朱昊宇

（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院，吉林 長(zhǎng)春 130117）

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的背景

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指在現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)的基礎(chǔ)上，以數(shù)字化的信息為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，運(yùn)用信息通信技術(shù)實(shí)現(xiàn)效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。①數(shù)字經(jīng)濟(jì)有虛擬性、價(jià)值增值性、高附加性等特點(diǎn)，與互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展息息相關(guān)，并在此基礎(chǔ)上匯集大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等技術(shù)，深度融合實(shí)體經(jīng)濟(jì)，潛移默化地影響商業(yè)生態(tài)格局。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展催生了新的商業(yè)模式，交易方式變得更加復(fù)雜和隱蔽。［1］不同于傳統(tǒng)實(shí)體企業(yè)，數(shù)字企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行數(shù)據(jù)傳輸與處理，其業(yè)務(wù)甚至只通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)即可完成，這對(duì)傳統(tǒng)的稅收制度體系產(chǎn)生了巨大的沖擊，如傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則在新的經(jīng)濟(jì)模式下難以適用，稅收權(quán)益在不同國(guó)家之間的劃分實(shí)屬困難。對(duì)此，一些國(guó)家通過(guò)臨時(shí)性的解決措施即實(shí)行數(shù)字稅來(lái)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的影響。

數(shù)字稅或稱(chēng)數(shù)字服務(wù)稅，有兩層含義。一是指某些國(guó)家新開(kāi)征的具體稅種，對(duì)境內(nèi)跨國(guó)企業(yè)的數(shù)字服務(wù)收入征收的一種稅。二是指與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的稅種集合，范圍更廣，凡是與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的稅種都可被稱(chēng)為數(shù)字稅。如在原有稅制的基礎(chǔ)上對(duì)稅收規(guī)則加以修改和完善，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，使其符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求。

二、單邊措施——數(shù)字稅的實(shí)踐、評(píng)價(jià)與思考

（一）開(kāi)征數(shù)字稅國(guó)家的單邊措施

印度的均衡稅（Equalisation Levy）為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的影響較早地做出了反應(yīng)，早在2016年，印度政府對(duì)提供廣告及衍生業(yè)務(wù)的外國(guó)數(shù)字企業(yè)在線(xiàn)廣告支付總額征收6%的均衡稅。從2020年4月1日起，印度對(duì)在該國(guó)境內(nèi)提供數(shù)字服務(wù)、本地年銷(xiāo)售額超過(guò)2000萬(wàn)盧比（約合26.2萬(wàn)美元）的外國(guó)企業(yè)征收2%的均衡稅。均衡稅可看作是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收帶來(lái)的挑戰(zhàn)的初次嘗試。但對(duì)于均衡稅是否等同于數(shù)字稅，有不同的觀點(diǎn)。王克智（2021）［2］將印度均衡稅與數(shù)字服務(wù)稅比較，認(rèn)為均衡稅和數(shù)字服務(wù)稅的課稅對(duì)象、征稅范圍均不同，有著本質(zhì)區(qū)別；崔景華等（2020）［3］指出印度啟動(dòng)了數(shù)字服務(wù)稅制度，將印度均衡稅直接視為數(shù)字稅。奧地利、意大利、土耳其、英國(guó)、法國(guó)、西班牙等國(guó)已經(jīng)實(shí)施數(shù)字稅，然而也有個(gè)別國(guó)家如捷克，其數(shù)字稅已進(jìn)入到立法進(jìn)程中，但未到生效日期。本文認(rèn)為數(shù)字稅依然在嘗試和探索的階段，也未有嚴(yán)格的定義，為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響開(kāi)征稅種可視為數(shù)字稅。

（二）數(shù)字稅的特點(diǎn)

比較各國(guó)已開(kāi)征或處于立法階段的數(shù)字稅，可看出有以下特點(diǎn)：

1.征稅范圍多數(shù)都涵蓋數(shù)字廣告服務(wù)。盡管各國(guó)數(shù)字稅的涵蓋范圍各不相同，但都包括數(shù)字廣告服務(wù)。奧地利的征稅范圍僅此一項(xiàng)，但是意大利和西班牙的征稅范圍還包括向用戶(hù)提供多邊數(shù)字界面用以聯(lián)系和互動(dòng)、傳輸從用戶(hù)收集的數(shù)據(jù)以及使用數(shù)字接口生成的數(shù)據(jù)。相比于奧地利的數(shù)字廣告服務(wù)，意大利和西班牙數(shù)字稅的征稅范圍更廣。

