張新麗 大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所

近期，企業(yè)財務(wù)造假案件頻發(fā)，其中，收入造假是最常用的財務(wù)造假手段之一。經(jīng)中國證監(jiān)會調(diào)查，某咖啡頻頻發(fā)生的收入造假案件，受到政府嚴懲，截至2020年初造假收入達22億元，引發(fā)社會廣泛討論和關(guān)注。由于收入的特殊性，累計金額對財務(wù)報表具有廣泛而重大的影響。收入是審計中最重要的部分，審計準(zhǔn)則要求進行風(fēng)險評估。如果公司提前確認收入，則可以滿足銷售業(yè)績要求。遞延確認收入可能是為了規(guī)避公司稅。它還將其他項目的成本轉(zhuǎn)移到已完成的項目上，高估成本并減少所欠的稅費，都是房地產(chǎn)公司操縱利潤的工具。新收入準(zhǔn)則的頒布為我們帶來了新的收入確認概念和方法，這無疑將對我們的收入確認產(chǎn)生重大影響。期間收入需要使用會計估計，合同進度的確認需要對預(yù)算和實際成本進行審計。審計內(nèi)容的增加無疑增加了審計人員的工作量。如何在提供合理保證的同時合理分配審計資源就顯得尤為重要。因此，當(dāng)公司發(fā)生收入舞弊時，不可避免地會對公司財務(wù)報表的質(zhì)量產(chǎn)生負面影響。收入作為企業(yè)利潤的來源，直觀地表達了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，在財務(wù)報表中起著舉足輕重的作用。作為注冊會計師財務(wù)報表審計的重要組成部分，提高高風(fēng)險領(lǐng)域的收入審計質(zhì)量，對于保證財務(wù)報表整體審計質(zhì)量具有重要作用。

一、房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及階段特點

房地產(chǎn)在國民經(jīng)濟中占有重要地位，房地產(chǎn)的發(fā)展可以直接或間接帶動建材、機械制造、家電、金融、保險等行業(yè)發(fā)展。房地產(chǎn)業(yè)是影響我國經(jīng)濟和金融的重點行業(yè)。國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，1978年至2019年，改革開放40多年，房地產(chǎn)開發(fā)投資占GDP的比重從1978年的6.9%上升到2019年的14.6%[1]。同時，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅率也明顯提高，房地產(chǎn)企業(yè)征收各種稅費，是我國重要的納稅人。房地產(chǎn)行業(yè)具有工期長、工作復(fù)雜的特點。房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營活動復(fù)雜，包括征地、拆遷、勘察、設(shè)計、施工、銷售和售后處理的全過程。房地產(chǎn)業(yè)務(wù)由于與勘察設(shè)計單位的經(jīng)濟往來，以及材料、設(shè)備等單位的購銷關(guān)系，需要通過工程承包、外包等方式進行廣泛的經(jīng)濟接觸。以及代理施工業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)，聯(lián)系委托單位和租賃單位。房地產(chǎn)行業(yè)可以包括從土地開發(fā)整合到資產(chǎn)管理的全周期產(chǎn)業(yè)鏈。在股票管理、物業(yè)管理、房地產(chǎn)租賃、房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)服務(wù)和其他房地產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)的活動中，房地產(chǎn)銷售是房地產(chǎn)行業(yè)最常見的業(yè)務(wù)板塊，也是與傳統(tǒng)房地產(chǎn)開發(fā)公司關(guān)聯(lián)最廣泛的業(yè)務(wù)。典型的房地產(chǎn)銷售的完整業(yè)務(wù)涉及土地征用、開發(fā)建設(shè)、銷售、購買、收購和送貨上門。房地產(chǎn)還具有資金鏈長、財務(wù)風(fēng)險高的特點。房地產(chǎn)企業(yè)資金高、資金使用周期長，因此整體財務(wù)風(fēng)險較高，資金鏈容易出現(xiàn)問題。整個房地產(chǎn)行業(yè)是一個以資產(chǎn)為中心的行業(yè)，嚴重依賴強大的金融屬性，尤其是資本杠桿。隨著行業(yè)融資持續(xù)監(jiān)管，渠道逐漸加強，融資成本上升。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，管理資金、降低負債率、構(gòu)建財務(wù)預(yù)警系統(tǒng)都是核心競爭力。此外，受環(huán)境和政策影響的大型房地產(chǎn)行業(yè)也具有較強的周期性特征，其中，受宏觀政策影響較大，包括土地政策、財稅政策、金融信貸政策、房地產(chǎn)等銷售政策[2]。當(dāng)前，中國經(jīng)濟內(nèi)生增長動力減弱，房地產(chǎn)投資增速持續(xù)下行。商場情況有所惡化，可見銷售面積下降15.0%，商業(yè)活動不活躍。隨著城市化進程的推進、城市間人口流動的增加、住房消費的成熟、居住條件的改善以及家庭結(jié)構(gòu)的變化，中國城鎮(zhèn)化進程仍有10～20%的發(fā)展空間，但受全球經(jīng)濟影響，城鎮(zhèn)化進程放緩，房地產(chǎn)開發(fā)增速放緩。與此同時，房地產(chǎn)行業(yè)集中度提高，房地產(chǎn)企業(yè)面臨存量爭奪戰(zhàn)，龍頭企業(yè)依靠資源優(yōu)勢對中小企業(yè)施壓。例如，恒大率先通過降價和線上選房服務(wù)保障現(xiàn)金流，各大房企紛紛推出自己的優(yōu)惠購房計劃。從政策導(dǎo)向來看，過去幾十年房地產(chǎn)的快速發(fā)展催生了一定的經(jīng)濟泡沫，部分城市高房價劫持實體經(jīng)濟，資本不斷流入房地產(chǎn)行業(yè)，房地產(chǎn)成為金融產(chǎn)品，成為拉動民生的產(chǎn)品。疫情期間，一些城市試圖放松對房地產(chǎn)市場的管控，包括降低首付率、放寬購貸限制等，但很快被制止。

