文／孟繁龍 首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 北京 100070

引言：

經(jīng)過十余年的時間，滬渝兩地房產(chǎn)稅試點工作已經(jīng)收獲得了豐富的實踐和寶貴的經(jīng)驗。隨著中央多次提及應當加快房地產(chǎn)稅立法與改革工作，這一與房地產(chǎn)行業(yè)息息相關的稅種成為理論界與實務界的熱點話題。2021年10月16日出版的《求是》雜志上發(fā)表了一篇習近平總書記的重要文章，《扎實推動共同富?！?。文章中明確提到：要積極穩(wěn)妥推進房地產(chǎn)稅立法和改革，做好試點工作。這標志著房地產(chǎn)稅的立法已經(jīng)進入快車道。前財政部長肖捷曾經(jīng)提出，要按照立法先行、充分授權、分步推進的原則，推進房地產(chǎn)稅立法和實施。立法是改革的基礎和前提。只有先做好房地產(chǎn)稅的立法工作，才能為后續(xù)的房地產(chǎn)稅改革提供權威性和可操作性。然而，關于房地產(chǎn)稅是否應當立法的爭議一直存在，具體立法路徑及相關制度安排也尚未有官方定論?？梢?，在改革進入攻堅期、深水區(qū)的今天，房地產(chǎn)稅的立法也面臨著一定程度的阻力。因此，應當準確認識房地產(chǎn)稅立法的必要性，以及構建具有可操作性的具體立法架構，以減少房地產(chǎn)稅立法與改革的阻力。

1、房地產(chǎn)稅的概念界定

房地產(chǎn)稅的概念有廣義與狹義之分。廣義的房地產(chǎn)稅是所有與房地產(chǎn)行業(yè)有關的稅收，具言之，其覆蓋了房地產(chǎn)的開發(fā)、流通和保有環(huán)節(jié)。而狹義的房地產(chǎn)稅僅指在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的稅。由于在房地產(chǎn)的開發(fā)、流通環(huán)節(jié)，我國已經(jīng)征收了房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅等十余種稅，因此在立法層面上，房地產(chǎn)稅僅包括房地產(chǎn)的在保有環(huán)節(jié)上所征的稅，即狹義的房地產(chǎn)稅，本文所討論的房地產(chǎn)稅，也僅及于房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)。

另外一點需要厘清的是，在學理上，房產(chǎn)稅與房地產(chǎn)稅是不同的一對概念。房產(chǎn)稅的課稅對象僅包含房屋，是按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù)，向產(chǎn)權所有人征收的一種財產(chǎn)稅，僅在房屋保有環(huán)節(jié)課征。我國征收房產(chǎn)稅的主要法律依據(jù)是1986年9月15日由國務院頒布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》[1]。目前，我國已經(jīng)有兩個城市正在試點進行房產(chǎn)稅的課征，分別是上海和重慶兩個直轄市。而房地產(chǎn)稅所包含的范圍更為寬泛，其涵蓋了房地產(chǎn)開發(fā)、流通和保有的各環(huán)節(jié)、全過程，即廣義房地產(chǎn)稅。然而在實踐中，狹義的房地產(chǎn)稅與房產(chǎn)稅并無本質區(qū)別。上文提到的滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點，與當前提到的房地產(chǎn)稅改革，只是名義不同，但其內(nèi)涵相同。中央所提到的房地產(chǎn)稅立法與改革，與目前滬渝兩地正在試點實行的房產(chǎn)稅并無太大區(qū)別。

2、房地產(chǎn)稅立法的必要性

2.1 符合稅收法定原則

稅收法定原則是稅法中一項十分重要的原則，世界各主要國家的憲法和稅法中對稅收法定原則均有不同程度的體現(xiàn)。我國《憲法》第56條明確規(guī)定，“中華人民共和國公民有依法納稅的義務。”這一規(guī)定從原則層面上規(guī)定了稅收法定原則。我國《稅收征收管理法》第3條對這一原則進行了細化規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”這是我國在稅收專門法律中反映稅收法定原則的體現(xiàn)，使稅收法定原則在我國稅收法治中得到了進一步的確立和完善。在2015年的3月15日，我國修改了《立法法》，在第8條中簡明扼要地規(guī)定，“下列事項只能制定法律：……（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等基本稅收制度?！敝链耍愂辗ǘㄔ瓌t通過《立法法》這一憲法性法律，以最明確的表述形式被確定下來。此后，許多稅種的暫行條例通過“稅制平移”的形式被上升為法律。