2.對(duì)收入征稅，起征點(diǎn)有雙重門(mén)檻。數(shù)字稅針對(duì)在本國(guó)未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)且向本國(guó)用戶(hù)提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)，對(duì)征稅范圍涵蓋的收入（數(shù)字服務(wù)收入）而非利潤(rùn)征稅，計(jì)稅依據(jù)簡(jiǎn)單，征管難度小。多數(shù)國(guó)家對(duì)數(shù)字稅的起征點(diǎn)都設(shè)置了全球總收入門(mén)檻和本國(guó)收入門(mén)檻，兩個(gè)門(mén)檻需要同時(shí)滿(mǎn)足。奧地利、意大利、土耳其、捷克、法國(guó)、西班牙的全球總收入門(mén)檻均為7.5億歐元，英國(guó)為5億英鎊（約5.8億歐元）；本國(guó)收入門(mén)檻各國(guó)則不盡相同，奧地利和法國(guó)的本國(guó)收入門(mén)檻為2500萬(wàn)歐元，英國(guó)為2500萬(wàn)英鎊（約2900萬(wàn)歐元），意大利為500萬(wàn)歐元，土耳其為2000萬(wàn)里拉（約313.7萬(wàn)歐元），西班牙為300萬(wàn)歐元，捷克為1億克朗（200萬(wàn)歐元）。同時(shí)捷克的數(shù)字稅法案表示，如果來(lái)自捷克的數(shù)字服務(wù)收入不超過(guò)歐洲總收入的10%，則不會(huì)征收該稅。因此可看出收入門(mén)檻的設(shè)置考慮了本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)在區(qū)域或全球范圍內(nèi)所占的比重。

3.稅率設(shè)置差異較大。各國(guó)數(shù)字稅稅率的設(shè)置各不相同，一般在2%～7.5%之間，其中英國(guó)的數(shù)字稅稅率最低，為2%。個(gè)別國(guó)家如土耳其的稅率最高，達(dá)到了7.5%。在數(shù)字稅的立法過(guò)程中，有些國(guó)家會(huì)對(duì)稅率進(jìn)行修改，捷克的數(shù)字稅從2020年年中推遲到2022年1月或2023年1月生效，稅率由提案中的7%降至5%。也并非所有國(guó)家或地區(qū)都采用固定稅率，處在探討階段的美國(guó)馬薩諸塞州的數(shù)字廣告提案表示，數(shù)字稅的稅率從5%到15%不等，具體取決于納稅人的年度總收入。

（三）對(duì)數(shù)字稅的評(píng)價(jià)

1.劃分稅收權(quán)益，增加稅收收入。數(shù)字稅并非對(duì)所有數(shù)字型企業(yè)都征收，只針對(duì)符合特定條件的大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)。這類(lèi)企業(yè)通常在母國(guó)或低稅區(qū)注冊(cè)，利用互聯(lián)網(wǎng)提供數(shù)字服務(wù)，在來(lái)源國(guó)占據(jù)較多的市場(chǎng)份額，取得巨額收入?yún)s很少甚至無(wú)需繳納稅款。開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)較慢，規(guī)模較小。據(jù)中國(guó)信通院測(cè)算，2020年開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家中英國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模最大，為17884億美元，這僅為美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模的13.15%。2019年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力排名前五的企業(yè)為：亞馬遜、蘋(píng)果公司、微軟、ALPHABET、臉書(shū)，均為美國(guó)企業(yè)。［4］以亞馬遜為例，作為歐洲電商主流國(guó)家最受歡迎的電商之一，長(zhǎng)期位于各國(guó)電商流量排行榜前三位。隨著消費(fèi)習(xí)慣趨于線(xiàn)上化和疫情在全球的蔓延，預(yù)計(jì)在2021年底，將有超過(guò)5億歐洲人會(huì)網(wǎng)購(gòu)。②因此對(duì)市場(chǎng)份額的占據(jù)和瓜分引發(fā)了利益紛爭(zhēng)。對(duì)這類(lèi)企業(yè)開(kāi)征數(shù)字稅，提高其運(yùn)營(yíng)成本，能夠抑制大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)一家獨(dú)大、壟斷他國(guó)市場(chǎng)，一定程度上是強(qiáng)化稅收保護(hù)機(jī)制、捍衛(wèi)本國(guó)稅收利益的表現(xiàn)，也是反數(shù)字經(jīng)濟(jì)壟斷的一項(xiàng)有力舉措。在短期內(nèi)開(kāi)征數(shù)字稅也能增加本國(guó)稅收收入，緩解財(cái)政壓力。然而恰恰因?yàn)閷?duì)收入征稅，未考慮企業(yè)的實(shí)際盈利能力，可能出現(xiàn)不公平的情形，如果一家企業(yè)當(dāng)年發(fā)生了虧損，但是按照征收規(guī)則仍需繳納數(shù)字稅。［5］

