侯 卓

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430000)

不同于域外國(guó)家通常分別研究財(cái)政法和稅法的做法，我國(guó)學(xué)界已習(xí)慣將“財(cái)稅法”視為一個(gè)整體，認(rèn)為財(cái)政法和稅法有密切邏輯聯(lián)系，故二者應(yīng)被打通研究。如果從“財(cái)政法和稅法”到“財(cái)稅法”的變遷體現(xiàn)出形式維度的統(tǒng)合，那么財(cái)政法和稅法在實(shí)質(zhì)維度的一體化是否、可能和可行，則屬于另一層面的問題。本文基本研究進(jìn)路是：首先，嵌入特定的時(shí)空語(yǔ)境中，揭示我國(guó)在形式上將財(cái)政法和稅法一并研究的緣由，梳理學(xué)界實(shí)質(zhì)性整合財(cái)政法和稅法的努力方向及核心要義，并在此基礎(chǔ)上提出實(shí)質(zhì)性整合不易的問題；其次，從四個(gè)層面檢視財(cái)政法和稅法制度邏輯上的差異，探究實(shí)質(zhì)性整合二者的障礙；再次，退而求其次，思考財(cái)政法和稅法有限度一體化是否可能，進(jìn)而探討其方法論指引；最后，具體提煉財(cái)政法和稅法有限度實(shí)質(zhì)一體化對(duì)相關(guān)制度設(shè)計(jì)的要求。

一、財(cái)稅法形式整合的歷史動(dòng)因和實(shí)質(zhì)整合的理論嘗試

據(jù)考證，自上世紀(jì)八十年代起，法學(xué)界分別產(chǎn)生了關(guān)于財(cái)政法和稅法的教材，彼時(shí)二者處在相對(duì)分離的狀態(tài)，比如始于1991年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中便有一門科目為“稅法”，[1]p45而不包含財(cái)政法的內(nèi)容。最遲到九十年代，學(xué)界便開始將財(cái)政法和稅法統(tǒng)合起來一并開展研究，標(biāo)志性事件一是相關(guān)全國(guó)統(tǒng)編教材被冠以“財(cái)稅法”之名，①二是各高等學(xué)校在研究生培養(yǎng)環(huán)節(jié)，在“經(jīng)濟(jì)法學(xué)”二級(jí)學(xué)科下列入“稅法與財(cái)政法”的研究方向。自此以后，我國(guó)學(xué)界一直使用“財(cái)稅法”這一概念，成立于1998年的中國(guó)稅法學(xué)研究會(huì)很快便在2001年轉(zhuǎn)制為中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)。各大高等院校開設(shè)的相關(guān)課程也多以“財(cái)稅法”命名，在教育部于2018年發(fā)布的《法學(xué)類專業(yè)教學(xué)質(zhì)量國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)》中，也以“財(cái)稅法”的名稱將其納入二類核心課程之中，可見該稱謂業(yè)已獲得教育主管部門的認(rèn)可。意欲理解財(cái)政法和稅法在名目上由分立到統(tǒng)合的緣由，必須在橫向?qū)Ρ扔蛲庾龇ǖ幕A(chǔ)上，置于我國(guó)特定時(shí)期的歷史語(yǔ)境中加以探查。

(一)我國(guó)一體研究財(cái)稅法的由來

橫向比較，英美國(guó)家呈現(xiàn)稅法研究一枝獨(dú)秀、財(cái)政法研究相對(duì)滯后的面貌，如美國(guó)的許多大學(xué)設(shè)有專門的稅法研究機(jī)構(gòu)和人員，其常常關(guān)注最新的稅法問題，如數(shù)字服務(wù)稅、[2]p71稅基侵蝕與反濫用稅、[3]p303收益所得稅[4]p60等，而且兼采規(guī)范分析、[5]p146-150[6]p94-95結(jié)構(gòu)化分析、[7]p36-37實(shí)證分析[8]p544-547等研究方法，使得研究結(jié)論既貼近稅制實(shí)踐，也具有較高的可信度。相形之下，美國(guó)學(xué)者對(duì)財(cái)政法研究的必要性則持懷疑態(tài)度，不少學(xué)者質(zhì)疑財(cái)政規(guī)則的有效性，認(rèn)為“財(cái)政負(fù)責(zé)任的國(guó)家不需要財(cái)政規(guī)則，財(cái)政不負(fù)責(zé)任的國(guó)家即使有財(cái)政規(guī)則也可能無法實(shí)現(xiàn)財(cái)政紀(jì)律”，即使財(cái)政平衡規(guī)則在抑制政府債務(wù)和減輕政府支出方面有一定的積極效果，但是學(xué)者們對(duì)其在司法過程中得到落實(shí)的前景仍不樂觀，這在很大程度上削弱了法學(xué)界對(duì)其開展研究的動(dòng)力。[9]p361-362歐洲國(guó)家和日本則多是在行政法項(xiàng)下研究財(cái)政法問題，如美濃部達(dá)吉在其所著的《日本行政法(上、下)》一書中將行政法界定為有關(guān)行政的公法，并在下卷中將財(cái)政法劃入其中，這一框架結(jié)構(gòu)為日本行政法學(xué)界所接受，成為“二戰(zhàn)”前日本傳統(tǒng)行政法學(xué)體系論的通說，并在“二戰(zhàn)”后經(jīng)過田中二郎的進(jìn)一步完善，一直沿用至今。[10]p47至于相關(guān)國(guó)家的稅法研究，則居于相對(duì)獨(dú)立的地位。比如馬克斯-普朗克研究所被視為德國(guó)最權(quán)威的研究機(jī)構(gòu)，其下轄多個(gè)研究所，分別位于德國(guó)境內(nèi)不同城市。其中，稅法并未與財(cái)政法一道，而是和知識(shí)產(chǎn)權(quán)法、競(jìng)爭(zhēng)法共同組成一個(gè)研究所，位于慕尼黑。總體上看，歐洲國(guó)家和日本多從行政程序的角度研究財(cái)政法問題，而對(duì)稅法的研究則更為偏重法律實(shí)質(zhì)。[11]p721-722

可見，將財(cái)政法和稅法作一體化研究并非各國(guó)通例，這也被視作我國(guó)法學(xué)界的貢獻(xiàn)之一。我國(guó)以統(tǒng)一的“財(cái)稅法”概念統(tǒng)攝財(cái)政法和稅法，毋寧說是理論驅(qū)動(dòng)的結(jié)果，而實(shí)踐中直到當(dāng)下仍然存在明顯的財(cái)政-稅收之區(qū)隔。比如，國(guó)家機(jī)關(guān)序列中分設(shè)財(cái)政部門和稅務(wù)部門，又如，市場(chǎng)上諸如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所之類的中介機(jī)構(gòu)也更多關(guān)注稅務(wù)問題而不太多涉獵財(cái)政事項(xiàng)。至于理論層面為何要將財(cái)政法和稅法貫通，最直觀解釋是：財(cái)政和稅收并非同一層次的范疇，前者本就包含后者，②相應(yīng)地，財(cái)政法可被劃分為財(cái)政收入法、財(cái)政支出法和財(cái)政管理法，稅法是財(cái)政收入法的組成部分，只是因?yàn)槠渲匾赃h(yuǎn)較其他部分為強(qiáng)，所涉制度規(guī)范在數(shù)量上也最多，方才將其單列出來與財(cái)政法并稱。此解釋有其道理，但也有說明不了的問題——依該說，直接冠以“財(cái)政法”之名，相較于“財(cái)稅法”的表述不是更為邏輯周延？至于因稅法重要便將其單列的理由也不充分，可作為對(duì)比的是，無論債法在民法體系中的地位如何重要，也從無“民法與債法”并稱的設(shè)想乃至實(shí)踐。

其實(shí)，理解財(cái)政法和稅法為何會(huì)被學(xué)界合稱，須置于彼時(shí)特定的時(shí)空環(huán)境之中?？陀^地講，我國(guó)稅法學(xué)研究受日本影響至深，日本又在相當(dāng)程度上借鑒了德國(guó)等歐洲國(guó)家的理論框架和研究范式。誠(chéng)如前文所述，歐洲國(guó)家和日本是在行政法項(xiàng)下研究財(cái)政法議題的，然而我國(guó)行政法學(xué)亦可謂發(fā)蒙未久，大體是在上世紀(jì)八九十年代之交時(shí)方才產(chǎn)生，故在我國(guó)財(cái)政法、稅法研究開始興起的時(shí)候，行政法學(xué)研究自身的理論基礎(chǔ)尚較薄弱，自然無暇投注更多精力到作為特別行政法的財(cái)政法領(lǐng)域。又因?yàn)樨?cái)政議題和稅收議題確實(shí)具有關(guān)聯(lián)性，所以學(xué)者們便自覺地兼顧這兩方面研究。事實(shí)上，財(cái)稅法學(xué)者對(duì)公債、預(yù)算等議題的研究逐漸產(chǎn)生影響，一定程度上也吸引了更多的憲法、行政法學(xué)者關(guān)注相關(guān)議題。[12]p440后來，由于越來越多的學(xué)者同時(shí)研究財(cái)政法和稅法問題，“財(cái)稅法”作為子部門法的地位也得以鞏固，加之以問題導(dǎo)向?yàn)樘卣鞯念I(lǐng)域法學(xué)研究范式逐漸推廣開來，各界對(duì)于在形式層面整合財(cái)政法和稅法基本不再存有疑議。