稅收法定原則之于現(xiàn)代社會之所以重要，是因為它集中體現(xiàn)了法治原則。由于稅收是一種國家無償、強制向納稅人施加的義務，因此控制這種公權力的實施，保障納稅人的合法權益，摒棄人治思想，避免橫征暴斂就成為了現(xiàn)代法治國家對待稅收的審慎態(tài)度。我國的法律由全國人大及其常委會產(chǎn)生，因此法律的制定代表了人民的意志。稅收法定原則要求基本稅收制度由法律產(chǎn)生，就是讓人民決定稅收基本問題，體現(xiàn)了我國以人民為中心的法治理念。在稅收法定原則成為目前立法主流思想的背景下，黨的十八屆三中全會指明了加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革的方向。這也意味著將滬渝兩地正在試點進行的房產(chǎn)稅改革為房地產(chǎn)稅，并以法律的形式確定下來，已經(jīng)是大勢所趨。

2.2 有效落實“房住不炒”政策

我國目前正處于城鎮(zhèn)化高速發(fā)展階段，由于土地的自然壟斷特點，很多城市的房產(chǎn)呈現(xiàn)賣方市場的特征，這也造成了我國長期以來房價居高不下且總體呈上揚趨勢的現(xiàn)象?；诖朔N現(xiàn)象，一些“炒房團”正是利用房市火熱的條件，將房地產(chǎn)當作投資工具，大量囤積房源。這就造成了有購房剛需的人難以買到符合自身條件的商品房，而另一些“炒房團”則囤積了大量房源，造成房屋空置率居高不下。自2016年底的中央經(jīng)濟工作會議首次提出“房子是用來住的，不是用來炒的”這一論斷之后，“房住不炒”完在此后幾年被中央多次提及。國家進行了一系列的調控手段以刺激房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展。已經(jīng)被中央提上工作日程的房地產(chǎn)稅立法，也是有效落實“房住不炒”的重要手段。

房地產(chǎn)稅的立法，可以對房地產(chǎn)市場起到壓倉促穩(wěn)的作用。綜合滬渝兩地房產(chǎn)稅試點工作取得的經(jīng)驗來看，房地產(chǎn)稅的出臺并不一定會對房價產(chǎn)生趨勢性的影響。但是，它可以通過在不動產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)課稅來增加手中囤積一定數(shù)量房產(chǎn)的房屋所有人的稅收成本。這樣，房屋所有人就有可能將空置房屋投入市場出租，如果租金無法對沖稅款，則有可能會拋售房產(chǎn)，這樣，便可以從供給側增加社會的有效房源，同時遏制大肆炒房的行為，從而達到使房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展的目的[2]。

2.3 優(yōu)化收入再分配

稅收的目的是實現(xiàn)國家的公共財政職能。這里所提到的公共財政職能包括資源配置、收入分配、調控經(jīng)濟、監(jiān)督管理職能等[3]。根據(jù)2021年中國統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)，2020年我國的基尼系數(shù)為0.468，相較于2019年增長了0.003。根據(jù)聯(lián)合國開發(fā)計劃署的區(qū)段劃分規(guī)定，基尼系數(shù)介于0.4-0.59期間為高等級，即國民收入差距較大。我國2021年的基尼系數(shù)也超過了國際公認的0.4的“警戒線”。因此，通過稅收手段調節(jié)國民收入，縮小貧富差距，避免兩極分化顯得尤為重要。中國國民收入差距的增加，必然伴隨著財產(chǎn)配置狀態(tài)的變化。房地產(chǎn)作為價值較大的不動產(chǎn)，是折射財富差距的一把明鏡。一些人終其一生都在償還房貸，而另一些人卻坐擁不少豪宅。房地產(chǎn)稅的立法可以在房地產(chǎn)方面優(yōu)化收入再分配，促進社會的公平。

黨的十九大報告指出，我國社會的主要矛盾已經(jīng)轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展和收入分配差距較大、群眾住房難等問題已經(jīng)成為制約人民美好生活需要的突出問題。人民的美好生活愿望不僅包括物質層面的需求，也包括精神層面的需求。追求社會公平，縮小貧富差距正是人民美好生活愿望的題中應有之意。正如財政部、國家稅務總局和住房和城鄉(xiāng)建設部有關負責人的表態(tài)：調節(jié)收入分配，促進社會公平，引導合理住房消費和促進節(jié)約集約用地，是此次房地產(chǎn)稅立法和改革的重要政策目標。