2.縮小同傳統(tǒng)企業(yè)之間的稅負(fù)差距。數(shù)字企業(yè)在來(lái)源國(guó)少有實(shí)體部門(mén)存在，且多數(shù)業(yè)務(wù)活動(dòng)均在互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行，相比于傳統(tǒng)企業(yè)成本較為低廉，且收入較高，因此數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅負(fù)水平差異過(guò)大，根據(jù)歐盟委員會(huì)對(duì)轄區(qū)內(nèi)跨國(guó)數(shù)字企業(yè)的納稅情況調(diào)查，歐盟轄區(qū)內(nèi)數(shù)字企業(yè)的實(shí)際平均稅率為9.5%，而傳統(tǒng)企業(yè)的實(shí)際平均稅率為20.9%。跨國(guó)數(shù)字企業(yè)的實(shí)際平均稅率僅為10.1%，而跨國(guó)傳統(tǒng)企業(yè)的實(shí)際平均稅率為23.2%。［6］由此可見(jiàn)，開(kāi)征數(shù)字稅也可以彌補(bǔ)現(xiàn)行稅法漏洞，平衡數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)稅收公平。

3.未能解決稅收管轄權(quán)問(wèn)題。對(duì)于來(lái)源國(guó)來(lái)說(shuō)，原本的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則已不適用。稅收協(xié)定中劃分稅收管轄權(quán)的依據(jù)是屬地原則，來(lái)源國(guó)對(duì)非居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)享有征稅權(quán)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下基于實(shí)體存在的規(guī)則越來(lái)越難以適用，數(shù)字企業(yè)無(wú)需通過(guò)物理連接，依靠互聯(lián)網(wǎng)提供產(chǎn)品和服務(wù)即可獲得收入。稅收協(xié)定中在來(lái)源國(guó)設(shè)立的準(zhǔn)備性、輔助性場(chǎng)所不會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收管轄權(quán)劃分不清，容易引發(fā)雙重征稅或者雙重不征稅，甚至引發(fā)兩國(guó)之間的征稅權(quán)沖突。盡管開(kāi)征數(shù)字稅能起到增加來(lái)源國(guó)稅收收入的作用，暫時(shí)緩解數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅制造成的部分不利影響，但是未能從本質(zhì)上解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收管轄權(quán)的影響。

4.用戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值的理論基礎(chǔ)未在立法中體現(xiàn)。用戶(hù)的活躍度、參與程度為數(shù)字企業(yè)的蓬勃發(fā)展注入了活力，用戶(hù)參與創(chuàng)造的價(jià)值是征收數(shù)字稅的理論基礎(chǔ)。［7］然而，由于用戶(hù)的價(jià)值創(chuàng)造在現(xiàn)有技術(shù)水平下難以衡量，用戶(hù)創(chuàng)造的價(jià)值究竟為多少，應(yīng)當(dāng)如何劃分，是否有權(quán)征稅，開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家也未給出解釋。數(shù)字稅的直接稅或間接稅屬性也一直存有爭(zhēng)議，歐盟在2018年提出的《數(shù)字服務(wù)稅統(tǒng)一規(guī)則》，將數(shù)字稅定性為臨時(shí)性的間接稅，其轉(zhuǎn)嫁可能會(huì)使稅負(fù)不合理地由用戶(hù)承受。［8］