(二)由形式整合邁向?qū)嵸|(zhì)整合的努力及其核心要義

形式上統(tǒng)合之后，財(cái)稅法學(xué)界有感于財(cái)政法和稅法在研究對(duì)象、話語(yǔ)體系、分析進(jìn)路、研究方法等方面隔閡頗深的狀況，萌生實(shí)質(zhì)性整合的愿景。做出嘗試的學(xué)者為數(shù)不少，但基本思路是相通的，此即借鑒并立基于北野弘久關(guān)于稅收概念的界定，其界定的核心要義在于強(qiáng)調(diào)只有使用時(shí)合乎憲法理念的稅收，方成其為真正意義上的稅收。如此界定的價(jià)值在于不單純從財(cái)政收入角度來理解稅收，還將稅收的使用也納入考量范圍，從而使稅收的征收與使用得以融通。國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為包括稅法在內(nèi)的財(cái)政收入法與財(cái)政支出法存在緊密的邏輯聯(lián)系，進(jìn)而主張作一體化研究，其理論基點(diǎn)便是北野弘久所提出的稅收概念。比如，有學(xué)者提出要對(duì)稅收概念作“征稅”和“用稅”的二元化理解，進(jìn)而對(duì)“征稅之法”和“用稅之法”作整體化把握。[1]p49-50另有學(xué)者建構(gòu)“一體化稅法”的概念，其意涵與前述觀點(diǎn)實(shí)際相通。[13]此外，有學(xué)者提煉“公共財(cái)產(chǎn)權(quán)”作為財(cái)稅法的核心范疇，將其內(nèi)涵表達(dá)為“政府基于其公共性特質(zhì)取得、用益和處分私人財(cái)產(chǎn)的權(quán)力”，[14]如此界定實(shí)際上已蘊(yùn)含打通財(cái)政收支作一體研究的思路。于是，有學(xué)者依托并發(fā)展該分析框架，指出應(yīng)當(dāng)以公共財(cái)產(chǎn)權(quán)為導(dǎo)管，使財(cái)政收支實(shí)質(zhì)貫通，從而打造不是財(cái)政法與稅法簡(jiǎn)單相加、而是有深層次法理融合的財(cái)政稅收法律一體化。[15]

應(yīng)當(dāng)說，上述理論嘗試都很有必要，對(duì)于提升財(cái)稅法學(xué)科內(nèi)在的邏輯自洽性更是大有助益。但不難發(fā)現(xiàn)，以上探討主要還是停留在觀念層面，是在說“應(yīng)當(dāng)如何理解”而沒有太多觸及“應(yīng)當(dāng)如何去做”的問題，換言之，其提供了“世界觀”而未給出“方法論”。在當(dāng)前的財(cái)稅法研究中，如果不是刻意將財(cái)政法和稅法聯(lián)系在一起，學(xué)者們還是會(huì)就財(cái)政法言財(cái)政法、就稅法言稅法，較少真正打通二者。這方面頗具典型性的例子是，非稅收入和稅收同屬財(cái)政收入的范疇，但大量研究在聚焦稅收議題時(shí)，很少再外跨一步觸及非稅收入，這使很多研究成果在可適用性方面大打折扣——畢竟，包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)，在形式上的稅收體系內(nèi)部，其實(shí)都或多或少存在“嚴(yán)格來講并不屬于稅收”的情形，如果相關(guān)研究在范圍上自我限制過深，無形中會(huì)削弱其實(shí)踐價(jià)值，甚至導(dǎo)致有些研究結(jié)論和實(shí)務(wù)部門的認(rèn)知產(chǎn)生較大落差。比如環(huán)境保護(hù)稅系由排污費(fèi)改征而來，二者在實(shí)體要素方面幾乎沒有區(qū)別，而且某種意義上講環(huán)境保護(hù)稅和傳統(tǒng)稅收的關(guān)聯(lián)主要在于其使用了“稅”的名稱，從實(shí)質(zhì)角度看，其和政府性基金的關(guān)系還要親近許多。如此一來，單純基于《環(huán)境保護(hù)稅法》的制度文本而提煉其“進(jìn)步價(jià)值”，便不過是以往忽視排污費(fèi)相關(guān)規(guī)則的結(jié)果。進(jìn)言之，相關(guān)研究還呈現(xiàn)“重稅法、輕財(cái)政法”的狀況，學(xué)界更多關(guān)注稅法理論和制度問題，而對(duì)于財(cái)政法，則只有在修改《預(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》等法律法規(guī)時(shí)，才會(huì)吸引部分研究力量，而一旦特定法律法規(guī)修改完畢，本就不算太高的研究熱度便會(huì)迅速消退，至于財(cái)政支出法等缺乏對(duì)應(yīng)法律法規(guī)的領(lǐng)域，則可謂是長(zhǎng)期少人問津。筆者看來，這并非沒有緣由，無論怎樣從理論的角度證成財(cái)政法和稅法的內(nèi)在聯(lián)系，真要使二者實(shí)質(zhì)性融通一起，仍非易事，對(duì)此不妨從二者的制度邏輯切入展開剖析。

二、實(shí)質(zhì)整合的障礙：財(cái)政法和稅法制度邏輯的差異

稅收相較于非稅收入的一大區(qū)別在于征收對(duì)象不特定，也即不能基于收入用途倒推承受負(fù)擔(dān)的主體。這從根本上使得稅收收入和財(cái)政支出的關(guān)聯(lián)被阻絕。這或許也是將稅法而非更加寬泛的財(cái)政收入法從財(cái)政法中相對(duì)抽離出來的緣由——非稅收入和相應(yīng)的財(cái)政支出存在著密切聯(lián)系。進(jìn)言之，在各類財(cái)政收入中單獨(dú)析出稅收并割裂其與財(cái)政支出的關(guān)聯(lián)，也是“結(jié)果”而非“原因”，狹義財(cái)政法特別是其中財(cái)政支出法的部分和稅法在制度邏輯上的差異，使得割裂稅收收入和支出成為必然?？傮w上講，狹義財(cái)政法和稅法在制度邏輯上的差異包括但不限于四個(gè)方面內(nèi)容，這些都窒礙著財(cái)政法和稅法的實(shí)質(zhì)性融通。

(一)實(shí)質(zhì)維度建制原則的不同

學(xué)界對(duì)于稅法在實(shí)質(zhì)維度的建制原則雖有不同認(rèn)識(shí)，但對(duì)于量能課稅的重要性漸已達(dá)成共識(shí)。同時(shí)，稅收中性也不僅具有經(jīng)濟(jì)含義，同樣富含法治價(jià)值。[16]狹義財(cái)政法雖已將稅法部分剔除在外，但其內(nèi)部同樣有頗為復(fù)雜多元的體系，然而無論哪塊內(nèi)容，均同稅法的此二建制原則相去甚遠(yuǎn)。

財(cái)政支出建立在公共需求的基礎(chǔ)上，同量能原則的區(qū)別毋庸多言。財(cái)政收入法由稅法和非稅收入法組成，非稅收入法的主體是行政性收費(fèi)法和政府性基金法。行政性收費(fèi)的設(shè)立要遵循“讓使用者付費(fèi)”的路徑，政府性基金的設(shè)立則須滿足“使受益者負(fù)擔(dān)”的標(biāo)準(zhǔn)，如果考慮到“使用”也是“受益”的一種表現(xiàn)，則二者可統(tǒng)一被稱為受益原則。這便同稅法建制所遵循的量能原則判然有別，也正是在此意義上可以認(rèn)為，從實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)看，近年來從排污費(fèi)改征而來的環(huán)保稅仍然具有環(huán)境特別公課(政府性基金)的屬性。究其根源，非稅收入和稅收的“初心”大不相同，這是引致其建制原則差異的關(guān)鍵所在。稅收所要滿足的是公共需求，非稅收入所要滿足的則是準(zhǔn)公共需求，公共需求和準(zhǔn)公共需求的差異在于受益對(duì)象是全體國(guó)民還是部分國(guó)民。如果受益對(duì)象是全體國(guó)民，相應(yīng)負(fù)擔(dān)自當(dāng)由其共同承擔(dān)，又因?yàn)榇碎g很難辨明各人受益大小或是使用多寡，故而依稅負(fù)能力分配便成為理想選擇。反之，如果受益對(duì)象僅僅是部分國(guó)民，則無論是基于享受利益抑或使用情況來分配資金籌集的負(fù)擔(dān)，便都具有了可行性。