二、新收入準(zhǔn)則變化對房地產(chǎn)企業(yè)審計風(fēng)險的影響

（1）重大錯報風(fēng)險。隨著新的收入準(zhǔn)則的變化，顯著改善了房地產(chǎn)公司的業(yè)績，由于房地產(chǎn)公司的收入是衡量公司實力的關(guān)鍵指標(biāo)，而且其規(guī)模通常較大，不太可能引起投資者和監(jiān)管機構(gòu)的重視，無論是內(nèi)部管理還是外部管理。近年來，行業(yè)競爭加劇，房地產(chǎn)行業(yè)集中度提高，中小企業(yè)獲得土地的難度加大。項目開發(fā)和銷售受政策調(diào)整等因素影響，銷售資金回收緩慢，降低了項目盈利能力，增加了經(jīng)營風(fēng)險。由于經(jīng)濟放緩以及新冠肺炎疫情等多種因素的共同作用，房地產(chǎn)公司本身承受著巨大的壓力。

（2）企業(yè)審計風(fēng)險上升。首先，房地產(chǎn)行業(yè)的收入相關(guān)程序包括獲得銷售許可證、同意要約、簽訂正式的商品房銷售合同、銷售和財務(wù)主管審查合同、收取現(xiàn)金或貸款（包括一次性付款或抵押貸款處理）、房屋建造、送貨上門、銷售發(fā)票和財產(chǎn)登記。由于流程復(fù)雜，審計風(fēng)險高于一般行業(yè)。而面臨新收入規(guī)則，房地產(chǎn)收入審計面臨壓力，審計風(fēng)險高。如果項目組成員只有審計專業(yè)知識，沒有項目建設(shè)和法律專業(yè)知識，審計師就不能保持足夠的專業(yè)水平。房地產(chǎn)公司故意將“時點義務(wù)”歸類為“期間義務(wù)”，沒有法律專家的審計師無法判斷收款權(quán)的合法性。在考察實際費用的真實性時，按投入法計算績效進度時使用實際費用，如果缺乏相關(guān)專業(yè)知識，會繼續(xù)導(dǎo)致浪費過高費用，更難以處理審計風(fēng)險及實施成本相關(guān)的審計程序。

（3）面臨經(jīng)濟下行壓力。受疫情影響，外需減弱，內(nèi)需不足。2020年固定資產(chǎn)投資增速再創(chuàng)最低點，1-2月全國商品房銷售面積大幅下降，同比下降39.8%。與此同時，制造業(yè)投資也大幅下滑，疫情和外部環(huán)境的雙重壓力，導(dǎo)致不少外貿(mào)企業(yè)今年現(xiàn)金流中斷，失業(yè)率上升。2020年2月城鎮(zhèn)失業(yè)率為6.2%，比12月上升1個百分點，為五年來最高。其中，住宿餐飲、交通倉儲、文化體育娛樂等服務(wù)業(yè)影響較大。在如此艱難的經(jīng)濟環(huán)境下，很難產(chǎn)生新的發(fā)展需求。同時，消費領(lǐng)域的轉(zhuǎn)移也將影響著商業(yè)地產(chǎn)。相對而言，房價需要經(jīng)濟快速發(fā)展，國民收入增加是基本支撐。