5.數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的分類(lèi)較模糊。從開(kāi)征數(shù)字稅國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，多數(shù)國(guó)家僅針對(duì)較明確的數(shù)字服務(wù)如廣告服務(wù)、數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)征稅，而土耳其的數(shù)字稅征稅范圍包括通過(guò)數(shù)字平臺(tái)銷(xiāo)售任何可聽(tīng)、視覺(jué)或數(shù)字內(nèi)容，包括計(jì)算機(jī)程序、應(yīng)用程序、音樂(lè)、視頻、視頻游戲、游戲內(nèi)應(yīng)用程序等，以及通過(guò)電子設(shè)備提供收聽(tīng)、觀看、播放或錄制或使用此類(lèi)內(nèi)容的服務(wù)。在傳統(tǒng)分類(lèi)里這些應(yīng)用程序、音樂(lè)、視頻會(huì)被歸為數(shù)字產(chǎn)品，但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下產(chǎn)品和服務(wù)的關(guān)系更為緊密，有的數(shù)字產(chǎn)品依托服務(wù)才得以使用，因此數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的分類(lèi)就變得模糊。

6.單邊措施極易引發(fā)摩擦，開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家并未與他國(guó)進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)，一意孤行采取單邊措施極易引發(fā)國(guó)家之間的貿(mào)易摩擦，影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和國(guó)家之間的稅收協(xié)調(diào)。美國(guó)認(rèn)為法國(guó)的數(shù)字稅主要針對(duì)美國(guó)數(shù)字企業(yè)，限制了美國(guó)企業(yè)的貿(mào)易活動(dòng)，不符合現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則，因此通過(guò)301調(diào)查予以回應(yīng)，對(duì)價(jià)值約13億美元的法國(guó)進(jìn)口商品征收25%的額外關(guān)稅，或者收取美國(guó)2019年從法國(guó)進(jìn)口的全部商品價(jià)值的2.2%。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收展望：OECD雙支柱方案

G20和OECD在2013年發(fā)布了《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》，其中一個(gè)行動(dòng)計(jì)劃就是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。多年來(lái)OECD也一直致力于數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收問(wèn)題的研究，2018年3月，OECD發(fā)布了《數(shù)字化帶來(lái)的稅務(wù)挑戰(zhàn)——2018年中期報(bào)告》，闡明數(shù)字經(jīng)濟(jì)問(wèn)題亟需一個(gè)全球性的解決方案。2020年10月12日，OECD公布了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的雙支柱藍(lán)圖報(bào)告。2021年10月8日，超過(guò)135個(gè)包容性框架成員加入了雙支柱方案共識(shí)，該方案計(jì)劃在2023年底前實(shí)施。

（一）第一支柱——可持續(xù)的稅收框架

第一支柱尋求通過(guò)改變適用于企業(yè)利潤(rùn)的利潤(rùn)分配和關(guān)聯(lián)規(guī)則，使國(guó)際所得稅制度適應(yīng)新的商業(yè)模式。在此背景下，第一支柱擴(kuò)大了市場(chǎng)國(guó)（用戶(hù)所在管轄區(qū)）的征稅權(quán)，以確保在日益數(shù)字化的時(shí)代，企業(yè)在該管轄區(qū)內(nèi)或遠(yuǎn)程積極持續(xù)地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將被涵蓋其中，不再僅以實(shí)體存在限制企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)分配，使國(guó)際稅收制度適應(yīng)新的商業(yè)模式；第一支柱還旨在通過(guò)引入新的爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制，顯著提高稅收的確定性。第一支柱的關(guān)鍵要素可分為三個(gè)部分：市場(chǎng)管轄區(qū)對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面的剩余利潤(rùn)份額（金額A）享有新征稅權(quán)；市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)實(shí)際發(fā)生的某些基準(zhǔn)營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)活動(dòng)的固定收益（金額B）；以及通過(guò)有效的爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制提高稅收確定性。

