漆亮亮，陳瑩，陳永霞

（1.廈門大學(xué)，福建 廈門 361005；2.福建聯(lián)合信實(shí)律師事務(wù)所，福建 廈門 361006；3.河北農(nóng)業(yè)大學(xué)渤海校區(qū)，河北 滄州 061100）

一、引言

近十幾年來，我國社會的晚婚、不婚、少子現(xiàn)象日益嚴(yán)重，加速了老齡化社會的到來，成為我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的“灰犀牛”之一。為促進(jìn)我國人口長期均衡發(fā)展，積極應(yīng)對人口老齡化戰(zhàn)略，我國不斷調(diào)整和優(yōu)化生育政策。然而，無論是2013年實(shí)施的單獨(dú)二孩政策，還是2016年實(shí)施的全面二孩政策，均未達(dá)到預(yù)期的效果，甚至被視為政策“遇冷”。為進(jìn)一步釋放我國家庭生育潛能，黨中央和國務(wù)院在2021年進(jìn)一步作出《關(guān)于優(yōu)化生育政策促進(jìn)人口長期均衡發(fā)展的決定》（以下簡稱《決定》），開始啟動實(shí)施三孩生育政策，并強(qiáng)調(diào)要將婚嫁、生育、養(yǎng)育、教育一體考慮，同時(shí)加強(qiáng)稅收等配套支持政策。為此，全國人民代表大會常務(wù)委員會對《人口與計(jì)劃生育法》作出修改，增加了國家采取稅收等支持措施減輕家庭生育、養(yǎng)育、教育負(fù)擔(dān)的規(guī)定。本文將基于婚姻、生育、養(yǎng)育、教育一體（以下簡稱“婚育一體”）考慮的視角，分析三孩生育政策的稅收配套支持機(jī)理，并針對我國當(dāng)前社會婚育領(lǐng)域日益凸顯的“不愿結(jié)”“不敢生”“養(yǎng)不起”現(xiàn)象，檢視現(xiàn)行稅收存在的主要問題，進(jìn)而提出相應(yīng)的稅收配套支持建議。

二、婚育一體考慮視角的稅收配套支持機(jī)理

我國傳統(tǒng)文化和現(xiàn)行法律都反對非婚生育，因此婚姻是合法生育的前提條件，生育也成為婚姻的主要目的之一。因此，生育決策行為是涉及婚姻、生育、養(yǎng)育、教育的一體過程。近年來，我國出現(xiàn)的結(jié)婚率下滑、離婚率攀升、初婚年齡推遲等現(xiàn)象，也是導(dǎo)致社會生育率下滑的重要原因。三孩生育政策的實(shí)質(zhì)是要釋放家庭生育潛能，因此對其的稅收配套支持也應(yīng)基于婚育一體進(jìn)行考慮。

（一）稅收配套支持的理論依據(jù)

國內(nèi)外大量實(shí)證研究表明，婚育成本增加會導(dǎo)致社會婚育意愿下降。婚育成本可分為兩類：一類是直接成本，主要指因婚育而產(chǎn)生的直接經(jīng)濟(jì)支出；另一類是間接成本，主要指因婚育而導(dǎo)致的間接機(jī)會成本。2019年我國人口與家庭動態(tài)監(jiān)測調(diào)查顯示，相當(dāng)比例的家庭想生不敢生，排名前三的原因是經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)重、嬰幼兒無人照料和女性難以平衡家庭與工作的關(guān)系?？梢?，婚育成本（包括直接成本和間接成本）已成為抑制社會婚育意愿的主要因素，并導(dǎo)致我國步入成本約束型的低生育發(fā)展階段。加強(qiáng)三孩生育政策的稅收配套支持，本質(zhì)上是國家通過稅收支持建立利益補(bǔ)償機(jī)制，分擔(dān)部分婚育成本，從而增強(qiáng)育齡群體的婚育意愿，釋放家庭生育潛能。

