吳 正 田貴良 ，2

（1.河海大學(xué)，南京 211100；2.江蘇長(zhǎng)江保護(hù)與高質(zhì)量發(fā)展研究基地，南京 210098）

內(nèi)容提要：水資源稅改政策是中國(guó)政府為有效解決水資源供需矛盾、促進(jìn)水資源節(jié)約與保護(hù)所采取的一項(xiàng)有效措施?，F(xiàn)有水資源稅改試點(diǎn)政策實(shí)施成效顯著，各試點(diǎn)地區(qū)用水結(jié)構(gòu)明顯優(yōu)化、取水結(jié)構(gòu)趨于合理、稅收收入增加明顯、社會(huì)節(jié)水意識(shí)也逐漸提高。但是現(xiàn)行水資源稅征管模式仍存在責(zé)任主體不明確、征管程序略顯復(fù)雜、部門協(xié)調(diào)機(jī)制不健全、水管部門經(jīng)費(fèi)落實(shí)不到位等問(wèn)題。建議在水資源稅改政策全國(guó)推廣前確立水資源稅征管基本原則、建立征稅監(jiān)管機(jī)制、增加水資源管理經(jīng)費(fèi)投入促進(jìn)稅改政策的實(shí)施，達(dá)到“節(jié)水優(yōu)先”的政策目標(biāo)。

一、引言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)以及城市化進(jìn)程的不斷加快，水資源區(qū)域失衡、失調(diào)現(xiàn)象頻發(fā)，逐漸成為阻礙中國(guó)綠色持續(xù)發(fā)展的重要因素之一（王小軍等，2021）。2020年8月，習(xí)近平總書(shū)記指出要將水資源作為最大的剛性約束，以此來(lái)促進(jìn)節(jié)約用水，擴(kuò)大發(fā)展空間。水資源最大剛性約束不僅表現(xiàn)在分水、用水以及控制水量方面，水資源的有償使用制度也是其重要組成部分（陳茂山等，2020），水資源費(fèi)改稅政策正是這一制度的探索創(chuàng)新。

從我國(guó)水資源短缺與持續(xù)發(fā)展要求并存的現(xiàn)狀來(lái)看，目前水資源稅的設(shè)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資源節(jié)約、生態(tài)保護(hù)和綠色發(fā)展的重要意義（黃鳳羽等，2016；Thomas等，2017），充分體現(xiàn)水資源最大剛性約束作用（李璨等，2020）。一方面，水資源稅的征收是對(duì)自然資源使用的一種有效補(bǔ)償，其集中體現(xiàn)了水資源的勞動(dòng)價(jià)值、服務(wù)價(jià)值以及生態(tài)價(jià)值（Manuel等，2015）；另一方面，水資源稅作為一種有效經(jīng)濟(jì)杠桿，其征收可以在提高用水效率的同時(shí)抑制地下水的開(kāi)采，從而起到水資源保護(hù)的作用（Sabohi等，2007；Berrittella等，2008；Llop 等，2015）。2016年7月，河北省首先開(kāi)始試點(diǎn)工作，積極實(shí)施水資源稅改政策，成為全國(guó)首個(gè)水資源稅改試點(diǎn)地區(qū)。水資源稅改工作實(shí)施以來(lái)，有效抑制了區(qū)域的不合理用水需求，同時(shí)也促進(jìn)了區(qū)域財(cái)稅的增長(zhǎng)，稅改成效顯著（彭羽，2018）。因此，國(guó)務(wù)院進(jìn)一步擴(kuò)大了水資源稅改的試點(diǎn)范圍，增加了北京、天津、河南等9個(gè)省市作為新一批試點(diǎn)地區(qū)，全國(guó)形成了“1+9”試點(diǎn)新格局（郭月梅等，2019）。而水資源稅改政策的制定是否合理？政策實(shí)施五年來(lái)的成效是否顯著？稅收征管模式是否科學(xué)？這些問(wèn)題都是關(guān)系水資源稅改工作是否能夠全國(guó)推廣的關(guān)鍵?；诖耍疚氖紫葘?duì)水資源稅改政策的制定依據(jù)進(jìn)行理論分析，然后分別從用水結(jié)構(gòu)、取水結(jié)構(gòu)、稅收收入和節(jié)水效應(yīng)對(duì)10個(gè)試點(diǎn)地區(qū)稅改政策實(shí)施情況進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上總結(jié)水資源稅征管模式存在的問(wèn)題，提出相應(yīng)的優(yōu)化措施。