適用新征稅權(quán)的跨國(guó)企業(yè)需要滿(mǎn)足業(yè)務(wù)范圍和收入門(mén)檻兩項(xiàng)要求，其中業(yè)務(wù)范圍又包括兩部分，一是自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）；二是面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)（CFB）。收入門(mén)檻也分為兩部分：全球收入達(dá)到7.5億歐元；第二個(gè)門(mén)檻涉及超過(guò)總收入門(mén)檻但僅有少量外國(guó)來(lái)源范圍內(nèi)收入的跨國(guó)企業(yè)，具體數(shù)額暫未給出，將進(jìn)一步商定。滿(mǎn)足上述門(mén)檻之后，可對(duì)金額A進(jìn)行計(jì)算和分配，第一步是確定剩余利潤(rùn)，即超過(guò)給定基本利潤(rùn)率（稅前利潤(rùn)/收入）的利潤(rùn)；第二步確定分配給市場(chǎng)國(guó)的剩余利潤(rùn)適當(dāng)份額的再分配百分比；第三步將可再分配利潤(rùn)分配給符合條件的市場(chǎng)國(guó)。

（二）第二支柱——全球反稅基侵蝕規(guī)則

第二支柱即GloBE（全球反稅基侵蝕）規(guī)則，引入全球最低稅率來(lái)建立協(xié)調(diào)的稅收制度，包括計(jì)入所得規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則、對(duì)外支付征稅不足規(guī)則和應(yīng)予征稅規(guī)則四項(xiàng)規(guī)則。第二支柱的立法模板確認(rèn)了GloBE規(guī)則的適用范圍、征稅的具體規(guī)定、征管要求以及過(guò)渡規(guī)則，成員實(shí)體為最終母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表年收入為7.5億歐元或以上（受測(cè)財(cái)年之前的四個(gè)財(cái)年中至少有兩個(gè)財(cái)年滿(mǎn)足）的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。通過(guò)匯總計(jì)算位于同一轄區(qū)的所有成員實(shí)體的所得和稅款以確定該轄區(qū)的有效稅率，若低于最低稅率，則差額就作為補(bǔ)足稅比率，并用該轄區(qū)的所得來(lái)確定補(bǔ)足稅金額，再按照比例將補(bǔ)足稅分配給轄區(qū)內(nèi)的成員實(shí)體。

（三）評(píng)價(jià)與展望

第一支柱將會(huì)使數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅收的多邊合作成為可能，實(shí)施數(shù)字稅的國(guó)家將取消數(shù)字稅這一單邊措施，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收變動(dòng)還可能在國(guó)內(nèi)法及雙邊稅收協(xié)定中體現(xiàn)。第二支柱的推行將跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)重新分配給“應(yīng)有的”國(guó)家和司法管轄區(qū)，利潤(rùn)會(huì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地申報(bào)納稅。大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)無(wú)論在何處經(jīng)營(yíng)，都要繳納公平的稅收份額。雙支柱方案一旦實(shí)行，各國(guó)之間相互協(xié)調(diào)，建立基于共識(shí)的國(guó)際稅收規(guī)則，既有的規(guī)則將被打破，避稅天堂可能會(huì)受到較大影響。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收啟示及我國(guó)的應(yīng)對(duì)之策

習(xí)近平主席在亞太經(jīng)合組織第二十七次領(lǐng)導(dǎo)人非正式會(huì)議的講話(huà)中指出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是全球未來(lái)的發(fā)展方向，倡導(dǎo)優(yōu)化數(shù)字營(yíng)商環(huán)境，釋放數(shù)字經(jīng)濟(jì)潛力。我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值規(guī)模已從2005年的2.6萬(wàn)億元擴(kuò)張到2019年的35.8萬(wàn)億元，且數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP比重逐年提升，2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)率為67.7%。［9］未來(lái)我國(guó)的數(shù)字產(chǎn)業(yè)化將會(huì)得到進(jìn)一步推進(jìn)，依靠信息技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，催生新產(chǎn)業(yè)新業(yè)態(tài)新模式，用新動(dòng)能推動(dòng)新發(fā)展。我國(guó)應(yīng)牢牢把握數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的新機(jī)遇，同時(shí)也要防范數(shù)字經(jīng)濟(jì)引發(fā)的一系列稅收問(wèn)題。