表面上看，婚育似乎只是個人或家庭的自主決策行為，那為何國家要通過稅收等公共資源建立利益補(bǔ)償機(jī)制，從而分擔(dān)部分婚育成本？究其原因在于，婚育是一種具有正外部性的準(zhǔn)公共物品和社會投資品。［1］眾所周知，婚育不僅可以促進(jìn)人口結(jié)構(gòu)均衡發(fā)展，保持國家人力資源稟賦優(yōu)勢，而且有利于維護(hù)社會穩(wěn)定，促進(jìn)社會和諧發(fā)展?？梢?，婚育在帶給家庭利益的同時(shí)，也給國家和社會帶來巨大利益。因此，根據(jù)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原則，國家理應(yīng)建立婚育社會成本的稅收補(bǔ)償機(jī)制，由國家、社會和家庭進(jìn)行合理分擔(dān)，從而促進(jìn)婚育資源的最優(yōu)配置，實(shí)現(xiàn)社會婚育福利的最大化。

（二）稅收配套支持的基本機(jī)制

首先，稅收可以在婚姻環(huán)節(jié)配套支持三孩生育政策?；橐鼋?jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，人們做出婚姻決策時(shí)，通常要遵循“成本—效用”原則。對個人而言，婚姻可帶來身心滿足、規(guī)模經(jīng)濟(jì)、抵御風(fēng)險(xiǎn)能力增強(qiáng)等效用，但需付出情感、時(shí)間、金錢、財(cái)物等直接成本，以及犧牲一定的個人自由、受更多法律和道德約束等間接成本。一方面，稅收配套支持可以降低婚姻的直接成本。在我國當(dāng)下社會（尤其在城市社會中），住房被視為婚姻的門檻和門票，通常是婚姻的最大成本。我國知名網(wǎng)站平臺58同城與安居客聯(lián)合發(fā)布的《2021年婚房置業(yè)報(bào)告》顯示，在我國20個一線及部分二線城市的20—40歲有意向購買及已購買婚房的被調(diào)查者中，有63.2%的被調(diào)查者表示不愿接受租房結(jié)婚，其中單身人群不接受租房結(jié)婚的占比高達(dá)76.6%?？梢?，住房在客觀上決定了青年人在婚姻市場中所處的位置，影響著青年人的婚姻決策，對婚姻締結(jié)和婚姻穩(wěn)定發(fā)揮著重要作用。［2］由于稅收不僅是住房成本的組成部分，也是調(diào)控房價(jià)的重要政策工具，所以稅收可通過降低住房成本，適度緩解高房價(jià)對婚姻意愿的約束。另一方面，稅收配套支持可以增加婚姻的經(jīng)濟(jì)收益。通過建立具有“婚姻獎勵”特征的稅收政策，可以促進(jìn)夫妻相互扶養(yǎng)，強(qiáng)化夫妻利益共同體特征，從而增強(qiáng)婚姻對青年人的吸引力。

其次，稅收也可以在生育和養(yǎng)育（含教育）環(huán)節(jié)配套支持三孩生育政策。生育經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，孩子是家庭生產(chǎn)的一種特殊商品，父母在作出生育決策（包括是否生育以及生育數(shù)量）時(shí)，同樣要遵循“成本—效用”原則。對個人而言，生育和養(yǎng)育（含教育）孩子會帶來精神滿足、養(yǎng)老保障、未來收入等效用，但需付出情感、金錢、財(cái)物等直接成本，以及犧牲休閑時(shí)間、影響工作和收入、受更多法律和道德約束等間接成本。一方面，稅收配套支持可以降低生育和養(yǎng)育（含教育）的直接成本，生育和養(yǎng)育（含教育）的直接成本包括生養(yǎng)孩子所發(fā)生的衣食住行、教育醫(yī)療等直接經(jīng)濟(jì)支出，而這些商品和服務(wù)的大多含稅。如果減免相關(guān)商品和服務(wù)的稅收，可以適度降低相關(guān)商品和服務(wù)的價(jià)格，從而緩解經(jīng)濟(jì)成本對生育意愿的約束。另一方面，稅收配套支持可以降低生育和養(yǎng)育（含教育）的間接成本。由于生理和社會原因，在同等生育情況下，女性付出的機(jī)會成本遠(yuǎn)高于男性。對女性而言，生養(yǎng)孩子的機(jī)會成本包括職業(yè)性別歧視、降低勞動市場參與率、減少工資收入、引起職業(yè)中斷等。［3］2019年全國人口與家庭動態(tài)監(jiān)測調(diào)查就顯示，女職工生育后工資待遇下降的有34.3%，其中降幅超過一半的達(dá)42.9%。通過減免婚育女性和婚育女性用工單位的稅收，可以大大降低女性生育的機(jī)會成本，從而緩解“母職懲罰”現(xiàn)象，增強(qiáng)女性工作和生養(yǎng)孩子之間的兼容性。