進(jìn)言之，要想真正打通財(cái)政收支，組織收入時(shí)便應(yīng)遵循受益原則。有學(xué)者建議將量益課稅作為稅負(fù)公平普適性表達(dá)時(shí)便著重指出其是“從稅收量與公共物品效用的關(guān)系從而從財(cái)政的收和支上總體考慮”問題，從而在貢獻(xiàn)與收益相當(dāng)?shù)囊饬x上是公平的。[17]非稅收入的量和相應(yīng)支出的關(guān)系大致可以辨明，這意味著，非稅收入和相應(yīng)的財(cái)政支出可以也應(yīng)當(dāng)打通考慮，相關(guān)制度亦存在整合空間，而稅收和財(cái)政支出之間的關(guān)聯(lián)則仍然是薄弱且抽象的，二者存在類似于“統(tǒng)收統(tǒng)支③的關(guān)系，組織起來的各項(xiàng)稅收收入不區(qū)分用途，統(tǒng)一編列預(yù)算加以使用，其意圖正是適當(dāng)割裂以稅收為主體的財(cái)政收支。

中性原則也是狹義財(cái)政法所無法滿足的。隨著認(rèn)知的深化和實(shí)踐的拓展，稅收中性有逐漸由收入中性向支出中性延伸的趨勢(shì)，這主要有兩層含義：一是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論所主張的，財(cái)政支出要在擴(kuò)張與收縮之間允執(zhí)厥中，力求財(cái)政收支大體平衡；二是新時(shí)代應(yīng)格外強(qiáng)調(diào)的，財(cái)政支出要避免侵入競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域，人為造成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不公平。但從根本上講，除非“撒胡椒面”，否則財(cái)政支出一定是厚此薄彼，在原初意義上便是非中性的。④換言之，雖然強(qiáng)調(diào)財(cái)政支出也要作中性化改造，但其適用范圍是受限制的，受拘束的程度也相對(duì)較弱。至于非稅收入，其用于滿足準(zhǔn)公共需求的目的和以受益為標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)擔(dān)分配原則決定了，僅有部分市場(chǎng)主體需要承擔(dān)相應(yīng)負(fù)擔(dān)，該處同樣沒有中性原則的作用空間。

(二)形式維度建制思路的差異

稅收法定是稅法的帝王原則，雖然將其機(jī)械理解為全部稅收要素必須由狹義稅法規(guī)定未必合適，但總體上講，稅法領(lǐng)域要受到更嚴(yán)格的法定原則控制，則無疑問。這是由于，稅收乃是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的合法剝奪，理當(dāng)受到一定控制。狹義財(cái)政法則不同，財(cái)政支出本質(zhì)上屬于授益行政，故一般不存在經(jīng)由法定保障相對(duì)人權(quán)益的必要。非稅收入的征收雖然也是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，但其牽涉面畢竟有限，立法的需求也不強(qiáng)烈。所以可以看到，《立法法》在第8條中，將稅收基本制度單獨(dú)列出作為法律保留事項(xiàng)，而對(duì)于財(cái)政基本制度，則與經(jīng)濟(jì)基本制度及海關(guān)、金融、外貿(mào)的基本制度等一道，共同作為一項(xiàng)。而且即便如此，實(shí)踐中財(cái)政立法的進(jìn)程也明顯較稅收立法更為遲緩，非稅收入、財(cái)政支出的統(tǒng)一立法皆尚付闕如，從立法技術(shù)的角度看，前述法案也很難真正成型。

在應(yīng)然層面，承載財(cái)政目標(biāo)和調(diào)控目標(biāo)的優(yōu)劣序位，很大程度上決定了一項(xiàng)規(guī)則應(yīng)受法定控制的強(qiáng)度。由此觀之，稅法規(guī)則可說更多以財(cái)政目標(biāo)為主，這是其受法定控制更嚴(yán)的根本原因。⑤反觀非稅收入法和財(cái)政支出法，其在調(diào)節(jié)、調(diào)控方面的色彩更加濃郁，調(diào)節(jié)、調(diào)控吁求相當(dāng)程度的靈活性，這同法律所具有的保守性、穩(wěn)定性特質(zhì)捍格不入，由法律以外的行政法規(guī)、規(guī)章乃至規(guī)范性文件加以規(guī)定更加契合功能適當(dāng)?shù)脑?。在此意義上，雖然財(cái)稅法學(xué)界一直有提煉“財(cái)政法定原則”的努力，[18][19][20]但真正溢出稅收法定而延展至非稅收入法定、支出法定和監(jiān)管法定仍然很難取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

當(dāng)然，對(duì)非稅收入和財(cái)政支出適當(dāng)放寬法定要求，不代表對(duì)其放松管控。非稅收入也會(huì)影響相對(duì)人的權(quán)益，而在總的財(cái)政資源有限背景下，縱然是具有授益行政特質(zhì)的財(cái)政支出，也會(huì)對(duì)其他市場(chǎng)主體的權(quán)益造成影響——在此處支出過多，可能在彼處投入不足。僅僅從功能適當(dāng)角度不適合以財(cái)政法定來對(duì)其施加控制，其他替代性機(jī)制仍應(yīng)在場(chǎng)且要扮演更加重要角色。比如，預(yù)算之于財(cái)政控權(quán)就具有特別重要的意義，而且預(yù)算控權(quán)的重心正在于支出維度，預(yù)算案系每年編制，且預(yù)算執(zhí)行中還有預(yù)備費(fèi)、預(yù)算周轉(zhuǎn)金、預(yù)算調(diào)整等機(jī)制可用來應(yīng)對(duì)突發(fā)事件，基本無妨于財(cái)政支出的靈活性。故此，由預(yù)算而非法律來完成對(duì)財(cái)政支出等事項(xiàng)的控權(quán)任務(wù)，既可欲，又可行。

(三)更趨近于自然法抑或?qū)嵶C法的立場(chǎng)分殊

有域外學(xué)者認(rèn)為，稅法體系內(nèi)部充斥著大量的政策目標(biāo)，其制度設(shè)計(jì)所依憑的正是此類政策目標(biāo)，由于不存在支撐稅法建制的價(jià)值、原則，故“稅法不存在自然法”。⑥然而該見解并不確切。稅法的規(guī)則設(shè)計(jì)要受到一定法價(jià)值的指引和塑造，如果說稅收法定主要是從規(guī)則生成的維度對(duì)稅法建制提出要求，稅收公平和稅收中性則為實(shí)體規(guī)則設(shè)計(jì)指引著方向。

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，人的需求可分為私人需求和公共需求，稅收便是為滿足公共需求而產(chǎn)生。公共需求的不可分割屬性意味著無法測(cè)度個(gè)人所需付出的“成本”，在這種條件下只有透過根據(jù)稅收負(fù)擔(dān)能力配置稅負(fù)這一方式，才可實(shí)現(xiàn)納稅人和國(guó)家之間以及納稅人相互間的公平。有鑒于此，本文認(rèn)為量能課稅誠(chéng)為稅法建制的結(jié)構(gòu)性原則，也是衡量其規(guī)則設(shè)計(jì)妥當(dāng)與否的基本標(biāo)尺，一項(xiàng)良善的稅法規(guī)則原則上應(yīng)當(dāng)符合量能課稅的要求。量能課稅并非抽象的標(biāo)準(zhǔn)，而有著具體、明確、多元的意涵，如在縱向維度要求一般僅能對(duì)財(cái)富收益而非其本體課征稅款，課稅也應(yīng)滿足“半數(shù)法則”而不得進(jìn)入“課稅禁區(qū)”，⑦而在橫向維度則要求對(duì)特定指標(biāo)蘊(yùn)含之稅負(fù)能力的絕對(duì)值和相對(duì)值，應(yīng)作出準(zhǔn)確判斷。可見，從量能課稅的角度出發(fā)，是存在“理想稅法”一說的。

同理，將稅收中性原則貫穿于稅法建制，也會(huì)使稅法規(guī)則趨近理想狀態(tài)。鑒于稅收相對(duì)市場(chǎng)來講終歸是外在的，為免干擾市場(chǎng)配置資源決定性作用的發(fā)揮，稅負(fù)的設(shè)定應(yīng)當(dāng)恪守中性原則。這同樣提出一系列具體的要求，而且有著可感知、可操作的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，很容易識(shí)別出背離中性要求從而難言理想的稅法規(guī)則。比如，過去曾一度較為常見的，僅僅因?yàn)樗兄茖傩远o予的稅收優(yōu)惠，便是不可欲的。