（一）認(rèn)識(shí)我國(guó)現(xiàn)行稅制存在的問(wèn)題

現(xiàn)有稅法框架下，我國(guó)企業(yè)所得稅中基于常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)已無(wú)法滿(mǎn)足于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代。常設(shè)機(jī)構(gòu)判定原則的本質(zhì)特征為固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施。在我國(guó)與其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)一般常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，僅由于倉(cāng)儲(chǔ)、展覽、采購(gòu)等目的設(shè)立的具有準(zhǔn)備性或輔助性的固定場(chǎng)所，不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。［10］對(duì)跨國(guó)數(shù)字企業(yè)來(lái)說(shuō)，在新的經(jīng)營(yíng)模式下，無(wú)需在收入來(lái)源國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，只需通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)即可從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)，因此數(shù)字企業(yè)可以選擇在稅率低的地區(qū)注冊(cè)一家企業(yè)，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)。此類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)為納稅人逃避繳納稅款提供了可乘之機(jī)，對(duì)收入來(lái)源國(guó)來(lái)說(shuō)極易造成稅款流失。

增值稅在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下也產(chǎn)生了一系列問(wèn)題，一是現(xiàn)有稅目中未涵蓋數(shù)字交易范圍。許多互聯(lián)網(wǎng)參與的消費(fèi)活動(dòng)，究竟歸屬于銷(xiāo)售商品還是歸屬于銷(xiāo)售服務(wù)，難以辨認(rèn)。以銷(xiāo)售數(shù)字專(zhuān)輯為例，某在線(xiàn)音樂(lè)平臺(tái)發(fā)布數(shù)字專(zhuān)輯，消費(fèi)者只需在軟件上通過(guò)網(wǎng)絡(luò)支付即可實(shí)現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)。這是一種非實(shí)體商品，消費(fèi)者只能在線(xiàn)播放。此類(lèi)消費(fèi)活動(dòng)，按照增值稅的征收范圍只能籠統(tǒng)地歸為銷(xiāo)售商品或提供現(xiàn)代服務(wù)，兩種劃分方式均可解釋。專(zhuān)輯屬于商品；數(shù)字專(zhuān)輯只能在平臺(tái)播放，消費(fèi)者無(wú)法獲得實(shí)體商品，線(xiàn)上播放可視為平臺(tái)提供的服務(wù)。而且數(shù)字企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)相比，經(jīng)營(yíng)模式不同，成本不同，稅收負(fù)擔(dān)也不同。此種劃分難以做到數(shù)字企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)之間的稅收負(fù)擔(dān)平衡，容易造成稅收不平等，傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)面對(duì)著更強(qiáng)勁的對(duì)手和更沉重的稅收負(fù)擔(dān)，其企業(yè)轉(zhuǎn)型越發(fā)難以實(shí)現(xiàn)。

我國(guó)增值稅管轄采用銷(xiāo)售地原則，固定業(yè)戶(hù)向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。數(shù)字企業(yè)在消費(fèi)地實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入，而在企業(yè)所在地納稅，這就出現(xiàn)了稅收歸屬權(quán)問(wèn)題。在上述例子中，購(gòu)買(mǎi)數(shù)字專(zhuān)輯的消費(fèi)者可能遍布全國(guó)各地甚至海外，而獲取收入的主要有音樂(lè)創(chuàng)作方、數(shù)字音樂(lè)平臺(tái)，因此稅收收入也會(huì)流向創(chuàng)作方和在線(xiàn)音樂(lè)平臺(tái)的所在地。相較于以往線(xiàn)下銷(xiāo)售模式，消費(fèi)地（用戶(hù)所在地）難以劃分到稅收征管權(quán)，而且用戶(hù)是流動(dòng)的。此類(lèi)銷(xiāo)售模式對(duì)于稅收歸屬造成了沖擊，加劇了地區(qū)間的稅收不平等。若是跨境服務(wù)，則兩國(guó)之間歸屬權(quán)更難以協(xié)調(diào)。［11］

目前的稅收征管未能及時(shí)跟上數(shù)字化發(fā)展的步伐?？缇硵?shù)字服務(wù)能夠簡(jiǎn)單地通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)，交易數(shù)量多，價(jià)值高，方式較為隱蔽，全過(guò)程難以完全追蹤，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言難以監(jiān)管。