三、婚育一體考慮視角的稅收問題檢視

從婚育一體考慮的視角來看，我國現(xiàn)行稅收無法有效降低婚育成本，欠缺婚育激勵功能，某些稅收還會提高婚育成本，產(chǎn)生婚育抑制效應(yīng)。

（一）直接提升婚姻成本，大大加劇“不愿結(jié)”現(xiàn)象

首先，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)推升了住房價(jià)格，抬高了婚姻的住房門檻。我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)體系極為復(fù)雜，尤其是在房地產(chǎn)建設(shè)和交易過程中的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平過高。有數(shù)據(jù)顯示，住房價(jià)格中的稅費(fèi)（不包括土地出讓金）占比近30%，顯著推升了房價(jià)。高房價(jià)致使青年人在婚姻面前望而卻步，加劇了晚婚和不婚現(xiàn)象。此外，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)在增加購房成本的同時(shí)，對離婚房產(chǎn)分割卻并不征稅。例如，根據(jù)現(xiàn)行契稅的規(guī)定，青年人購買首套住房作為婚房，即使面積再小，都必須繳納契稅，但如果夫妻離婚對房產(chǎn)進(jìn)行分割，卻無須繳納契稅。在大多數(shù)情況下，房產(chǎn)通常是夫妻離婚需分割的最主要財(cái)產(chǎn)。由于我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)對離婚幾乎不設(shè)置任何稅收，無助于抑制各種基于特定利益動機(jī)的假離婚現(xiàn)象，從而加劇了婚姻的不穩(wěn)定性。

其次，我國現(xiàn)行個人所得稅對婚姻不僅欠缺正向激勵，反而存在負(fù)向懲罰。在婚姻經(jīng)濟(jì)學(xué)理論看來，婚姻的實(shí)質(zhì)是構(gòu)建夫妻利益共同體，從而實(shí)現(xiàn)夫妻合作共贏。然而，我國現(xiàn)行個人所得稅只以個人為納稅單位，不允許已婚夫妻合并計(jì)稅，也未設(shè)置與扶養(yǎng)配偶相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除，導(dǎo)致夫妻中無收入或低收入的一方不能減輕另一方的個人所得稅負(fù)擔(dān)，從而無法形成對婚姻的正向激勵。在當(dāng)前社會夫妻一方全職在家比例逐漸上升的趨勢下，現(xiàn)行個人所得稅卻無法提升夫妻中無收入或低收入一方（通常為女方）的家庭地位，不利于促進(jìn)夫妻平等和睦，并有可能強(qiáng)化“門當(dāng)戶對”的社會婚配觀念，進(jìn)而增加婚姻市場的匹配難度。此外，我國現(xiàn)行個人所得稅還存在對婚姻的負(fù)向懲罰。例如，根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅關(guān)于住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除的規(guī)定，夫妻婚前各自的首套住房貸款利息支出，可以各自每月扣除1000元，但婚后夫妻卻只能每月共同扣除1000元或每人扣除500元。①這種個人所得稅政策具有明顯的“婚姻懲罰”特征，無異于給日益下降的婚姻意愿“火上澆油”。