相較之下，將“不存在自然法”之說用來描述財(cái)政法，要更為妥帖。一者，稅收活動(dòng)的政策性強(qiáng)，但除稅收之外其他財(cái)政活動(dòng)的政策性更強(qiáng)。以財(cái)政支出為例，其常常要因時(shí)因地制宜地調(diào)整支出內(nèi)容和力度，以發(fā)揮調(diào)節(jié)、調(diào)控等功能。⑧在此意義上，并不存在先驗(yàn)的“正確”的財(cái)政支出方案或者計(jì)劃。二者，對(duì)狹義的財(cái)政活動(dòng)來講，也缺乏一以貫之且具有高度共識(shí)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。比如，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不景氣時(shí)多會(huì)有針鋒相對(duì)的兩種觀點(diǎn)，一種認(rèn)為由于財(cái)政收入下滑，需要相應(yīng)縮減財(cái)政支出，另一種則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)擴(kuò)張財(cái)政支出以刺激經(jīng)濟(jì)。與之相關(guān)，有人會(huì)特別強(qiáng)調(diào)財(cái)政紀(jì)律的重要性，認(rèn)為公債誘致代際不公平，應(yīng)受到嚴(yán)格控制，而有人則認(rèn)為公債是正常且必要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象?？梢?，對(duì)于“怎樣的財(cái)政制度是功能適當(dāng)?shù)摹?、“怎樣的?cái)政制度是好的”這類問題的答案常常因人而異。追根溯源，出現(xiàn)該狀況是因判斷一項(xiàng)財(cái)政制度安排的合理性，本質(zhì)上是在對(duì)其作經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，經(jīng)濟(jì)學(xué)的實(shí)質(zhì)是對(duì)未來預(yù)測(cè)，不同人的預(yù)測(cè)往往存在差異，預(yù)測(cè)正確與否又只能在事后方可知曉，且由于特定結(jié)果的發(fā)生是受多方面因素共同作用的結(jié)果，客觀上的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確未必就意味著預(yù)測(cè)者主觀上掌握了更優(yōu)的方法或工具，這次預(yù)測(cè)正確也不代表下次還能如此。這樣一來，狹義的財(cái)政制度缺乏先驗(yàn)的、(至少是)基本正確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，故而通常只能是實(shí)證的。

(四)法律規(guī)制重心的區(qū)別

這一點(diǎn)區(qū)別和前述第三點(diǎn)差異密切相關(guān)，系由之引申而來。概言之，因?yàn)槎惙w系需要受到法價(jià)值的指引，所以要對(duì)稅收征納活動(dòng)實(shí)施更為全面的法律規(guī)制，而且須特別重視實(shí)體規(guī)則設(shè)計(jì)的正當(dāng)性。反之，由于財(cái)政法缺乏可供評(píng)判制度合理性的工具，對(duì)財(cái)政活動(dòng)的法律規(guī)制便只能停留在較淺層次，也即程序控制的維度上。學(xué)界普遍存在一種認(rèn)知，即財(cái)稅法是財(cái)稅政策的法律化。這里面其實(shí)有兩層含義：一是稅法與稅收政策聯(lián)系頗緊；二是財(cái)政法與財(cái)政政策過從甚密。前文曾述及，財(cái)政活動(dòng)的政策性較之稅收更為突出，由此很容易認(rèn)為財(cái)政法與政策的聯(lián)系要比稅法更加緊密。然而，該見解同客觀的財(cái)稅立法實(shí)踐存在較大出入。不難發(fā)現(xiàn)，實(shí)體稅法中有些規(guī)則就是將稅收政策予以法律化，這尤為明顯地表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠等事項(xiàng)上，反倒是財(cái)政法規(guī)則體現(xiàn)出較強(qiáng)的抽象特質(zhì)，基本不會(huì)觸及微觀的政策性議題。其實(shí)這一現(xiàn)象很好理解：法律規(guī)則是抽象、概括和提煉后的產(chǎn)物，因而具有“最大公約數(shù)”的屬性，⑨正因?yàn)樨?cái)政法調(diào)整對(duì)象的政策性太過強(qiáng)烈，對(duì)一項(xiàng)財(cái)政政策又時(shí)常出現(xiàn)正反兩極的評(píng)價(jià)，故而不易在法律層面加以規(guī)定，稅收政策雖然也具有以上特征，但其在程度上要輕不少，況且稅法本身又有內(nèi)在的價(jià)值體系，所以其得以將更多的政策內(nèi)容納入法律體系中。

由此出發(fā)，稅法對(duì)稅收征納活動(dòng)的規(guī)制是全方位的，兼顧實(shí)體和程序兩個(gè)方面，而財(cái)政法對(duì)非稅收入征納、財(cái)政支出和財(cái)政管理過程的規(guī)制則主要限定在程序維度，因?yàn)橹挥性谙薅ǖ饺绱酥〉某潭群蠓讲啪哂辛似鸫a的共識(shí)——財(cái)政活動(dòng)要遵循正當(dāng)程序等原則乃是各方爭(zhēng)議較小或無爭(zhēng)議的。實(shí)際上，當(dāng)今各主要國(guó)家也確實(shí)是在法律中對(duì)稅收征納施以更加全面的規(guī)制，而狹義的財(cái)政法則更多是關(guān)于程序性事項(xiàng)的規(guī)定。為了說明該點(diǎn)，接下來對(duì)日本、德國(guó)和美國(guó)的制度實(shí)踐略加考察。

就日本而言，其學(xué)界普遍將稅法視為財(cái)政權(quán)力法，也即以權(quán)力強(qiáng)制命令人民的法律，而將狹義財(cái)政法視為財(cái)政管理法，此即管理國(guó)家財(cái)政權(quán)力的法律。[21]p85從這一定性出發(fā)，一般認(rèn)為前者需接受最嚴(yán)格的法律保留限制，而后者受到的限制相對(duì)較輕。[22]p258從法律文本的具體內(nèi)容來看，⑩日本稅法從實(shí)體與程序兩個(gè)維度規(guī)制稅收，如日本《國(guó)稅通則法》既規(guī)定了納稅義務(wù)的繼承、納稅義務(wù)的成立時(shí)點(diǎn)等實(shí)體問題，又涉及納稅申報(bào)、退稅、行政復(fù)議等征納程序。相形之下，日本《財(cái)政法》被視為“與課稅關(guān)系法無涉的財(cái)政管理性法規(guī)”，[21]p85該法共分為“財(cái)政總則”“會(huì)計(jì)區(qū)分”“預(yù)算”“決算”“雜項(xiàng)”五章，除極少數(shù)條文(如第9條第2款)涉及實(shí)體內(nèi)容外，其余條文均屬于程序性規(guī)范。

就德國(guó)而言，需要說明的是，雖然Finanzgesetz一詞的廣義意涵約等于本文所稱的廣義財(cái)政法，但其狹義意涵為以稅法為核心的財(cái)政收入法，與本文所稱的狹義財(cái)政法(剔除財(cái)政收入法后以財(cái)政支出法為主干的部分)相對(duì)應(yīng)的德語(yǔ)詞是Haushaltsrecht。[21]p71-78狹義Finanzgesetz直接關(guān)涉國(guó)民的實(shí)體性權(quán)利義務(wù)，而Haushaltsrecht被視為“行政系統(tǒng)內(nèi)部的統(tǒng)制手段之一”，其僅屬于程序性規(guī)范且很少與國(guó)民的權(quán)利義務(wù)發(fā)生交集。[21]p78-80從立法內(nèi)容來看，德國(guó)《租稅通則》的第一章“總則”和第二章“稅收債法”涉及納稅主體界定和稅收債務(wù)關(guān)系的成立、消滅等實(shí)體內(nèi)容，第三章至第八章則為程序性規(guī)范，涉及稽征、強(qiáng)制執(zhí)行、救濟(jì)等事項(xiàng)。[23]綜合起來，其兼顧對(duì)實(shí)體和程序問題的規(guī)制。而德國(guó)《聯(lián)邦預(yù)算法》則類似于日本《財(cái)政法》，僅有少數(shù)條文規(guī)定了預(yù)算之編制與執(zhí)行應(yīng)遵循經(jīng)濟(jì)性與節(jié)約性等實(shí)體內(nèi)容，[24]而且嚴(yán)格來講這些內(nèi)容的指向并不明晰，也缺乏關(guān)于法律后果的規(guī)定，所以更多是宣示性的。該法的其余條文涉及預(yù)算的提出、通過、執(zhí)行和審計(jì)等程序性事項(xiàng)，顯然是將程序控制作為整部法律的重心。

就美國(guó)而言，其最具代表性的稅收法律無疑是《國(guó)內(nèi)收入法典》，該法典共分為十一編，呈現(xiàn)出“各實(shí)體稅種法——稅收組織法和程序法——非稅收法律”的結(jié)構(gòu)，其中，實(shí)體稅法有五編，程序稅法有兩編，非稅收法律雖有四編，但只占十分之一左右的篇幅，[25]可見稅法對(duì)稅收征納活動(dòng)的規(guī)制是全方位的。美國(guó)沒有單獨(dú)的、發(fā)揮基礎(chǔ)性作用的財(cái)政法或預(yù)算法，[26]p68其財(cái)政法律由一系列法案組成，如1870年的《反超支法》、1921年的《預(yù)算與審計(jì)法》、1974年的《國(guó)會(huì)預(yù)算和截留控制法》、1985年的《平衡預(yù)算和赤字控制法》等，[27]這些法案的內(nèi)容基本上都屬于程序性規(guī)范，以至于有學(xué)者提出，“美國(guó)聯(lián)邦預(yù)算的演變歷史也是這兩大部門(立法部門和行政部門)對(duì)‘錢袋子’控制權(quán)的爭(zhēng)奪史, 兩大部門斗爭(zhēng)的主要武器就是制定預(yù)算的規(guī)則和程序, 把對(duì)自己有利的規(guī)則和程序強(qiáng)加于另一方?！盵28]這一評(píng)價(jià)其實(shí)也反映出，以程序?yàn)橹行牡姆梢?guī)制，同樣可以達(dá)致權(quán)力制衡的目標(biāo)，就此而言，偏重實(shí)體規(guī)制和偏重程序規(guī)制的兩條路徑，在功能意義上未必不能殊途同歸。