3、房地產(chǎn)稅立法的設計建議

3.1 充分吸收房產(chǎn)稅試點城市經(jīng)驗

在2000年前后，我國啟動了物業(yè)稅的改革試點。此次試點包括北京、上海、深圳等10個城市。此次試點是在對不動產(chǎn)征收稅款做技術性準備。到了2010年，國家的“十二五”規(guī)劃明確寫入了“推進房地產(chǎn)稅改革”的表述。2011年，正式在上海、重慶兩個直轄市進行房產(chǎn)稅改革試點。從滬渝兩地開始試點迄今已經(jīng)十年有余了，兩個城市通過實踐的方式為將要到來的房地產(chǎn)稅立法積累了實證經(jīng)驗。滬渝兩地的房產(chǎn)稅同時開始試點，但其試點政策卻各不相同。簡單來說，上海的房產(chǎn)稅只針對增量房課征，而對于存量房則不征稅。重慶的房產(chǎn)稅針對存量獨立別墅和增量高檔住宅課征。可見，上海征收房產(chǎn)稅的政策目標是遏制炒房行為，以達到穩(wěn)定房價的效果。而重慶的目標是一直高端住宅消費，優(yōu)化收入再分配。然而，十余年的試點所收到的成效卻不甚明顯。從十余年間滬渝兩地房地產(chǎn)市場的運行結果看，房產(chǎn)稅的試點并未對兩地房價造成較大影響。雖然在試點初期，滬渝兩地的商品房價格增速放緩，但是從長期來看，滬渝兩地商品房市場運行態(tài)勢與其他城市并無太大區(qū)別。根據(jù)滬渝兩市統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)顯示，在調節(jié)社會收入再分配方面，房產(chǎn)稅在兩地的財政收入中占比并不高。其籌集收入的作用并不明顯，但其在一定程度上調節(jié)了收入較高群體的財富，并將其用于把保障房的建設和民生工程。雖然這種“抽肥補瘦”的效果并不十分明顯。

通過分析上述情況可知，滬渝兩地財產(chǎn)稅征收效果不甚明顯的原因是切入力度過于“柔性”。例如，滬渝兩地僅就增量住宅和高端存量住宅進行房產(chǎn)稅的征收，這就造成稅基過窄、課稅客體偏少，從而造成征收數(shù)額較少。其次，兩地稅基的計算也并非采用市場評估價，而是按照多年前的交易價格進行征收，導致與市場價格相違背。再次，兩地的稅率均偏低。上海的稅率為0.6%，重慶的稅率為0.5%，均低于國際1%的平均稅率。上述原因是滬渝兩地十余年間房地產(chǎn)試點收效不理想的主要原因。因此，在房地產(chǎn)稅立法中，應當采取審慎但不保守的態(tài)度確定稅率、稅基等稅法構成要素，適當提高稅率，拓寬稅基，堅持用市場評估價確定增量與存量的計稅依據(jù)，循序漸進地鋪開房地產(chǎn)稅的征收工作。

3.2 堅持寬稅基、低稅率的原則

不同于增值稅等間接稅，房地產(chǎn)稅屬于直接稅，是由納稅人自己直接承擔稅負的稅種。由于房地產(chǎn)稅會直接增加應納稅人的負擔，因此，在房地產(chǎn)稅的征收過程中，不可避免地會遇到一些阻力與反對聲音。所以，如何在立法中做好相關制度設計，是立法者必須要做好的一項工作。此外，上文提到，滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點工作成效并不十分理想，其表現(xiàn)形式之一就是征收數(shù)額較少，導致其并沒有對地方財政做出明顯貢獻。在房地產(chǎn)稅的立法過程中，如何平衡社會反響與財政收入之間的關系，也是立法者必須要思考的問題。