（二）難以降低生育成本，無力緩解“不敢生”現(xiàn)象

首先，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)推升了住房價(jià)格，抬高了生育的住房門檻。俗話說“高房價(jià)是最好的避孕藥”。住房不僅是婚姻的門檻和門票，也是生育的重要物質(zhì)條件。當(dāng)人們擁有更好的居住條件和生活環(huán)境時(shí)，更愿意選擇生育。理論上而言，房價(jià)上漲會提高孩子養(yǎng)育成本，從而降低生育意愿，產(chǎn)生擠出效應(yīng)，同時(shí)也會增加家庭財(cái)富，從而強(qiáng)化生育意愿，產(chǎn)生財(cái)富效應(yīng)。在我國，住房價(jià)格上升推遲了女性的初次生育年齡，對生育決策的擠出效應(yīng)大于財(cái)富效應(yīng)。［4］我國二孩政策實(shí)施后，住房面積越大的家庭，二孩生育率越高；但住房面積最?。?0平方米以下）的家庭，在二孩政策實(shí)施后的二孩生育率不升反降。［5］可見，家庭生育決策在很大程度上會受到是否擁有住房（尤其是適合的中大戶型住房）的影響。然而，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)推升了住房價(jià)格，不僅抬高了婚姻的經(jīng)濟(jì)門檻，也抬高了生育的經(jīng)濟(jì)門檻。同時(shí)，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)對家庭因生育孩子（尤其是生育多孩）而產(chǎn)生的改善性住房購買需求，也欠缺針對性的減免扶持政策。

其次，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅欠缺對女性用工較多企業(yè)的針對性扶持，無法助力消除就業(yè)市場對有生育意愿婦女的歧視。眾所周知，女職工因生養(yǎng)孩子會增加用人單位直接和間接的人力資源成本，而在我國目前生育成本社會分擔(dān)機(jī)制尚未健全的情況下，這些成本主要由用人單位承擔(dān)。然而，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅對女性（尤其是育齡婦女）用工較多的企業(yè)不僅未有任何針對性扶持政策，而且未將生育假補(bǔ)助列入職工福利費(fèi)支出，導(dǎo)致企業(yè)在女職工生育假期間直接發(fā)放的補(bǔ)助不能按照職工福利費(fèi)支出的相關(guān)規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。顯然，這類企業(yè)所得稅政策會加劇就業(yè)市場對育齡婦女的隱性歧視，從而間接增加職業(yè)女性生育的機(jī)會成本。

再次，我國現(xiàn)行個人所得稅對生育家庭的扶持力度不足，無法有力減輕生育期間的家庭稅負(fù)。前已述及，我國現(xiàn)行個人所得稅只以個人為納稅單位，既不允許已婚夫妻合并計(jì)稅，也未設(shè)置與扶養(yǎng)配偶或生育子女相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除。因此，婦女在生育期間發(fā)生的相關(guān)支出，基本都不能在夫妻任何一方的個人所得稅前扣除。此外，我國現(xiàn)行個人所得稅僅對生育婦女按縣級以上人民政府制定的生育保險(xiǎn)辦法取得的生育津貼、生育醫(yī)療費(fèi)或其他屬于生育保險(xiǎn)性質(zhì)的津貼、補(bǔ)貼免征，而對婦女在生育期間的經(jīng)常性勞動所得以及從用人單位直接取得的生育補(bǔ)貼，沒有針對性的減免扶持政策。

最后，我國現(xiàn)行稅收提高了孕育商品和服務(wù)的價(jià)格，加重了生育家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。受長期提倡“晚婚、晚育、少生、優(yōu)生”的計(jì)劃生育政策影響，我國一直對避孕藥品和用具免征增值稅，而對孕產(chǎn)婦所專用的藥品（如備孕藥品、促孕藥品和保胎藥品等）、用具（如孕產(chǎn)婦專用鞋服、衛(wèi)生巾、紙尿褲等）和服務(wù)（如產(chǎn)后護(hù)理服務(wù)等）征收增值稅。增值稅雖然是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的價(jià)外稅，但在終端消費(fèi)者購買時(shí)成為價(jià)內(nèi)稅，會推升孕產(chǎn)婦專用藥品、用具和服務(wù)的價(jià)格，加重生育家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。此外，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅對民營輔助生育機(jī)構(gòu)并未有任何優(yōu)惠政策。近年來，伴隨著不孕不育率的加快上漲，育齡群體對輔助生育服務(wù)的需求也迅速增加。由于輔助生育服務(wù)涉及生育政策和倫理道德，所以我國采取了較為嚴(yán)格的審批制度，加之對營利性的民營輔助生育機(jī)構(gòu)也未給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠，使得當(dāng)前的國內(nèi)服務(wù)供給難以滿足市場需求，導(dǎo)致輔助生育服務(wù)價(jià)格相對較高，加重了有相關(guān)需求家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