三、制度邏輯差異的原因探析和實(shí)質(zhì)整合的路徑探尋

誠(chéng)如前述，學(xué)者們將財(cái)政法和稅法的整合建立在統(tǒng)一稅收概念的基礎(chǔ)上，但囿于財(cái)政法和稅法在制度邏輯上存在多方面差異，財(cái)政法和稅法的實(shí)質(zhì)性整合殊為不易。可追問的是，財(cái)政法和稅法的實(shí)質(zhì)一體化是否完全不是值得追求的目標(biāo)？其在何種意義上是可行的？換言之，財(cái)稅法體系內(nèi)部，有無某些領(lǐng)域可能且應(yīng)該依循一體化的思維方式？為回答該問題，從論證邏輯的角度，首先要辨明財(cái)政法和稅法制度邏輯存在差異的成因，然后才能順藤摸瓜找到二者制度邏輯趨同之處，這正是適合且應(yīng)當(dāng)開展財(cái)稅一體化工作的場(chǎng)域。筆者認(rèn)為，總體上講，統(tǒng)一稅收概念的價(jià)值主要存在于抽象的觀念層面，但其也確實(shí)為宏觀層面的財(cái)政法和稅法建制提供了一種融通性視角；同時(shí)，在地方財(cái)政的層面，亦存在打通財(cái)政法和稅法的可能。若能注意到這些并作出有效回應(yīng)，一種有限度的一體化仍然富含理論貢獻(xiàn)和實(shí)踐價(jià)值。

(一)財(cái)政法和稅法制度邏輯差異的深層原因

財(cái)政法和稅法在制度邏輯方面所表現(xiàn)出的差異，背后有著更為深刻的、可以追溯到理念層面的動(dòng)因。財(cái)稅法旨在協(xié)調(diào)國(guó)家與國(guó)民之間的資源征取與使用關(guān)系，促使國(guó)民的受益與犧牲相匹配，是所謂“取之于民，用之于民”。但此間的國(guó)民應(yīng)該被視為由不同群體組成、具有顯著差異性和沖突性的集合體，還是內(nèi)部和諧統(tǒng)一、類似個(gè)體的存在(以下簡(jiǎn)稱為“類個(gè)體”)？針對(duì)這一問題，不能一概而論。某些情況下，國(guó)民之間存在顯著的差異性和沖突性，這時(shí)就需要基于集合體的觀念來設(shè)計(jì)相關(guān)制度。比如，部分國(guó)民可能要求國(guó)家提供一些僅可使自身受益的服務(wù)，如考試服務(wù)、證件辦理服務(wù)、認(rèn)證服務(wù)等，當(dāng)國(guó)家出于多方面考慮確實(shí)提供這些服務(wù)時(shí)，對(duì)因此而產(chǎn)生的費(fèi)用，如果立基于“類個(gè)體”理念而將之交由全體國(guó)民負(fù)擔(dān)，既不公平也會(huì)誘發(fā)其他國(guó)民的不滿。此間合適的做法只能是認(rèn)識(shí)到不同國(guó)民之間在利益上的差異性，在將國(guó)民視為集合體的語(yǔ)境下，由要求提供服務(wù)的特定主體向國(guó)家繳納相關(guān)費(fèi)用。又如，國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)都要耗費(fèi)一定資財(cái)，由于財(cái)政資金的總量是有限的，施用于此處就意味著可用于彼處的資金將不得不減少。此時(shí)，也只能將國(guó)民視為集合體，在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)預(yù)算等財(cái)政法制度，以在各方群體之間妥適分配財(cái)政資源，實(shí)現(xiàn)分配正義與社會(huì)穩(wěn)定。

與此同時(shí)，在另一些情況下，又應(yīng)將全體國(guó)民視為類個(gè)體，最典型者便是稅收的征納。在現(xiàn)代國(guó)家，稅收通常被假定為國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，其原因在于公共產(chǎn)品和公共服務(wù)支出占國(guó)家財(cái)政支出之大部，稅收收入又構(gòu)成現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政收入之大部，余下的非稅收入往往用于特定支出，故而用于支應(yīng)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)支出的資金與稅收收入在很大程度上是重合的。任何具體的稅收征納關(guān)系都發(fā)生在國(guó)家和作為獨(dú)立個(gè)體的納稅人(至多擴(kuò)張至其家庭)之間，而公共產(chǎn)品和公共服務(wù)往往不具有以個(gè)體和家庭為單位的可分性和可衡量性，故此，只有在將全體納稅人視為一個(gè)類個(gè)體的意義上，才能說國(guó)民的受益與犧牲相匹配。因此，在設(shè)計(jì)稅法制度時(shí)須將全體國(guó)民視為一個(gè)內(nèi)部和諧統(tǒng)一的類個(gè)體，追求一種能使全體國(guó)民的福利有所增進(jìn)的制度安排，而不必過多考慮相互間利益沖突。由此出發(fā)，便不難理解稅法的諸多制度邏輯：一方面，國(guó)家對(duì)稅收的征取若能保持穩(wěn)定、或至少相對(duì)穩(wěn)定，全體國(guó)民均可因而構(gòu)建起合理的行為預(yù)期，此種秩序?qū)τ谒袊?guó)民都有益，稅收法定的要求在一定程度上即肇因于此；另一方面，維持一個(gè)自由公平的市場(chǎng)對(duì)所有國(guó)民都是有益的，而稅收中性正是服務(wù)于此。短期內(nèi)，某些市場(chǎng)主體可能會(huì)因稅收政策的偏向而獲益，但長(zhǎng)期來看，政府的過度干預(yù)終究會(huì)扭曲、乃至毀滅市場(chǎng)，[16]故而稅收中性是有益于作為類個(gè)體的國(guó)民的。

由此出發(fā)，便可以理解財(cái)政法和稅法的制度邏輯為何會(huì)有前文提煉的四方面差異。就實(shí)質(zhì)維度的建制原則而言，由于狹義上的財(cái)政法主要是將國(guó)民視為集合體，所以其更傾向于踐行受益原則，即力圖滿足不同群體的不同偏好，在此基礎(chǔ)上使之承擔(dān)相應(yīng)成本。因此，財(cái)政法的制度設(shè)計(jì)和運(yùn)行表現(xiàn)出鮮明的區(qū)別對(duì)待、具體問題具體分析的色彩。相比之下，稅法所依托的類個(gè)體理念促使其尋求一套可統(tǒng)一適用于所有個(gè)體納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，這使得在方法論上講求一事一議的受益原則很難在該場(chǎng)域得到應(yīng)用，更關(guān)鍵的是，考慮到個(gè)體或家庭層面從國(guó)家處的受益難以衡量，也削弱了受益原則的可適用性。與之相比，從所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)等角度衡量不同納稅人的稅負(fù)能力，進(jìn)而以此為基礎(chǔ)配置稅負(fù)，是一條不必過多糾結(jié)于具體納稅人的具體情況，而能統(tǒng)一適用既定規(guī)則的路徑。因此，量能課稅而不是量益課稅，成為實(shí)質(zhì)層面的稅法建制原則。就形式維度的建制思路而言，財(cái)政法和稅法對(duì)法定程度的要求不同，同樣可歸因于二者對(duì)國(guó)民繪像的差異。本文上一自然段已經(jīng)闡明，全體國(guó)民幾乎無差別地要求稅法規(guī)則保有穩(wěn)定性，是以稅收法定普遍成為各國(guó)稅法的帝王原則。但在財(cái)政法的場(chǎng)域，其遵從集合體假設(shè)就必須做到具體問題具體分析，相關(guān)舉措務(wù)求因時(shí)因地制宜，這都要求相關(guān)制度保持一定程度的開放性和變易性，從而不能也不應(yīng)追求過高的法定化水平。舉例言之，財(cái)政支出法的基本追求是滿足國(guó)民需求，而不同國(guó)民的需求是不同的，且需求本身也可能在短時(shí)間內(nèi)發(fā)生重大變化。比如，突然爆發(fā)的地質(zhì)災(zāi)害或公共衛(wèi)生事件會(huì)使生活在特定區(qū)域的國(guó)民對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生、基本生活服務(wù)保障等公共服務(wù)的需求激增，政府常常要盡速向其為相應(yīng)財(cái)政支出，甚至可能會(huì)突破既定預(yù)算的框架，此時(shí)仍然機(jī)械地恪守法定要求，不免有削足適履的嫌疑。