（二）我國(guó)的應(yīng)對(duì)之策

從已開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，大都選擇對(duì)在線(xiàn)廣告收入進(jìn)行征稅，因?yàn)槭杖胧侵庇^且易計(jì)算的。開(kāi)征數(shù)字稅，一方面在短期內(nèi)可以增加稅收收入。而從長(zhǎng)期來(lái)看，開(kāi)征數(shù)字稅對(duì)處于起步發(fā)展階段的數(shù)字企業(yè)有較大影響，目前我國(guó)以阿里巴巴、騰訊、字節(jié)跳動(dòng)為代表的數(shù)字企業(yè)規(guī)模較大，業(yè)務(wù)已拓展至海外。這類(lèi)大型企業(yè)受到開(kāi)征新稅種的影響小于前者，開(kāi)征新稅反而不利于小型數(shù)字企業(yè)發(fā)展。當(dāng)然大型企業(yè)受到的影響也并非可以忽略不計(jì)，在“走出去”的同時(shí)要面對(duì)更沉重的稅負(fù)。［12］近幾年我們國(guó)家一直倡導(dǎo)減稅降費(fèi)和優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，開(kāi)征新稅對(duì)企業(yè)而言能否承受，是否影響其經(jīng)營(yíng)的積極性，以至于影響這些大型數(shù)字企業(yè)“走出去”，還需要進(jìn)一步衡量。［13］

就我國(guó)而言，外國(guó)數(shù)字企業(yè)在我國(guó)占有的份額較小，暫不會(huì)對(duì)我國(guó)數(shù)字企業(yè)造成一定程度的威脅。況且數(shù)字稅的開(kāi)征涉及諸多因素的考量，如效率原則，開(kāi)征新稅種是否會(huì)消耗更多的成本，稅務(wù)部門(mén)能否高效、準(zhǔn)確地應(yīng)對(duì)開(kāi)征新稅種帶來(lái)的挑戰(zhàn)；其次是公平原則，傳統(tǒng)企業(yè)和數(shù)字企業(yè)之間的稅收負(fù)擔(dān)差距能否有效彌補(bǔ)，且能否促進(jìn)兩方共同發(fā)展；以及便利原則，開(kāi)征的新稅種是否便于征納雙方準(zhǔn)確理解和執(zhí)行。還要考慮數(shù)字稅的開(kāi)征是否有利于優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，助力經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，以上各項(xiàng)均在短期內(nèi)難以判定。而且雙支柱的推行和國(guó)際稅收合作可能會(huì)使數(shù)字稅這一單邊措施退出舞臺(tái)。因此此種方法暫不適合我國(guó)國(guó)情，需要進(jìn)一步衡量利弊。我國(guó)如何應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收帶來(lái)的不利影響，只能考慮在既有的稅種上進(jìn)行改革和完善。

1.修改增值稅的征稅范圍和納稅地規(guī)則。從增值稅來(lái)看，一是可以擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，將數(shù)字化交易或服務(wù)涵蓋其中，目前數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)正不斷進(jìn)行融合，聯(lián)系越來(lái)越緊密?，F(xiàn)有的技術(shù)手段難以將數(shù)字型經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和傳統(tǒng)型經(jīng)濟(jì)活動(dòng)嚴(yán)密劃分開(kāi)，因此可以對(duì)增值稅的征稅范圍進(jìn)行細(xì)化，并對(duì)稅率進(jìn)行調(diào)整。先選取數(shù)字經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的城市展開(kāi)試點(diǎn)，并逐步推行；其次是修改增值稅納稅地規(guī)則，將納稅地點(diǎn)由銷(xiāo)售地逐步改為消費(fèi)地，并對(duì)消費(fèi)地在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的定義予以明確；［14］同時(shí)，對(duì)跨境出口數(shù)字商品及服務(wù)的數(shù)字企業(yè)予以免征增值稅，助力我國(guó)數(shù)字企業(yè)“走出去”。而且我國(guó)增值稅正處于立法的關(guān)鍵階段，建議在立法過(guò)程中對(duì)增值稅既定規(guī)則進(jìn)行完善，及時(shí)適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代。