（三）難以降低養(yǎng)育（含教育）成本，無力緩解“養(yǎng)不起”現(xiàn)象

首先，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅對托幼服務(wù)的扶持力度不足，難以促進(jìn)解決嬰幼兒照料難題。前已述及，嬰幼兒無人照料、女性難以平衡家庭與工作的關(guān)系都是當(dāng)前影響我國家庭生育意愿的主要原因。如果用人單位能夠在工作場所為職工提供福利性嬰幼兒照護(hù)服務(wù)，有利于實(shí)現(xiàn)職工（尤其是女職工）“上班帶娃兩不誤”，從而可在一定程度上解決生育家庭所面臨的嬰幼兒無人照料等難題。然而，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅雖將企業(yè)內(nèi)設(shè)托兒所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用列入職工福利費(fèi)支出，但因職工福利費(fèi)支出總額有比例限制（不得超過企業(yè)工資、薪金總額的14%），導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)設(shè)托幼機(jī)構(gòu)相關(guān)支出實(shí)際能夠在稅前扣除的額度極為有限，不利于鼓勵企業(yè)為職工提供福利性嬰幼兒照護(hù)服務(wù)。此外，我國目前雖然對社區(qū)托育服務(wù)機(jī)構(gòu)的收入免征增值稅，但企業(yè)所得稅在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，只能減按90%計(jì)入收入總額，扶持力度明顯不足，難以有效提升社區(qū)托育服務(wù)的性價(jià)比。

其次，我國現(xiàn)行個人所得稅欠缺撫養(yǎng)子女扣除，難以降低家庭的養(yǎng)育負(fù)擔(dān)。當(dāng)前，我國社會家庭的子女養(yǎng)育成本大幅攀升，并已成為家庭主要支出。然而，我國現(xiàn)行個人所得稅并未設(shè)置一般性的撫養(yǎng)子女專項(xiàng)附加扣除，而是設(shè)置了子女教育專項(xiàng)附加扣除。從制度層面來看，該項(xiàng)扣除存在諸多問題。一是子女教育專項(xiàng)附加扣除主要針對子女接受全日制學(xué)歷教育的支出，不適用于未滿3歲的嬰幼兒子女，導(dǎo)致?lián)狃B(yǎng)未滿3歲的嬰幼兒子女幾乎不能獲得任何扣除。二是子女教育專項(xiàng)附加扣除的額度偏低（每個子女每月1000元），對納稅人養(yǎng)育子女的扶持力度極為有限。三是子女教育專項(xiàng)附加扣除范圍限定且額度統(tǒng)一，無法針對子女婚姻、工作、年齡、健康等情況采取差異化扣除政策，導(dǎo)致單親家庭、殘障子女家庭等養(yǎng)育負(fù)擔(dān)較重的家庭無法獲得更多扣除。四是子女教育專項(xiàng)附加扣除會向社會家庭傳遞增加子女教育投入的信號，有可能會加劇當(dāng)前社會家庭子女教育領(lǐng)域的“軍備競賽”現(xiàn)象，從而增加因子女教育內(nèi)卷帶來的社會焦慮感，進(jìn)一步降低社會生育意愿。

四、婚育一體考慮視角的稅收配套支持建議

為助力破解當(dāng)前社會婚育領(lǐng)域的“不愿結(jié)”“不敢生”“養(yǎng)不起”難題，我國應(yīng)將婚育一體統(tǒng)籌考慮，加強(qiáng)三孩生育政策的稅收配套支持。

（一）助力破解“結(jié)不起”難題的稅收配套支持建議

首先，加強(qiáng)房地產(chǎn)稅費(fèi)配套支持，降低婚姻的住房門檻。我國應(yīng)以推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法為契機(jī)，優(yōu)化房地產(chǎn)稅費(fèi)體系，從而推動住房價(jià)格降低。一是加快推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法改革，增加房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)，從而促進(jìn)“房住不炒”。為抑制房價(jià)上漲，房地產(chǎn)稅可實(shí)行累進(jìn)稅率，以打擊各種“炒房”“囤房”行為，促使住房回歸其居住屬性。二是大力減輕房地產(chǎn)建設(shè)、交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)，降低住房價(jià)格中的稅費(fèi)成本。其中，可將現(xiàn)行對結(jié)婚購買住房征收契稅等房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，而對離婚免征房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)的政策，改為對結(jié)婚首次購買普通商品住宅減免契稅等房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，而對離婚再補(bǔ)征契稅等房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)。