二、水資源稅改革政策實(shí)施的理論分析

（一）基于地租理論的水資源稅征收依據(jù)

水資源稅作為資源稅的一種，植根于租金理論。早期資源稅的理論依據(jù)來(lái)源于李嘉圖的地租理論，因?yàn)榈V產(chǎn)資源供給是固定的，但需求卻在不斷增加，根據(jù)供求定理，資源所有者理應(yīng)獲得類似于地租的租金用以補(bǔ)償經(jīng)濟(jì)價(jià)值的損失。水資源的供給同樣相對(duì)穩(wěn)定，但隨著人口的增加和服務(wù)需求的增多，對(duì)水資源的需求不斷增加，資源所有者理應(yīng)獲得租金，用于保證水資源供給的相對(duì)穩(wěn)定（唐升等，2019）。另外，李嘉圖地租理論中根據(jù)土地肥沃程度不同征收不同租金（亞當(dāng)·斯密，2013），運(yùn)用在水資源方面，水資源稅的稅率標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)根據(jù)水質(zhì)不同制定不同的標(biāo)準(zhǔn)。

隨著社會(huì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究的深入，豪泰林租金理論將資源耗竭性納入到對(duì)資源征收租金的依據(jù)中，對(duì)于不可再生資源，總量是固定的，今天的開(kāi)采將會(huì)導(dǎo)致未來(lái)資源更加稀缺，未來(lái)資源的價(jià)格有上漲趨勢(shì)，而資源所有者同意在今天開(kāi)采是需要開(kāi)采者支付一定的租金用來(lái)補(bǔ)償資源價(jià)格升高的機(jī)會(huì)成本。雖然水資源具有一定的可再生性，但超量的需求使得水資源的再生能力遠(yuǎn)小于水資源的耗竭，所以說(shuō)水資源仍屬于稀缺資源，今天的開(kāi)發(fā)成本小于未來(lái)的開(kāi)發(fā)成本，因此，開(kāi)發(fā)利用水資源需要對(duì)資源所有者進(jìn)行租金的補(bǔ)償。

哈特維克對(duì)租金理論進(jìn)行更深入的探索，他認(rèn)為人類要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須要將資源開(kāi)發(fā)使用的代際公平因素考慮進(jìn)租金組成中。對(duì)水資源征稅也正是考慮到社會(huì)發(fā)展的可持續(xù)性，利用來(lái)自開(kāi)發(fā)使用者的稅收收入修復(fù)水生態(tài)環(huán)境、保證水循環(huán)穩(wěn)定，避免由當(dāng)代人過(guò)度開(kāi)發(fā)使用而使得未來(lái)人消費(fèi)成本升高的情形，實(shí)現(xiàn)代際間的消費(fèi)公平。因此，水資源稅的征收符合實(shí)現(xiàn)中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的要求，也為后代人解決資源代際公平問(wèn)題提供了參考?；诘刈饫碚摰乃Y源稅開(kāi)征依據(jù)邏輯框架如圖1所示。

圖1 水資源稅基于地租理論的征稅依據(jù)

（二）基于外部性理論的水資源稅征收依據(jù)

