，形成量化標(biāo)準(zhǔn)，才可以幫助人力資源會(huì)計(jì)形成體系。

（三）注重人力資源信息的披露

隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越復(fù)雜，不論是投資者，還是監(jiān)管人員，都希望能看到更加真實(shí)的報(bào)表信息。人力資源對(duì)各企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮著越來越重要的作用，加強(qiáng)人力資源信息的披露，能更科學(xué)、合理地給管理者提供參考信息，也能給外部信息使用者提供真實(shí)有效的信息。政府有關(guān)部門也可以借助企業(yè)人力資源信息的披露，對(duì)我國人力資源發(fā)展和實(shí)際情況有詳細(xì)的掌握，有利于整體上的人力發(fā)展規(guī)劃，進(jìn)一步推動(dòng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

各企業(yè)的報(bào)表應(yīng)對(duì)人力資源這一資產(chǎn)信息作出列式，有對(duì)應(yīng)的科目。因?yàn)橹匾暼肆Y源的主觀能動(dòng)性和重要性，流動(dòng)性類似于固定資產(chǎn)的“人力資產(chǎn)”，它應(yīng)列示在“長期投資”和“固定資產(chǎn)”里，“所有者權(quán)益”相對(duì)應(yīng)地增加“人力資本”。關(guān)于利潤表中，作為“營業(yè)利潤”項(xiàng)目的減項(xiàng)，便添加“人力費(fèi)用”，一并對(duì)原“管理費(fèi)用”賬戶反映的內(nèi)容做必要的調(diào)整，能夠反映出單位為了應(yīng)用人力資源且發(fā)生的不應(yīng)資本化的費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用，做到合理調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)告，進(jìn)而完善人力資源會(huì)計(jì)信息披露。

五、結(jié)語

經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展受限，大背景是多數(shù)企業(yè)發(fā)展階段所限，財(cái)務(wù)直接關(guān)系企業(yè)的存亡，人力資源的價(jià)值發(fā)揮則是退居經(jīng)營、財(cái)務(wù)之后，只有少數(shù)發(fā)展良好的企業(yè)或者新型的智力創(chuàng)造型企業(yè)，才把人力資源真正提高到可以和財(cái)務(wù)媲美的程度。另外，多少也與人力資源管理發(fā)展的相對(duì)落后情況有關(guān)，無論從發(fā)展時(shí)間、實(shí)踐范圍等，人力資源還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到財(cái)務(wù)管理的水平。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)作必不可少的保障，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能發(fā)揮，企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)有著持續(xù)控制和精準(zhǔn)掌握。那么同樣作為基本資源，人力資源也需要這樣的職能，使企業(yè)的人力資源控制良好，并作為進(jìn)一步開發(fā)利用的基礎(chǔ)?？墒窃谄髽I(yè)中，是否有人力資源會(huì)計(jì)的存在呢？其運(yùn)作效果如何呢？這些問題是我們當(dāng)下不得不面對(duì)的。所以，根據(jù)以上問題的探討，希望能給企業(yè)帶來幫助，重視人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用，選擇適合本企業(yè)的人力資源計(jì)量方法，促進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。