其次，加強(qiáng)個人所得稅配套支持，增強(qiáng)對婚姻的正向激勵。一是構(gòu)建家庭稅收導(dǎo)向的個人所得稅模式。我國個人所得稅應(yīng)以家庭稅收模式為改革導(dǎo)向，通過設(shè)置扶養(yǎng)配偶專項(xiàng)附加扣除或允許已婚夫妻合并計(jì)稅，以降低有一方無收入或低收入的夫妻的個人所得稅負(fù)擔(dān)，從而使個人所得稅具有“婚姻獎勵”特征。二是徹底消除具有“婚姻懲罰”特征的個人所得稅政策。我國應(yīng)對現(xiàn)行個人所得稅相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行全面梳理，徹底消除其中具有“婚姻懲罰”特征的政策規(guī)定。

（二）助力破解“不敢生”難題的稅收配套支持建議

首先，加強(qiáng)房地產(chǎn)稅費(fèi)配套支持，降低生育的住房門檻。一是對有生育子女（尤其是生育三孩）的家庭租購住房的行為，給予房地產(chǎn)租購環(huán)節(jié)稅費(fèi)減免優(yōu)惠。黨中央和國務(wù)院在《決定》中已經(jīng)提出，“地方政府可以研究制定根據(jù)養(yǎng)育未成年子女負(fù)擔(dān)情況實(shí)施差異化租賃和購買房屋的優(yōu)惠政策?！备鶕?jù)這一指示精神，我國各地對家庭因生育子女而產(chǎn)生的改善性住房購買或租賃行為，應(yīng)根據(jù)家庭生育子女的數(shù)目不同，采取差異化的房地產(chǎn)稅費(fèi)減免優(yōu)惠政策。二是對有生育子女（尤其是生育三孩）家庭，未來應(yīng)給予房地產(chǎn)稅減免優(yōu)惠。房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案應(yīng)根據(jù)家庭成員人數(shù)設(shè)計(jì)免稅的面積或價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，從而與家庭稅收導(dǎo)向的個人所得稅模式改革協(xié)同配合，共同鼓勵和促進(jìn)家庭生育。

其次，加強(qiáng)企業(yè)所得稅配套支持，完善生育成本在國家、企業(yè)、家庭之間合理有效的分擔(dān)機(jī)制。一是對女性用工（尤其是生育婦女）較多的企業(yè)，給予針對性的減免優(yōu)惠。可根據(jù)企業(yè)女職工（尤其是生育婦女）數(shù)量、占單位職工總?cè)藬?shù)的比例、年度生育等具體情況，采取降低稅率、加計(jì)扣除或直接減免稅等優(yōu)惠政策。二是鼓勵和促進(jìn)企業(yè)增加對女職工的生育福利投入。對企業(yè)發(fā)放給女職工的生育補(bǔ)助，應(yīng)允許列入職工福利費(fèi)支出，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

再次，加強(qiáng)個人所得稅配套支持，降低對生育家庭的收入影響。一是增設(shè)生育專項(xiàng)附加扣除，主要扣除家庭在婦女生育（包括妊娠、分娩、產(chǎn)褥）期間發(fā)生的相關(guān)支出。在未實(shí)施夫妻合并計(jì)稅的個人所得稅模式下，應(yīng)允許生育專項(xiàng)附加扣除在夫妻任何一方的個人所得稅前扣除，以減輕生育家庭的個人所得稅負(fù)擔(dān)。二是對婦女在生育期間取得的所得，給予減免優(yōu)惠。尤其應(yīng)對婦女在生育期間以及子女處于嬰兒期間取得的勞動所得，給予個人所得稅減免。