（4）影響設(shè)計內(nèi)部控制流程。實施新的收入標(biāo)準(zhǔn)要求企業(yè)更新和調(diào)整其財務(wù)和信息系統(tǒng)，首先要改變其會計和內(nèi)部控制流程。其次是系統(tǒng)必須生成并提供相關(guān)的參數(shù)數(shù)據(jù)以進行收益共享。然而，改造企業(yè)的整個信息系統(tǒng)是一項耗時且昂貴的任務(wù)，還需要員工適應(yīng)的過程。由于系統(tǒng)更新而導(dǎo)致的系統(tǒng)漏洞和員工熟練度降低會對財務(wù)會計的準(zhǔn)確性產(chǎn)生負面影響。新的收入準(zhǔn)則改變了業(yè)務(wù)模式，對業(yè)務(wù)會計提出了不同的挑戰(zhàn)，進一步促進了業(yè)務(wù)和財務(wù)的整合。新收入標(biāo)準(zhǔn)實施后，房地產(chǎn)企業(yè)必須注意內(nèi)部程序。銷售和技術(shù)部門應(yīng)對新會計準(zhǔn)則有一定的了解，以便于建立更合適的銷售流程，并應(yīng)對財務(wù)和稅收差異的變化進行系統(tǒng)的稅收評估和必要的培訓(xùn)，否則容易出現(xiàn)稅務(wù)會計錯誤。以碧桂園為例，2018年NC財務(wù)手冊仍然沒有強調(diào)合同管理，內(nèi)部審計也發(fā)現(xiàn)了合同違規(guī)行為。即使在項目價格不匹配的情況下也會出現(xiàn)問題。而一些公司甚至在審計中爆出重大貪污案，項目總經(jīng)理等利用職務(wù)上的仲裁資金，串通供應(yīng)商、虛假投標(biāo)、串通投標(biāo)、虛報合同，交易、侵吞公司。在此過程中，收受了不少賄賂。由于房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)模大，容易出現(xiàn)制度性過剩和系統(tǒng)性危機，因此必須加強內(nèi)部控制的建立。要求將交易價格分配給所有個人履約義務(wù)，并依次檢查收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)確認的收入金額有重大影響。房地產(chǎn)公司簽訂合同產(chǎn)生的部分成本是直接增量成本，例如銷售傭金，其余部分是沉沒成本，例如差旅費[3]。新收入準(zhǔn)則對這兩種合同取得成本的處理有所不同，這會影響一些資產(chǎn)項目和當(dāng)期損益。此外，房地產(chǎn)開發(fā)項目耗時長，催收周期長，催收與履約義務(wù)關(guān)系復(fù)雜，按照新準(zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)企業(yè)需要制定合同負債和履約義務(wù)。

（5）會計判斷和會計估計。除了收入，合同成本、合同資產(chǎn)和負債、會計估計也會受到影響，新收入準(zhǔn)則將包括更多地使用會計判斷和會計估計，以提高管理和財務(wù)人員的專業(yè)技能[4]。同時，管理層必須考慮公司是否有效設(shè)計和有效運行其內(nèi)部控制以支持新收入準(zhǔn)則的實施。新的收入準(zhǔn)則進一步強調(diào)了合同的概念。收入的確認、計量和信息披露與合同信息密切相關(guān)。房地產(chǎn)公司的管理層可能需要考慮公司的信息系統(tǒng)是否能夠及時處理合同信息，提供高質(zhì)量會計信息的有效途徑。因此，新收入準(zhǔn)則將對會計、內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)、財務(wù)人員和房地產(chǎn)公司高管產(chǎn)生重大影響，存在重大錯報風(fēng)險，影響審計師的決策。