外部性是指某一經(jīng)濟(jì)主體受他人行為影響而致使自身的福利效用發(fā)生變化，而自身福利的損失（增加）不能通過(guò)他人獲得補(bǔ)償（向他人提供報(bào)酬）。具體到水資源的開(kāi)發(fā)利用上，使用者將對(duì)水生態(tài)環(huán)境造成一定的負(fù)面影響，例如造成水污染會(huì)直接影響到當(dāng)?shù)鼐用竦纳钯|(zhì)量，降低他們的福利水平，而他們卻未得到相關(guān)補(bǔ)償，這便造成了負(fù)外部性。另一方面，由于水資源開(kāi)發(fā)利用造成的環(huán)境污染如果不及時(shí)予以治理，而將環(huán)境治理任務(wù)留給了下一代，這無(wú)疑增加了下一代的生活成本，降低了生活福利水平，造成了代際的負(fù)外部性。由于考慮到資源開(kāi)發(fā)使用的負(fù)外部性問(wèn)題時(shí)常發(fā)生，因此，眾多學(xué)者在外部性問(wèn)題的研究方面更多關(guān)注負(fù)外部性問(wèn)題的解決。

較早對(duì)外部性問(wèn)題解決的方案是開(kāi)征庇古稅，其核心思想是通過(guò)稅收將外部成本內(nèi)生化。資源稅的實(shí)踐表明，通過(guò)稅收手段補(bǔ)償資源耗竭成本是有效可行的，當(dāng)期資源使用者需要向政府付出經(jīng)營(yíng)收益的一部分用來(lái)補(bǔ)償環(huán)境破壞及資源耗竭，而政府所征得的這部分收入專門用于環(huán)境治理和促進(jìn)資源的循環(huán)利用。庇古稅的實(shí)踐為資源稅征收提供了堅(jiān)實(shí)有力的理論依據(jù)。

科斯認(rèn)為產(chǎn)生外部性的原因是產(chǎn)權(quán)界定不清，只要確定了資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，就不會(huì)存在外部性問(wèn)題。例如對(duì)于水資源的產(chǎn)權(quán)確定為政府所有，使用者如果要獲得使用權(quán)，需要雙方的商談，最終確定的水價(jià)應(yīng)包括對(duì)水資源開(kāi)發(fā)利用過(guò)程中所造成污染進(jìn)行修復(fù)的所有成本?？扑苟ɡ頌榻鉀Q環(huán)境污染、生態(tài)補(bǔ)償?shù)忍峁┝嗣鞔_的思路，也為水資源稅稅收機(jī)制的形成提供了理論支撐。同時(shí)取水許可制度也限制了使用者無(wú)限制的開(kāi)采使用的傾向，降低了因過(guò)度開(kāi)采造成的嚴(yán)重環(huán)境污染風(fēng)險(xiǎn)，避免了“公地悲劇”的發(fā)生，也是開(kāi)征水資源稅、對(duì)水資源形成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的必備條件。基于負(fù)外部性理論探討下水資源稅開(kāi)征的必備條件及理論依據(jù)框架如圖2所示。

圖2 水資源稅基于負(fù)外部性理論的開(kāi)征依據(jù)

（三）基于可持續(xù)發(fā)展理論的水資源稅征收依據(jù)

水資源有限的可再生能力與人們無(wú)限的需求相比，水資源是稀缺的（賀瑜等，2020）。當(dāng)水資源的過(guò)度開(kāi)采對(duì)水環(huán)境的破壞速度超過(guò)水體自凈、水生態(tài)自我調(diào)節(jié)能力時(shí)，水資源枯竭導(dǎo)致不可再生。因此，從可持續(xù)發(fā)展的角度，水資源的適量開(kāi)采及水生態(tài)的及時(shí)修復(fù)是保持水資源再生可循環(huán)的必要前提。水資源的稀缺性要求我們重視保護(hù)水生態(tài)環(huán)境、節(jié)約使用水資源、促進(jìn)水資源的可持續(xù)發(fā)展。