最后，加強(qiáng)相關(guān)稅收配套支持，減輕生育家庭的支出壓力。一是對生育專用產(chǎn)品和服務(wù)，實(shí)施增值稅優(yōu)惠政策。對孕產(chǎn)婦專用的藥品（如備孕藥品、促孕藥品和保胎藥品等）、用具（如孕婦服裝、衛(wèi)生巾、紙尿褲等）和服務(wù)（如產(chǎn)后護(hù)理服務(wù)等），應(yīng)實(shí)施增值稅免稅或低稅率優(yōu)惠政策，從而降低相關(guān)藥品、用具和服務(wù)的價(jià)格，減輕生育家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。二是對輔助生育機(jī)構(gòu)可實(shí)行一定程度的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。對民辦輔助生育機(jī)構(gòu)取得的收入，可減按50%計(jì)入應(yīng)稅收入，以鼓勵民間資本加大對輔助生育服務(wù)機(jī)構(gòu)的投入，從而增加供給和強(qiáng)化競爭，促進(jìn)輔助生育服務(wù)的價(jià)格降低和質(zhì)量提升。

（三）助力破解“養(yǎng)不起”難題的稅收配套支持建議

首先，加強(qiáng)企業(yè)所得稅配套支持，促進(jìn)解決嬰幼兒照料難題。一是提高企業(yè)內(nèi)設(shè)托幼機(jī)構(gòu)相關(guān)支出在企業(yè)所得稅前扣除的比例。國務(wù)院辦公廳在2019年印發(fā)的《關(guān)于促進(jìn)3歲以下嬰幼兒照護(hù)服務(wù)發(fā)展的指導(dǎo)意見》中已明確提出，支持用人單位在工作場所為職工提供福利性嬰幼兒照護(hù)服務(wù)。對女性用工較多的企業(yè)，可考慮內(nèi)設(shè)托幼機(jī)構(gòu)相關(guān)支出在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除，從而鼓勵企業(yè)在工作場所為職工提供福利性嬰幼兒照護(hù)服務(wù)。二是加大對社區(qū)托育服務(wù)機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠扶持力度。對社區(qū)托育服務(wù)機(jī)構(gòu)取得的收入，可減按50%計(jì)入應(yīng)稅收入，以鼓勵民間資本加大對社區(qū)托育服務(wù)機(jī)構(gòu)的投入，從而增加社區(qū)托育服務(wù)機(jī)構(gòu)供給，促進(jìn)托育服務(wù)的價(jià)格降低和品質(zhì)提升。

其次，加強(qiáng)個人所得稅配套支持，提高對有養(yǎng)育子女家庭的扶持力度。黨中央和國務(wù)院在《決定》中提出，“研究推動將3歲以下嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用納入個人所得稅專項(xiàng)附加扣除”。根據(jù)這一指示精神，我國應(yīng)將現(xiàn)行個人所得稅的子女教育專項(xiàng)附加扣除改造為子女養(yǎng)育專項(xiàng)附加扣除，從而將3歲以下嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用自然納入子女養(yǎng)育專項(xiàng)附加扣除。同時(shí)，我國個人所得稅不僅應(yīng)根據(jù)社會家庭養(yǎng)育子女的實(shí)際支出情況，提高子女養(yǎng)育專項(xiàng)附加扣除額度并與居民消費(fèi)物價(jià)指數(shù)（CPI）掛鉤進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，還應(yīng)根據(jù)家庭婚姻狀況、家庭成員健康狀況、子女年齡、子女人數(shù)等不同情形采取差異化扣除政策，從而給予單親、殘障、多子女等特殊情形家庭更多扶持。

最后，加強(qiáng)增值稅配套支持，降低養(yǎng)育子女家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。我國應(yīng)對兒童養(yǎng)育（含教育）專用的商品（如服裝、玩具、學(xué)習(xí)用品等）和服務(wù)（如托管服務(wù)等）實(shí)施更為優(yōu)惠的增值稅政策，以降低相關(guān)商品和服務(wù)的價(jià)格，從而在家庭收入不變的情況下提升家庭的購買力，為家庭養(yǎng)育預(yù)留必要的經(jīng)濟(jì)空間。

注釋

①《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法的通知》（國發(fā)〔2018〕41號）第15條.