就趨近于自然法或是實(shí)證法的立場(chǎng)分殊而言，由于稅法建立在類共同體的假設(shè)之上，將國(guó)民視為一個(gè)有機(jī)整體，故而能提取公因數(shù)，形成穩(wěn)定且為絕大多數(shù)國(guó)民所接受的價(jià)值取向，無論量能課稅還是稅收中性，都是該處“價(jià)值取向”的具體體現(xiàn)。反觀財(cái)政法，其立足于集合體假設(shè)，重視國(guó)民之間的立場(chǎng)差異和利益區(qū)隔，整個(gè)制度設(shè)計(jì)和運(yùn)行離不開對(duì)多方主體之間利益關(guān)系的協(xié)調(diào)，故而其幾乎沒有、也不應(yīng)該有一以貫之的價(jià)值取向，而很多時(shí)候表現(xiàn)出鮮明的政策性。就法律規(guī)制的重心而言，既然稅法有較為穩(wěn)定的價(jià)值取向，而財(cái)政法的政策性較強(qiáng)，所以財(cái)政法的實(shí)體內(nèi)容遠(yuǎn)不如稅法穩(wěn)定。又因?yàn)樽円仔赃^強(qiáng)的事項(xiàng)不適合以法律形式規(guī)定，故而稅法的規(guī)制范圍包括實(shí)體與程序兩方面，而財(cái)政法僅重點(diǎn)規(guī)制程序。

(二)實(shí)質(zhì)整合的可能方向：有限度財(cái)稅一體化的提出

如前所述，財(cái)政法和稅法分別側(cè)重于從集合體和類個(gè)體的角度來理解國(guó)民，因而引致了二者制度邏輯的諸多不同。但財(cái)政法和稅法對(duì)國(guó)民的理解也不是一成不變的，而是在不同的制度環(huán)境中有著不盡相同的取向。所以，在財(cái)政法和稅法的某些場(chǎng)域，若是二者對(duì)國(guó)民的理解趨同，一體化便在這些場(chǎng)合具備了可能性，一體化的價(jià)值也在此間得以呈現(xiàn)。

前文的論述更多是以一種宏大的視角，審視作為整體的國(guó)家與作為整體的國(guó)民之間的關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上得出財(cái)政法立基于對(duì)國(guó)民的集合體假設(shè)、稅法立基于類個(gè)體假設(shè)的結(jié)論。事實(shí)上，當(dāng)一種中層的視角被引入后，情況便有所變化，若將視野限于個(gè)別地域，財(cái)稅一體化將成為可能。一方面，隨著地域范圍不斷窄化，地緣群體規(guī)模隨之縮小，內(nèi)部的差異性和沖突性逐漸消弭，不同國(guó)民之間利益一致性的程度逐步提高，即便是從狹義財(cái)政法的角度出發(fā)，地緣群體作為集合體的色彩也在淡化，類個(gè)體的屬性不斷增強(qiáng)，這便同稅法關(guān)于國(guó)民的假設(shè)趨于一致。另一方面，雖然無法準(zhǔn)確衡量個(gè)體納稅人從國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中獲益多少，但衡量其從地方政府的服務(wù)中獲益多少，具有現(xiàn)實(shí)可行性(盡管此種衡量未必總是十分精確)。當(dāng)衡量受益部分成為可能，理解不同群體的需求并予以相應(yīng)滿足、進(jìn)而促使納稅人的受益與犧牲相匹配也就可以操作。于是，稅法在某些場(chǎng)合也可以適當(dāng)?shù)木?xì)化，將納稅人視為多元主體組成的集合體，以此導(dǎo)向一種差異化的制度設(shè)計(jì)。在前述財(cái)政法和稅法關(guān)于國(guó)民的假設(shè)相對(duì)趨同的場(chǎng)合，財(cái)政法和稅法間的融通便也具備了可能。此外，在最抽象的層面，作為整體的國(guó)民和國(guó)家在取和予之間大體是相匹配的，所以在不必考慮個(gè)體納稅人的前提下，財(cái)稅一體化也是可能的，這可以由統(tǒng)一稅收概念導(dǎo)出，前文已多有述及，此處不再贅述。

基于上述，財(cái)稅一體化的適用方向有二。其一，地方財(cái)政層面，由于地方政府所為財(cái)政支出和地區(qū)居民的受益之間具有較高程度的對(duì)應(yīng)關(guān)系，所以在確定哪些稅種應(yīng)當(dāng)被劃歸地方稅，以及考量其稅權(quán)配置時(shí)，都可以部分地本著受益原則，從而打通考慮財(cái)政收支。其二，在最抽象的層面，無論從契約理論還是其他理論出發(fā)，作為整體的國(guó)民和國(guó)家之間在收、支兩端確有一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，整體財(cái)政收入的合理規(guī)模應(yīng)怎樣確定，財(cái)政支出的大致結(jié)構(gòu)該如何設(shè)計(jì)，從本質(zhì)上講所關(guān)涉的便是抽象的國(guó)家和國(guó)民關(guān)系議題，此時(shí)可以從財(cái)稅一體化的角度切入展開思考。不難發(fā)現(xiàn)，適合進(jìn)行實(shí)質(zhì)性整合，開展財(cái)稅一體化工作的場(chǎng)合之于財(cái)政法和稅法的全域而言僅屬于局部，所以財(cái)政法和稅法的實(shí)質(zhì)整合也只能是局部性的，由此出發(fā)的財(cái)稅一體化則是有限度的。然而，有限度不代表無用，某種意義上適用范圍有限恰恰有助于集中發(fā)揮作用。由上述兩個(gè)適用方向出發(fā)，有限度財(cái)稅一體化至少能對(duì)制度設(shè)計(jì)提出四個(gè)方面的訴求。

四、有限度財(cái)稅一體化的主要訴求

承前，既然已經(jīng)明確財(cái)稅一體化主要在地方財(cái)政或者具有指導(dǎo)制度實(shí)踐的價(jià)值，由此出發(fā)，揭示其對(duì)于財(cái)稅法建制究竟能發(fā)揮怎樣的作用。從另一個(gè)角度看，此處的探討實(shí)際上也是在回答“財(cái)政法和稅法的實(shí)質(zhì)性整合到底能改變什么”這一問題。

(一)基于財(cái)政收支的關(guān)聯(lián)性擇取地方稅種

黨的十九大和十九屆五中全會(huì)都將健全地方稅作為完善現(xiàn)代稅收制度的重要任務(wù)，潛臺(tái)詞是現(xiàn)有地方稅種數(shù)量偏少，地方主體稅種也在“營(yíng)改增”完成后的五年來處于缺位狀態(tài)。我國(guó)近些年推動(dòng)的政府間財(cái)政體制改革整體遵循“劃分財(cái)政事權(quán)-劃分財(cái)權(quán)-完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付以彌補(bǔ)財(cái)力缺口”的進(jìn)路。其中，在各級(jí)政府間劃分財(cái)政事權(quán)主要依據(jù)外部性、激勵(lì)相容和信息復(fù)雜性這三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。劃分財(cái)權(quán)的核心是劃分稅權(quán)，最受矚目的是對(duì)稅收收益權(quán)的劃分，基本上是按照稅種的經(jīng)濟(jì)屬性進(jìn)行，通常考慮的是稅基流動(dòng)性、稅基分布廣泛性、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的難易程度等因素。不難發(fā)現(xiàn)，考量財(cái)政事權(quán)和稅權(quán)劃分時(shí)，是將財(cái)政收支割裂開的，其可能存在如下方面的問題。

在宏觀層面，就一級(jí)政府來觀察，容易產(chǎn)生較為明顯的收支非均衡現(xiàn)象，比如我國(guó)在1994年“分稅制”改革以來便在較長(zhǎng)一段時(shí)間存在財(cái)政收支倒掛的情形，也即中央政府財(cái)政收入占比高，本級(jí)財(cái)政支出相對(duì)較少，地方政府尤其是基層政府的財(cái)政支出較多，固有財(cái)政收入?yún)s比較少，從而不得不高度依賴上級(jí)政府的轉(zhuǎn)移支付。這一狀況并非完全不合理，甚至某種程度上講是符合決策者意圖的——我國(guó)頂層設(shè)計(jì)在2007年以前將政府間財(cái)政關(guān)系的理想格局表述為“財(cái)權(quán)和事權(quán)相統(tǒng)一”，在2007年的十七大報(bào)告中則調(diào)整為“財(cái)力與事權(quán)相匹配”，考慮到財(cái)力系由固有財(cái)力和轉(zhuǎn)移支付共同構(gòu)成，顯而易見決策者希望讓轉(zhuǎn)移支付在地方財(cái)力中扮演更為重要角色的意圖。然而，從各級(jí)政府都應(yīng)當(dāng)是責(zé)任政府的角度出發(fā)，一級(jí)政府的固有收入占支出數(shù)額的比重過低，終非善事。如果從涵蓋財(cái)政收支的統(tǒng)一稅收概念出發(fā)則可以認(rèn)為，既然一定數(shù)額的支出被用于特定區(qū)域，那么這些支出所對(duì)應(yīng)的財(cái)政收入自然也應(yīng)由該區(qū)域的居民貢獻(xiàn)。就事理應(yīng)然而言，應(yīng)當(dāng)是各地居民納稅人貢獻(xiàn)的財(cái)政收入相當(dāng)一部分被用于本區(qū)域的公共事務(wù)，超出部分則用于更大區(qū)域乃至全國(guó)范圍內(nèi)的公共事務(wù)，而非反過來，本區(qū)域的地方性事務(wù)主要由其他區(qū)域納稅人貢獻(xiàn)的財(cái)力來負(fù)擔(dān)。