可持續(xù)發(fā)展通常定義為資源的使用既要滿足當(dāng)代的需求，也應(yīng)保證后代的發(fā)展需要。而目前我國(guó)水資源區(qū)域分布不均、季節(jié)性旱澇頻發(fā)，水資源短缺問(wèn)題是實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)固可持續(xù)發(fā)展的重要難題。在水資源開(kāi)發(fā)利用的生產(chǎn)活動(dòng)中，人們應(yīng)考慮到資源環(huán)境的承載力、水體的自凈和再生能力，保證水資源的可持續(xù)利用生產(chǎn)（趙曉明等，2019）。但根據(jù)生產(chǎn)者追求利潤(rùn)最大化的原則使得僅僅依靠企業(yè)自覺(jué)來(lái)合理取水用水顯得不切實(shí)際。因此，實(shí)現(xiàn)水資源的持續(xù)性需要政府通過(guò)水資源稅的經(jīng)濟(jì)杠桿作用限制廠商無(wú)窮逐利的欲望，獲取修復(fù)水生態(tài)環(huán)境的資金。

對(duì)水資源的開(kāi)發(fā)利用造成的負(fù)外部性問(wèn)題，通過(guò)水資源稅可得到補(bǔ)償，利用專項(xiàng)稅收資金修復(fù)水源地的生態(tài)環(huán)境，不僅實(shí)現(xiàn)了代內(nèi)人們對(duì)享有共同資源環(huán)境的公平，而且實(shí)現(xiàn)了代際間對(duì)水資源開(kāi)發(fā)成本、使用價(jià)格等的公平。在生活中，部分地區(qū)居民對(duì)水資源稀缺性的認(rèn)識(shí)不足，水資源浪費(fèi)和污染的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，水資源稅的實(shí)行可約束居民用水浪費(fèi)的行為，提高居民的節(jié)水意識(shí)，培養(yǎng)居民共同發(fā)展的責(zé)任意識(shí)，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)人類與自然的和諧發(fā)展。基于可持續(xù)發(fā)展理論水資源稅征收的依據(jù)框架如圖3所示。

圖3 水資源稅基于可持續(xù)發(fā)展理論的開(kāi)征依據(jù)

三、水資源稅改革成效與影響分析

（一）總用水量平穩(wěn)，用水結(jié)構(gòu)明顯優(yōu)化

2016年，河北省作為首個(gè)水資源稅改試點(diǎn)，實(shí)施稅改政策到目前已有5年，北京、河南等9個(gè)新增試點(diǎn)也有3年多的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，水資源稅改的政策效用在試點(diǎn)地區(qū)得到初步顯現(xiàn)。從各試點(diǎn)地區(qū)用水總量上看，各試點(diǎn)地區(qū)用水總量基本保持平穩(wěn)，四川省自2017年實(shí)施稅改政策以后總用水量持續(xù)下降，河南和山東用水總量略微增高。由此可見(jiàn)，水資源稅改政策的實(shí)施在地區(qū)用水總量上并未起到顯著的節(jié)水作用。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，人們的用水需求不斷擴(kuò)張（鮑超，2016），總用水量基本平穩(wěn)說(shuō)明試點(diǎn)地區(qū)水資源的供需達(dá)到一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的平衡狀態(tài)，即不繼續(xù)擴(kuò)大水資源的使用量便實(shí)現(xiàn)了水資源稅改政策的節(jié)水效用。各試點(diǎn)地區(qū)用水總量變化趨勢(shì)如表1所示。

表1 各試點(diǎn)用水總量統(tǒng)計(jì)單位：億立方米

要實(shí)現(xiàn)水資源的供需平衡，產(chǎn)業(yè)用水結(jié)構(gòu)也會(huì)發(fā)生變化，如表2所示。從農(nóng)業(yè)用水占比的變化來(lái)看，除四川外，其余試點(diǎn)地區(qū)農(nóng)業(yè)用水占比均呈下降趨勢(shì)，試點(diǎn)地區(qū)農(nóng)業(yè)用水整體下降；從工業(yè)用水占比的變化來(lái)看，北京、河北、內(nèi)蒙古、河南、四川、寧夏的工業(yè)用水占比均呈下降趨勢(shì)，天津、陜西表現(xiàn)較為平穩(wěn)，而山西、山東呈上升趨勢(shì)，但試點(diǎn)地區(qū)整體工業(yè)用水仍呈下降趨勢(shì)；從生活用水占比的變化來(lái)看，試點(diǎn)地區(qū)的生活用水普遍增加；從生態(tài)用水變化來(lái)看，試點(diǎn)地區(qū)明顯增加了生態(tài)用水。