2.完善常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。第一種方式是引入虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念。將數(shù)字企業(yè)未設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)，但利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)或其他數(shù)字化手段在來(lái)源國(guó)開(kāi)展的一系列交易活動(dòng)或服務(wù)認(rèn)定為其在虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)開(kāi)展活動(dòng)。其實(shí)，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)與引力原則有一定的關(guān)聯(lián)，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)可視為引力原則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的具體運(yùn)用。引力原則指常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)對(duì)不通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)，但與常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)相同或者類(lèi)似的營(yíng)業(yè)所得，也應(yīng)列入行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)征收范圍。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)了引力原則中不通過(guò)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的概念。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)擴(kuò)大了原本以場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)為主的范圍，數(shù)字企業(yè)雖未設(shè)立固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但此種經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)所帶來(lái)的所得也會(huì)計(jì)入到收入來(lái)源國(guó)，達(dá)到了保護(hù)來(lái)源地國(guó)稅源的目的。另一種方式是通過(guò)實(shí)施“顯著經(jīng)濟(jì)存在”判定規(guī)則來(lái)完善常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，即使跨國(guó)企業(yè)在收入來(lái)源國(guó)未設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)，只要通過(guò)數(shù)字技術(shù)手段證明其與該國(guó)保持著持續(xù)性目的的互動(dòng)關(guān)系，就判定為“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，進(jìn)而將企業(yè)所得稅稅收管轄權(quán)的范圍擴(kuò)大，以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的影響。因此既可作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的一個(gè)補(bǔ)充部分，也可視為獨(dú)立的一項(xiàng)規(guī)則。［15］但是顯著經(jīng)濟(jì)存在的衡量有一定的主觀性，如印度的均衡稅使用固定的收入和客戶(hù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量。

3.實(shí)施稅收優(yōu)惠，助力小型數(shù)字企業(yè)發(fā)展。在對(duì)稅制進(jìn)行完善和補(bǔ)充的同時(shí)，也要注重對(duì)小型數(shù)字企業(yè)和轉(zhuǎn)型中的數(shù)字企業(yè)給予稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠是扶持企業(yè)較為有效的方式，如我國(guó)對(duì)需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。我國(guó)大型數(shù)字企業(yè)已占據(jù)了較多的份額，小型數(shù)字企業(yè)和處在轉(zhuǎn)型階段的企業(yè)如果沒(méi)有稅收優(yōu)惠措施的扶持，將難以在競(jìng)爭(zhēng)激烈的數(shù)字經(jīng)濟(jì)行業(yè)生存。前期對(duì)中小數(shù)字企業(yè)給予適度的稅收優(yōu)惠，可以降低企業(yè)稅負(fù)，提高中小數(shù)字企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

4.加強(qiáng)國(guó)際協(xié)調(diào)，提高制度建設(shè)話(huà)語(yǔ)權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收問(wèn)題愈演愈烈，我國(guó)要緊跟國(guó)際形勢(shì)，借鑒別國(guó)經(jīng)驗(yàn)，并加強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，與其他國(guó)家以及國(guó)際組織開(kāi)展合作，積極倡導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收的多邊合作而非單邊措施。一直以來(lái)，國(guó)際稅收制度的話(huà)語(yǔ)權(quán)被發(fā)達(dá)國(guó)家所掌握，較早開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家都是渴望及時(shí)爭(zhēng)奪國(guó)際稅收制度建設(shè)的話(huà)語(yǔ)權(quán)。因此我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)和發(fā)展中國(guó)家，也要審時(shí)度勢(shì)，主動(dòng)參與國(guó)際稅收規(guī)則制定，提高我國(guó)在國(guó)際稅收制度建設(shè)中的地位，幫助構(gòu)建利于國(guó)際協(xié)同發(fā)展的國(guó)際稅收體系。

5.完善數(shù)字稅收征管機(jī)制，加快數(shù)字化建設(shè)。如何衡量數(shù)字服務(wù)帶來(lái)的實(shí)際價(jià)值和優(yōu)化利潤(rùn)分配方式，是數(shù)字化進(jìn)程中一個(gè)重要部分，開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家簡(jiǎn)單地對(duì)收入進(jìn)行征稅避開(kāi)了這一點(diǎn)。我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步探尋價(jià)值衡量和利潤(rùn)分配的機(jī)制。同時(shí)，我國(guó)還需要建立與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相配套的征管措施，積極與大型數(shù)字企業(yè)、第三方數(shù)據(jù)平臺(tái)開(kāi)展數(shù)據(jù)共享機(jī)制，利用技術(shù)建立全面的稅務(wù)管控體系，加快稅收征管數(shù)字化建設(shè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)也要培養(yǎng)數(shù)字化專(zhuān)門(mén)人才，完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收管理體系。

注釋

①二十國(guó)集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議，http://www.cac.gov.cn/2016-09/29/c_1119648520.htm.

②https://gs.amazon.cn/europe？ref=as_cn_ags_hnav_eu.