三、新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計風(fēng)險的應(yīng)對策略

（1）任命具有標(biāo)準(zhǔn)知識和經(jīng)驗的審核員。新收入準(zhǔn)則的實施將要求房地產(chǎn)企業(yè)在收入的確認方式、收入的計量方式、合同成本的會計處理等方面做出重要判斷。因此，注冊會計師在未受審計影響的領(lǐng)域，如收入、其他流動資產(chǎn)、存貨、合同負債等指派審計師時，應(yīng)評估審計師對新收入準(zhǔn)則的理解，并將其作為人員選擇的參考標(biāo)準(zhǔn)。在房地產(chǎn)公司的眾多分支機構(gòu)、項目開發(fā)周期長、買賣合同多、涉及大額資金的審計。如果審計師具有房地產(chǎn)審計經(jīng)驗，了解房地產(chǎn)公司的業(yè)務(wù)流程和收入確認特點，可以更準(zhǔn)確地評估新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)公司會計核算的要求，有效降低檢查風(fēng)險。例如，對于率先實施新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)來說，“合同負債”與“預(yù)付款”，“合同資產(chǎn)”與“債券”概念是很難區(qū)分的。注冊會計師如果了解被審計單位的一致業(yè)務(wù)特征和各項合同的條款，就能夠合理區(qū)分原預(yù)付款項下的各項預(yù)付款，判斷公司是否正確列報了相關(guān)信息。注冊會計師對房地產(chǎn)企業(yè)有更全面深入的了解，并具有審計房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)報表的審計經(jīng)驗。此外，及時研究學(xué)習(xí)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，及時向公司內(nèi)部員工出具標(biāo)準(zhǔn)研究報告和學(xué)習(xí)文件。審計項目組成員對收入標(biāo)準(zhǔn)也有比較深入的了解，知識和經(jīng)驗是業(yè)務(wù)人員能夠控制房地產(chǎn)企業(yè)審計風(fēng)險的有效保證。

（2）審計人員需要注意預(yù)算。新收入標(biāo)準(zhǔn)的一個關(guān)鍵特征是它提供了根據(jù)績效進度驗證收入的功能。在計算績效進度時，可以選擇輸入法和輸出法。由于房地產(chǎn)公司的性質(zhì)，計算產(chǎn)量是非常困難的，例如如果交付的產(chǎn)品是鋼材，則可以直接根據(jù)交付重量計算性能進度，按合理的指標(biāo)（重量、體積、面積等）評價住房產(chǎn)出績效。因此，房地產(chǎn)公司選擇一種輸入法并計算實際發(fā)生的成本占預(yù)算的百分比來計算合同執(zhí)行的進度。雖然輸入法比計算法更方便計算，但預(yù)算并不是實際成本，因為它是根據(jù)過去的經(jīng)驗和項目的具體標(biāo)準(zhǔn)估算的成本。

（3）收集法律專家對收入確認的意見。房地產(chǎn)公司管理層應(yīng)根據(jù)合同條款確定計劃外房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)適用何種收入確認方法。如果客戶要求終止合同，本公司必須收回足以支付所發(fā)生費用的金額并獲得合理的利潤權(quán)。管理層應(yīng)分析房地產(chǎn)銷售合同的條款和適用法律，如《合同法》和《商品房買賣合同解釋》。根據(jù)財務(wù)報告，管理層在需要時就相關(guān)事宜咨詢律師。對此，注冊會計師在收到被審計部門法律顧問的意見后，對管理層聘請的律師的能力、經(jīng)驗和客觀性進行了評估[5]。注冊會計師在制定整體相應(yīng)行動時也可以使用外部專家的工作。例如，注冊會計師的法律專家解釋了適用于被審計單位收入核查的當(dāng)?shù)胤桑⒕捅粚徲媶挝坏挠媱澩夥课蒌N售業(yè)務(wù)是否有權(quán)強制征收提出意見。

（4）控制會計人員的質(zhì)量。除了具體的業(yè)務(wù)層面，會計師事務(wù)所還可以在質(zhì)量控制層面采取行動，以應(yīng)對新的收入標(biāo)準(zhǔn)，降低房地產(chǎn)公司的審計風(fēng)險。例如，會計師事務(wù)所可以在業(yè)務(wù)采納和保留階段更加謹慎，分析新收入準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)的影響，降低承接業(yè)務(wù)項目的風(fēng)險。提高公司在審計標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)政策方面的專業(yè)知識，為特定業(yè)務(wù)提供及時的監(jiān)督和咨詢服務(wù)，對公司內(nèi)部員工進行專業(yè)培訓(xùn)，增加公司在人力和智力資源方面的優(yōu)勢培訓(xùn)。學(xué)習(xí)審計，加強專業(yè)文化和職業(yè)道德，定期輪換項目合作伙伴和質(zhì)量審核員，監(jiān)督項目質(zhì)量等。