表2 各試點(diǎn)地區(qū)農(nóng)業(yè)、工業(yè)、生活和生態(tài)用水占比

結(jié)合試點(diǎn)用水總量基本穩(wěn)定的結(jié)論，用水結(jié)構(gòu)的優(yōu)化明顯得益于水資源稅的開(kāi)征。農(nóng)業(yè)用水超限額起征水資源稅，雖然較低的稅率極大地削減了節(jié)水效果，但限額用水的規(guī)定仍會(huì)使當(dāng)前農(nóng)業(yè)用水成本整體升高，促使農(nóng)戶珍惜用水，提升節(jié)水灌溉技術(shù)，減少水資源的浪費(fèi)，提高水資源使用效率。實(shí)施水資源稅的目的是使高耗水企業(yè)減少用水，減少對(duì)地下水的過(guò)度開(kāi)采，差別稅率使得企業(yè)取用超采區(qū)的水資源生產(chǎn)成本將會(huì)增加，在取水方式短期無(wú)法改變的情況下，企業(yè)縮減取水、提升節(jié)水技術(shù)是降低成本的有效途徑。水資源稅改政策的實(shí)施加速了企業(yè)節(jié)水技術(shù)的提升，減少工業(yè)生產(chǎn)用水，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。生活用水的提高是符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人口增多的需求規(guī)律的。而生態(tài)用水的提高是保證水資源循環(huán)再生的水體服務(wù)功能正常發(fā)揮，也是保障在正常生活需求用水增加的發(fā)展條件下，不損害水資源循環(huán)再生功能提供安全供水。

（二）政策導(dǎo)向明確，取水結(jié)構(gòu)趨于合理

基于資源稟賦可以發(fā)現(xiàn)，試點(diǎn)地區(qū)大多是水資源嚴(yán)重短缺的省份，地下水超采現(xiàn)象較為普遍，所以在試點(diǎn)地區(qū)開(kāi)征水資源稅的政策目的之一是為了減少取用地下水，由地表水或再生水進(jìn)行替代。水資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)的政策導(dǎo)向體現(xiàn)在地下水高于地表水，使用再生水免征稅的差別稅率上。試點(diǎn)地區(qū)取用地下水、地表水和其他水（包括再生水）的變化情況如表3所示。

表3 各試點(diǎn)取用地下水、地表水和其他水占比

在水資源稅改政策實(shí)施期間，除寧夏外，其余試點(diǎn)省份（市）取用地下水占比呈明顯下降趨勢(shì)，取用地表水和其他水的占比呈明顯上升趨勢(shì)。水資源稅的政策導(dǎo)向作用顯現(xiàn)，取水結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，一方面，減緩了試點(diǎn)地區(qū)水環(huán)境的惡化，促進(jìn)了水體生態(tài)服務(wù)功能的恢復(fù)；另一方面，促使企業(yè)進(jìn)行技術(shù)升級(jí)，增加循環(huán)再生水的使用。同時(shí)，由于短期內(nèi)企業(yè)成本不可避免的升高，促使企業(yè)減少用水，增強(qiáng)節(jié)水意識(shí)。從保持長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)力的角度，企業(yè)會(huì)爭(zhēng)相引進(jìn)節(jié)水設(shè)備和技術(shù)，降低用水成本，提升水資源利用率，這將進(jìn)一步推動(dòng)社會(huì)整體技術(shù)的進(jìn)步，從而實(shí)現(xiàn)水資源更高的使用價(jià)值。