在微觀層面，稅種的經(jīng)濟(jì)屬性有很多方面，從不同角度切入觀察可能對(duì)該稅種收入的應(yīng)然歸屬形成不一樣的見解。但與此同時(shí)，僅從經(jīng)濟(jì)屬性的角度考慮問題也有失片面。財(cái)政被界定為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，意味著不能單純從經(jīng)濟(jì)角度去考量財(cái)政稅收問題。相應(yīng)地，討論稅權(quán)配置特別是擇取地方稅種時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將“有利于地方治理”作為重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)，這同樣要求一定程度上將支出維度的相關(guān)問題納入考慮范圍。

在觀念的層面將財(cái)政收支打通考慮，以此作為擇取地方稅種時(shí)的思考方向，一定程度上有助于解決前文提到的宏觀和微觀層面的諸多問題。具體來講，在分析某一稅種的收入應(yīng)歸屬于哪級(jí)政府時(shí)，要注重考察相關(guān)財(cái)政收支是否存在兩種類型的關(guān)聯(lián)性之一。一是地方政府的財(cái)政支出是否對(duì)稅基的形成和相應(yīng)收入的獲取有所貢獻(xiàn)，如果答案為肯定，則將相關(guān)收入劃歸地方更為合理。比如正在研議中的房地產(chǎn)稅，其擬基于房屋評(píng)估價(jià)值對(duì)保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)征收。房屋評(píng)估價(jià)值的增加在相當(dāng)程度上是獲益于地方政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，如開通地鐵線路、修建公園、引入優(yōu)質(zhì)教育資源等。在這種情況下，將房地產(chǎn)稅收入劃歸地方政府特別是其中的基層政府，無疑是合理的。而且反向思考，該做法也能激發(fā)地方政府改善公共產(chǎn)品供給的動(dòng)力，由此也再次得見將財(cái)政收支作關(guān)聯(lián)考慮的積極效應(yīng)。二要考察相關(guān)收入的形成會(huì)否引致地方政府事后的財(cái)政支出，若是，那么地方政府掌握相關(guān)收入也屬應(yīng)當(dāng)。比如環(huán)境保護(hù)稅是對(duì)排污行為征收，排污行為首先損害的是地方的環(huán)境容量，事后當(dāng)?shù)卣岔毻度胴?cái)力進(jìn)行治理，故應(yīng)當(dāng)由其掌握環(huán)境保護(hù)稅的收入。類似者又如消費(fèi)稅，其稅目中有相當(dāng)一部分屬于消費(fèi)后對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞的產(chǎn)品，此時(shí)地方政府要通過投入財(cái)力進(jìn)行治理。過去消費(fèi)稅統(tǒng)一在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，而且全部作為中央稅，這便是一種典型的割裂財(cái)政收支考慮問題的做法。國(guó)務(wù)院在2019年印發(fā)的《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》(國(guó)發(fā)〔2019〕21號(hào))中要求后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方，2020年《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見》也明確提出要“研究將部分品目消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移”。應(yīng)當(dāng)說，這是一種適當(dāng)考量財(cái)政收支關(guān)聯(lián)性并且遵循系統(tǒng)思維的正確做法。如果不后移征稅環(huán)節(jié)而只是單純地下劃消費(fèi)稅收入，還是未體現(xiàn)消費(fèi)稅收入和地方治理支出的關(guān)聯(lián)性——因?yàn)閷?duì)多數(shù)稅目來講，生產(chǎn)環(huán)節(jié)并不存在污染，故不產(chǎn)生相應(yīng)的治理需求。

(二)基于財(cái)政支出的地方性適當(dāng)下劃地方稅立法權(quán)

地方稅的收入全部由地方政府支配，具體講是在各級(jí)地方人大審議通過的預(yù)算范圍內(nèi)，根據(jù)生效預(yù)算載明的方向和額度支出，這體現(xiàn)人大作為權(quán)力機(jī)關(guān)的法律地位。進(jìn)言之，地方人大也屬權(quán)力機(jī)關(guān)范疇，只是其權(quán)力的覆蓋范圍有區(qū)域限制。如果從統(tǒng)一的稅收概念出發(fā)，便能推導(dǎo)出其本應(yīng)一體決定地方性收入的獲取，并運(yùn)用該收入安排相應(yīng)的支出，這也是責(zé)任政府的題中應(yīng)有之義?，F(xiàn)在的狀況是，地方人大雖在審議預(yù)算案時(shí)也會(huì)看到收入，但有拘束力的審查僅限于支出議題，這合乎稅收法定原則和“預(yù)算控權(quán)重心在支出維度”的法理，可作為權(quán)力機(jī)關(guān)的地方人大無從決定地方稅開征、停征的境況仍應(yīng)得到改變。故此，統(tǒng)一稅收概念可以為賦予地方層級(jí)在地方稅議題上更大的稅收立法權(quán)，提供一條解釋路徑。

與此相關(guān)聯(lián)，共享稅的收入也有一部分被用于地方事業(yè)，甚至在當(dāng)前地方主體稅種缺位的語(yǔ)境下，增值稅這一共享稅收入中劃歸地方的部分成為許多地方固有收入的主要來源。遵循上述路徑，似乎也能導(dǎo)出地方層級(jí)在共享稅的制度設(shè)計(jì)中應(yīng)享有一定決定權(quán)的結(jié)論。但其主要收入畢竟歸屬于中央層級(jí)，而且共享稅在當(dāng)前我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中也居于絕對(duì)的主導(dǎo)地位，故由中央層級(jí)掌握大部分規(guī)則制定權(quán)，地方層級(jí)在統(tǒng)一立法的條件下適當(dāng)分享若干權(quán)限，尤其是出臺(tái)或具體確定稅收優(yōu)惠方面的權(quán)限，是較為合理的選擇。以此觀之，現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》等稅種法在這方面的處置是較為妥當(dāng)?shù)摹?/p>

(三)基于以支定收的思路確定財(cái)政收入的妥適規(guī)模

已有學(xué)者指出，同傳統(tǒng)“以收定支”理財(cái)觀相左，現(xiàn)代國(guó)家應(yīng)當(dāng)遵循“以支定收”的理財(cái)思路。從根本上講，這是由統(tǒng)一稅收概念所導(dǎo)出的。國(guó)家根據(jù)支出的需要來籌集以稅收為主體的財(cái)政收入，故而在支出目的正當(dāng)?shù)臈l件下，財(cái)政收入的規(guī)模存在一個(gè)大致合理區(qū)間，就此而言，包括但不限于稅法在內(nèi)的財(cái)政收入法在設(shè)定負(fù)擔(dān)時(shí)要受其指引和約束。誠(chéng)然，量能課稅是稅法建制的基本遵循，特別是其在縱向維度要求國(guó)家征稅只能針對(duì)具有稅負(fù)能力的所得、財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)進(jìn)行，但即便如此，稅收負(fù)擔(dān)的設(shè)定還是有較大的彈性空間，最終如何確定仍須兼顧考慮支出需求。所以，在推進(jìn)稅收立法和稅制改革之時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)該特定時(shí)空條件下的財(cái)政需求和相關(guān)舉措對(duì)于財(cái)政需求得到滿足程度的影響，都有足夠關(guān)切并作出適當(dāng)回應(yīng)。比如，在一國(guó)財(cái)政支出需求旺盛而財(cái)力又不敷需要時(shí)，減稅改革即應(yīng)慎重，在總體上應(yīng)遵循結(jié)構(gòu)性減稅的路徑。否則，即便孤立地看通過一項(xiàng)改革舉措減輕了納稅人負(fù)擔(dān)，可從整體看，別處財(cái)政負(fù)擔(dān)的增加很可能使納稅人的境況較之先前更加不利。

進(jìn)言之，以支定收的思路還要求在設(shè)計(jì)和調(diào)整稅法規(guī)則時(shí)適當(dāng)開展規(guī)劃工作。有稅法學(xué)者倡言必須開展“稅制的規(guī)劃”這一工作，主要是指參考經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展程度以確定稅收收入占國(guó)民收入的比重，進(jìn)而再結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會(huì)的特征以確定各稅種及稅目的貢獻(xiàn)度。[29]p113-114借鑒該方案，也可以從以支定收的角度來適當(dāng)規(guī)劃稅制。概言之，其有至少兩個(gè)層次的內(nèi)涵。在第一層次，整體把握財(cái)政支出的需求，相應(yīng)確定稅收收入應(yīng)達(dá)到的規(guī)模。在第二層次，依托本國(guó)在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等方面的特質(zhì)，進(jìn)一步對(duì)不同稅種和稅目應(yīng)當(dāng)籌得的收入有所考量，比如，若是在特定時(shí)期對(duì)于地方治理有更強(qiáng)烈的資金需求，便可以適當(dāng)?shù)乜紤]在地方稅的部分提高稅率、擴(kuò)充稅基，若是需要在全國(guó)層面集中財(cái)力興辦重大事業(yè)，或者是要立基于區(qū)域發(fā)展不平衡的現(xiàn)實(shí)而強(qiáng)力推進(jìn)基本公共服務(wù)均等化，則中央稅和共享稅領(lǐng)域的“增稅”改革可能成為備選方案。由此可見，以支定收的思路對(duì)于在量能課稅的射程范圍內(nèi)具體確定稅負(fù)水平，進(jìn)而指引稅法制度的設(shè)計(jì)和調(diào)整，確有助益。