針對這一問題，筆者建議，可以堅持寬稅基、低稅率的原則對房地產(chǎn)稅進行立法設計。寬稅基就是要在符合我國國情的情況下，盡量拓寬房地產(chǎn)稅的征收范圍。不同于滬渝兩地以不征收房產(chǎn)稅為原則，征收房產(chǎn)稅為例外的方針，房地產(chǎn)稅立法應當施行“原則征收，例外免征”的政策。從性質上看，房地產(chǎn)稅屬于受益稅，應當秉持“誰受益，誰付費”的原則，即房地產(chǎn)作為一種公共服務，所有享受其服務的主體都應當支付對價。在此視角下，房地產(chǎn)稅的征收范圍引港涵蓋城鎮(zhèn)、鄉(xiāng)村、城鄉(xiāng)結合部等所有地區(qū)，具體到每個納稅人身上，其名下所有的房地產(chǎn)均應當被納入到征收范圍之內(nèi)。除此之外，稅基的確定也必須嚴格遵循市場評估價，防止其與市場價格相背離。在拓寬稅基的基礎上，還應當堅持低稅率的政策。這樣做的目的是減輕納稅人的稅負，提高房地產(chǎn)稅征收政策的可接受度，保證房地產(chǎn)稅改革平穩(wěn)實行。滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點采用的是固定稅率，且稅率較低。筆者認為，可以按照房地產(chǎn)所處區(qū)位、配套設施、市場評估價等因素進行差額化征收。對一些房價、地價較高的高檔小區(qū)，房地產(chǎn)稅的征收比例應適當提高，而對于普通住宅的稅率，則應略小于高檔小區(qū)。但最高不宜超過1%的國際平均稅率。對于名下有多套房產(chǎn)的納稅人，也應當實行階梯稅率[5]。

3.3 充分授權地方政府制定房地產(chǎn)稅征收方案

我國幅員遼闊，東西部、南北方經(jīng)濟發(fā)展水平和房地產(chǎn)市場運行情況均有較大差異。通過簡單比較就可發(fā)現(xiàn)，此前進行房產(chǎn)稅征收試點的上海、重慶兩地的房產(chǎn)稅征收方案在課稅對象、稅率、計稅依據(jù)和稅收優(yōu)惠措施方面都不盡相同。這樣做固然有試點兩種征收模式的考量，但不可否認的是，兩種房產(chǎn)稅征收模式均是兩地市政府針對本地區(qū)實際情況進行制定的。我國復雜的國情決定了房地產(chǎn)稅立法并不適合“一刀切”式的立法模式，而是應當由法律授權，各地方政府通過實施條例的形式細化對于《房地產(chǎn)稅法》的規(guī)定，從而制定最適合本地區(qū)的房地產(chǎn)稅征收方案。那么，這里的“地區(qū)”應當劃分到什么行政級別較為妥當？筆者認為，有關地方房地產(chǎn)稅征收的權限應當集中在省級。黨的十七屆五中全會指出，要賦予省級政府稅收管理權限。由于稅收征收屬于負擔性行政行為，必須堅持法無授權不可為的原則。因此，這樣的稅收管理權限，必須是經(jīng)過上位法，即法律授權的。具體而言，可以先由全國人大常委會出臺全國統(tǒng)一的《房地產(chǎn)稅法》，規(guī)定房地產(chǎn)稅征收管理的原則性事項，在統(tǒng)一框架的基礎上充分授權省級人大制訂實施細則。例如，在稅率的確定問題上，全國人大常委會可以先制定一個彈性區(qū)間，把握好大方向，再授權省級人大常委會根據(jù)各地方的實際情況，發(fā)揮地方的信息優(yōu)勢，制定符合本地區(qū)發(fā)展情況的實施細則，最后按照《立法法》的規(guī)定，報國務院進行備案。這樣，既有全國統(tǒng)一框架，符合稅收法定原則，完有選擇性的授權，凸顯地方特色[6]。

結語：

房地產(chǎn)稅的征收是國之大計，其對政府財政收入、房地產(chǎn)市場走向、納稅人的生活成本均會產(chǎn)生一定的影響。房地產(chǎn)稅的立法作為房地產(chǎn)稅改革的關鍵一步，必須充分發(fā)揮立法對改革的引領和推動作用。目前，房地產(chǎn)稅的立法與改革已經(jīng)進入快車道，我們必須秉持審慎、嚴謹?shù)膽B(tài)度對待此次立法工作。真正做到科學立法、民主立法，讓《房地產(chǎn)稅法》成為維護房地產(chǎn)業(yè)長期健康發(fā)展的良法。