（三）稅收收入增加，征管系統(tǒng)逐步完善

現(xiàn)階段我國(guó)征收水資源稅的最終目的是保護(hù)水資源，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。但是，由于水資源稅的強(qiáng)制性與約束性，水資源稅稅收收入遠(yuǎn)高于征收水資源費(fèi)時(shí)的收入（倪娟等，2019）。雖然絕大多數(shù)試點(diǎn)地區(qū)在征收水資源稅時(shí)采用的是“稅費(fèi)平移”的方式，但是對(duì)取用超采區(qū)地下水的企業(yè)采取了差額稅率進(jìn)行收稅，在保持非超采區(qū)原來(lái)水資源費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)下，對(duì)超采區(qū)地下水征收2倍或3倍的稅額，這使得部分短時(shí)間內(nèi)難以轉(zhuǎn)換取水方式的企業(yè)不得不上繳更多的稅額，從而增加了稅收收入（范寶學(xué)等，2019）。水資源稅改革試點(diǎn)2015年－2018年水資源稅費(fèi)收入統(tǒng)計(jì)如表4所示。

表4 水資源稅改革試點(diǎn)省份水資源稅費(fèi)收入統(tǒng)計(jì)單位：億元

由表4可以看出，2018年全國(guó)10個(gè)試點(diǎn)地區(qū)共申報(bào)繳納水資源稅207．8億元。其中，河北省自2016年開(kāi)始實(shí)施水資源稅改政策以來(lái)，2018年水資源稅收入較2015年征收水資源費(fèi)增長(zhǎng)了124%，較上年增長(zhǎng)5%；擴(kuò)大試點(diǎn)的9個(gè)省份2018年共申報(bào)繳納水資源稅186．92億元，較改革前水資源費(fèi)增長(zhǎng)41．53%。從稅收數(shù)據(jù)來(lái)看，水資源“費(fèi)改稅”制度的初步轉(zhuǎn)換已有一定成效。

分析總結(jié)10個(gè)試點(diǎn)地區(qū)的水資源稅征管模式可以發(fā)現(xiàn)，相較征收水資源費(fèi)，征收水資源稅后地方財(cái)政收入明顯增加主要有以下兩個(gè)原因：一是試點(diǎn)地區(qū)多為從量計(jì)征，且采用差別化的稅額標(biāo)準(zhǔn)征收水資源稅。針對(duì)不同的用水來(lái)源制定不同的稅額標(biāo)準(zhǔn)，地表水水資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)是在原有水資源費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上略微提高；而地下水則從嚴(yán)制定水資源稅額標(biāo)準(zhǔn)，按地下水超采情況制定標(biāo)準(zhǔn)，超采情況越嚴(yán)重，稅額標(biāo)準(zhǔn)越高。二是相比由水管部門征收水資源費(fèi)，水資源稅的征收更具法律依據(jù)，其權(quán)威性、強(qiáng)制性、嚴(yán)肅性也比水資源費(fèi)的征收更強(qiáng)，不僅可以有效改善稅費(fèi)征管的弊端，還能夠有效地遏制水資源費(fèi)征收時(shí)出現(xiàn)的漏征、少征等情況。

（四）節(jié)水意識(shí)提升，節(jié)水效應(yīng)初見(jiàn)成效

水資源稅自征收以來(lái)，利用水資源稅的經(jīng)濟(jì)杠桿作用提高用水成本后，各試點(diǎn)地區(qū)取得了可觀的節(jié)水成效?？傮w看來(lái)，2018年10個(gè)稅改試點(diǎn)生活用水總量較上年增長(zhǎng)9．3億m3，其中各試點(diǎn)地區(qū)生活用水量均有所增加；工業(yè)用水總量較上年減少6．6億m3，除山西、內(nèi)蒙古、山東和陜西四個(gè)試點(diǎn)工業(yè)用水量有所增加外，其他試點(diǎn)均有所下降，四川工業(yè)節(jié)水最為明顯，節(jié)水率約為17%；農(nóng)業(yè)用水總量較上年減少15億m3，除內(nèi)蒙古外，其他試點(diǎn)地區(qū)農(nóng)業(yè)用水量均有減少，其中河北節(jié)水量最多（如表5所示）。