(四)基于收支一體的觀念改善財(cái)政支出的結(jié)構(gòu)

如果說前三點(diǎn)彰顯統(tǒng)一稅收概念對(duì)稅法建制的指引作用，此處著意考察的便是其對(duì)狹義財(cái)政法制度設(shè)計(jì)的影響。收支一體的觀念為改進(jìn)財(cái)政支出的結(jié)構(gòu)，指引了若干方向。一方面，既然納稅人貢獻(xiàn)的稅收收入是財(cái)政資金的主要來源，那么自然財(cái)政資金的用途也要是納稅人所樂見的。前些年討論頗熱的“民生財(cái)政”，其固然有很多方面的含義而不能被簡(jiǎn)單等同于“增加民生領(lǐng)域的支出、加大民生支出的比例”，[30]但服務(wù)于改善民生誠(chéng)為其必然的價(jià)值取向。所謂稅收“取之于民，用之于民”，便有著觀念層面的收支一體之意蘊(yùn)。 另一方面，財(cái)政支出也要擔(dān)負(fù)培育稅源的角色。學(xué)界通常較為重視稅法在涵養(yǎng)稅源方面的功用，并認(rèn)為其主要通過管控征稅權(quán)力，使稅收“取之有度”的方式得以實(shí)現(xiàn)。但實(shí)際上，這主要是消極性的面向，與之相較，財(cái)政支出更具有積極培育稅源的功用。比如，現(xiàn)代國(guó)家的稅收收入較多在市場(chǎng)交易中獲取，國(guó)家通過財(cái)政支出改善市場(chǎng)硬件、軟件設(shè)施，并為市場(chǎng)配置資源決定性作用的發(fā)揮保駕護(hù)航，便可預(yù)期藉此獲得更為充沛的收入，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支良性互動(dòng)。于是，財(cái)政支出即應(yīng)當(dāng)是市場(chǎng)導(dǎo)向的，而應(yīng)當(dāng)避免從事會(huì)擾亂市場(chǎng)配置資源的過程，誘致市場(chǎng)萎縮甚至消失，乃至取代市場(chǎng)的支出行為。

從以上論述中不難發(fā)現(xiàn)，統(tǒng)一稅收概念的建制價(jià)值基本都是抽象的、指引性的。其無法提供理想制度的具體方案，而只是勾勒出一個(gè)大致的方向。在此意義上，基本可以得出的判斷是，統(tǒng)一稅收概念無法實(shí)質(zhì)性地將財(cái)政法和稅法耦合在一起，但可以在一定程度上助力二者分別改進(jìn)自身的制度設(shè)計(jì)，進(jìn)而促推二者在某些方面相向而行。

結(jié)論

誠(chéng)如眾多學(xué)者已觀察到的，將財(cái)政法和稅法打通研究是我國(guó)財(cái)稅法學(xué)界的一大貢獻(xiàn)。但客觀地講，財(cái)稅一體化在很大程度上還停留在形式層面，一旦涉及具體問題，財(cái)政法和稅法之間的隔閡依舊存在。為在實(shí)質(zhì)層面使財(cái)政法和稅法結(jié)合成具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的整體，學(xué)界從北野弘久統(tǒng)一稅收概念的主張獲得靈感，藉此將稅法和財(cái)政法分別概括為征稅之法和用稅之法，試圖打通二者的聯(lián)系。然而不難發(fā)現(xiàn)，財(cái)政法和稅法的實(shí)質(zhì)聯(lián)系仍然薄弱，以上主張基本停留在理論層面而很難影響制度實(shí)踐，甚至連學(xué)界自身，也較少真正將二者貫通起來開展研究。應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，財(cái)政法和稅法實(shí)質(zhì)整合不易是因?yàn)槎咴趯?shí)質(zhì)維度的建制原則、形式維度的建制思路、傾向于自然法或是實(shí)證法的基本立場(chǎng)、法律規(guī)制重心等方面皆不盡相同，致使呈現(xiàn)出來的制度邏輯具有差異性。究其根源，以上差異是由財(cái)政法和稅法對(duì)“國(guó)民”的假設(shè)不同所引致的。在財(cái)政法的視域中，國(guó)民是內(nèi)部有顯著立場(chǎng)差異和利益沖突的集合體，這導(dǎo)向一種具體問題具體分析的規(guī)制路徑；在稅法的語(yǔ)境下，更多將國(guó)民視為內(nèi)部和諧統(tǒng)一的類個(gè)體，其當(dāng)然具有內(nèi)部差異，但稅法傾向于以統(tǒng)一、既定的規(guī)則作普遍適用。但是，在財(cái)政法和稅法的某些場(chǎng)域，二者對(duì)國(guó)民的假設(shè)呈現(xiàn)趨同態(tài)勢(shì)，這為相關(guān)制度的實(shí)質(zhì)性整合創(chuàng)造了條件?；诖?，有限度的財(cái)稅一體化是值得追求的，也即，在抽象層面和地方財(cái)政的層面，應(yīng)當(dāng)一體考慮財(cái)稅議題，這可以獲得比割裂收支考慮問題時(shí)更加開闊的視野，得出更為可取的結(jié)論。概括地講，對(duì)于擇取地方稅種、配置地方稅收立法權(quán)、改進(jìn)財(cái)政支出結(jié)構(gòu)乃至合理確定財(cái)政收入的規(guī)模等問題，采納統(tǒng)一稅收概念并在此基礎(chǔ)上貫通考慮財(cái)政收支，都是必要且可行的。

注釋：

① 比如司法部在1995年、1996年分別出版的全國(guó)成人高等教育統(tǒng)編教材、全國(guó)中專統(tǒng)編教材即均被命名為《財(cái)稅法教程》，兩部教材分別由劉劍文教授、張守文教授主編。

② 當(dāng)然，也有學(xué)者注意到，鑒于稅收政策中除稅收收入政策外，還包含稅收調(diào)控政策，故而其可能不適合完全被歸入財(cái)政收入政策項(xiàng)下。這也為理解財(cái)政和稅收的關(guān)系提供了一種新的視角。參見張守文：《稅法原理(第九版)》，北京大學(xué)出版社2019年版，第27頁(yè).

③ “統(tǒng)收統(tǒng)支”主要用于描述中央和地方財(cái)政關(guān)系，是我國(guó)過去高度集中型財(cái)政收支體制的基本特征，所指稱的是地方層級(jí)將全部財(cái)政收入上繳中央、中央按計(jì)劃撥付地方支出的財(cái)政模式。其也有被用來描述國(guó)家和企業(yè)的關(guān)系。本文是在收支分離意義上借用這一概念。

④ 這正是許多國(guó)家或地區(qū)在預(yù)算編制和審議的過程中，各方力量常常對(duì)支出安排爭(zhēng)議頗多的原因。

⑤ 當(dāng)然，在稅法體系內(nèi)部也存在多種規(guī)范類型，其中有一類規(guī)范系以調(diào)控目標(biāo)為主，相應(yīng)地，其較之財(cái)政目的規(guī)范，應(yīng)受法定控制的強(qiáng)度便要相對(duì)較弱。侯卓：《論稅法分配功能的二元結(jié)構(gòu)》，載《法學(xué)》2018年第1期，第27頁(yè)。

⑥ 該觀點(diǎn)出自Flume和Kruse，均系德國(guó)著名的稅法學(xué)家。參見陳敏：《稅法總論》，新學(xué)林出版有限公司2019年版，第58頁(yè)。

⑦ 從“納稅人同意”這一核心意涵去理解稅收法定，也能得出正文中的結(jié)論，這反映出稅法原則之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，也強(qiáng)化了“稅法是受到法價(jià)值指引和約束的”這一論點(diǎn)的合理性。

⑧ 作為例證，為應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情，包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)雖有綜合采取財(cái)政、稅收等各類手段來支持抗擊疫情并刺激經(jīng)濟(jì)重振，但財(cái)政政策在其中扮演的角色要比稅收政策更為突出。

⑨ 這里的“最大公約數(shù)”有兩層含義：一層是指在不同時(shí)空條件下，該規(guī)則都應(yīng)該能適用；另一層則是指不同人對(duì)其評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)大體都是正面的，至少也是可以接受的。

⑩ 一國(guó)的財(cái)政收入法與財(cái)政支出法往往由多部法律構(gòu)成，受篇幅所限，難以完整描繪，故本文僅選取典型的法律以作說明。