表5 試點(diǎn)地區(qū)2017年-2018年用水量情況

就生活用水而言，目前試點(diǎn)地區(qū)生活用水水資源稅遵從“稅費(fèi)平移”的收稅原則，不影響居民的正常生活用水。由此，現(xiàn)行水資源稅改政策幾乎不會(huì)對(duì)居民產(chǎn)生直接影響。但從長(zhǎng)期看，由于目前水資源稅征收原則使得原本該由居民承擔(dān)的水資源稅暫時(shí)轉(zhuǎn)移到城鎮(zhèn)公共供水部門，雖然短期內(nèi)水價(jià)難以調(diào)整，但未來(lái)水價(jià)上漲是必然趨勢(shì)。另外，隨著水資源稅制度的完善，居民逐漸意識(shí)到當(dāng)前節(jié)約用水、保護(hù)水資源的重要性和迫切性，有助于減少不合理用水需求，進(jìn)而達(dá)成保護(hù)水資源、減少用水量的目標(biāo)。

就工業(yè)用水而言，一方面，水資源稅的逆向調(diào)節(jié)使得高耗水企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模減少，促進(jìn)節(jié)水技術(shù)引進(jìn)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。由于目前高耗水企業(yè)水資源利用效率普遍不高，開(kāi)征水資源稅對(duì)高耗水企業(yè)將產(chǎn)生較大的沖擊。另一方面，水資源稅的正向調(diào)節(jié)增強(qiáng)了企業(yè)創(chuàng)新節(jié)水技術(shù)、轉(zhuǎn)變生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的信心，引導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)用水由粗放式到節(jié)約型轉(zhuǎn)換。由此，企業(yè)的用水效率將獲得提升，用水量進(jìn)一步降低。

就農(nóng)業(yè)用水而言，在我國(guó)農(nóng)業(yè)用水量占總用水量的60%以上，是名副其實(shí)的用水第一大戶，其節(jié)水潛力巨大。水資源稅作為一種經(jīng)濟(jì)杠桿，在促進(jìn)農(nóng)業(yè)節(jié)水方面具有重要作用。雖然說(shuō)大多數(shù)試點(diǎn)地區(qū)對(duì)征收農(nóng)業(yè)水資源稅采取的是免征或緩征的方式，但是超額用水部分仍要加大水資源稅的征收。因此，整體而言仍增加了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的成本，提高了農(nóng)戶的節(jié)水意識(shí)。

四、水資源稅征管模式的合意性分析

目前，10個(gè)試點(diǎn)地區(qū)大多采用“稅務(wù)征管、水利核量、自主申報(bào)、信息共享”的模式對(duì)水資源稅進(jìn)行征收管理，并在征管實(shí)踐過(guò)程中逐漸摸索出“聯(lián)合監(jiān)管、信息共享”的水管部門與稅務(wù)部門協(xié)同治理的工作機(jī)制。這一模式的確定，在一定程度上緩解了水資源稅征管過(guò)程中部門協(xié)作職責(zé)不明的問(wèn)題，也在一定程度上形成了職責(zé)到人的征管方式。從試點(diǎn)地區(qū)的運(yùn)行成效來(lái)看，該稅收征管模式在水資源稅改工作中取得了一定成效，但是也暴露出一些在稅改政策全國(guó)推行前亟需解決的問(wèn)題。

（一）水利核算與自主申報(bào)矛盾，責(zé)任主體不明確

按照現(xiàn)行水資源稅征管體制，水管部門“水利核量”與納稅人“自主申報(bào)”存在矛盾，加大了水利部門的管理風(fēng)險(xiǎn)。各試點(diǎn)地區(qū)“水利核量”工作中遇到的最大的困難是取用水戶在進(jìn)行“自主申報(bào)”時(shí)繞過(guò)水管部門，直接與稅務(wù)部門報(bào)稅，這直接導(dǎo)致地方水管部門“水利核量”工作風(fēng)險(xiǎn)的增加。另外，部分小型取用水戶由于無(wú)專門填報(bào)人員或者工作人員年齡偏大，也無(wú)在線計(jì)量設(shè)施，往往成為水資源稅申報(bào)困難戶。這一矛盾的出現(xiàn)導(dǎo)致各試點(diǎn)地區(qū)在進(jìn)行“水利核量”和“自主申報(bào)”工作時(shí)意見(jiàn)不一，水量核定最終的責(zé)任主體是誰(shuí)并未清楚說(shuō)明。針對(duì)這一現(xiàn)象有兩種看法：一是認(rèn)為水量核定的責(zé)任主體應(yīng)為納稅人，納稅人直接向稅務(wù)部門申報(bào)納稅，水管部門進(jìn)行事后監(jiān)管；二是認(rèn)為水量核定的責(zé)任主體應(yīng)為水管部門，納稅人應(yīng)先向水管部門報(bào)送用水信息，經(jīng)水管部門核定水量后再申報(bào)納稅。

總結(jié)試點(diǎn)地區(qū)征管模式可知，納稅人、水管部門、稅務(wù)部門三者在水資源稅征管中的責(zé)任仍存在灰色區(qū)域，三者間責(zé)任界限不明確，很容易出現(xiàn)“踢皮球”現(xiàn)象。因此，在全國(guó)推廣水資源稅改政策前，應(yīng)該要正式發(fā)文明確規(guī)定納稅人、水管部門以及稅務(wù)部門在水資源稅征管中的具體責(zé)任，劃清責(zé)任界限，明確責(zé)任主體。

（二）稅收征管模式稍顯復(fù)雜，征稅時(shí)間緊任務(wù)重

從各試點(diǎn)地區(qū)水資源稅征收時(shí)間來(lái)看，大多數(shù)試點(diǎn)地區(qū)是以季度為節(jié)點(diǎn)，一季度征收一次，且規(guī)定每次征收都要在十五日內(nèi)完成。然而，就“水量核算”這一工作的主要程序就包括申報(bào)、復(fù)核、審核、審批等四個(gè)流程，且每個(gè)流程都通過(guò)水資源稅信息管理系統(tǒng)進(jìn)行。另外，由于稅改政策的實(shí)施，一部分水資源管理人員調(diào)離原崗位，這導(dǎo)致水管部門在進(jìn)行水資源稅征收工作時(shí)出現(xiàn)工作時(shí)間緊、任務(wù)重、人手少的問(wèn)題，最終水量核定的準(zhǔn)確性難以把控。而“稅務(wù)征管、水利核量、自主申報(bào)、信息共享”的征管模式又涉及水管部門和稅務(wù)部門的雙向配合，導(dǎo)致相較于其他稅種水資源稅的征收步驟變得較為復(fù)雜。例如，體現(xiàn)水資源稅經(jīng)濟(jì)杠桿作用的前提是科學(xué)制定水資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)，這就要求在制定稅額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)要充分考慮行業(yè)類別、水源類型、采區(qū)劃分、管網(wǎng)覆蓋范圍、城市規(guī)模等五個(gè)維度的影響，稅額標(biāo)準(zhǔn)制定的過(guò)度復(fù)雜在一定程度上也增加了征管成本，從而降低了稅收征管的效率。另外，水資源配套設(shè)施的安裝會(huì)給地方財(cái)政帶來(lái)不小的壓力，目前各試點(diǎn)地區(qū)取水計(jì)量設(shè)施安裝率較低，導(dǎo)致水資源稅征管過(guò)程中用水量的監(jiān)管存在一定的問(wèn)題，從而影響了稅收征管的效率與政策實(shí)施的進(jìn)度。

（三）征管工作涉及部門較多，協(xié)調(diào)機(jī)制有待健全

水資源稅改政策實(shí)施至今已有五年，雖然在改革進(jìn)程中試點(diǎn)地區(qū)已經(jīng)逐步探索出“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的水資源稅征管模式。但是，由于水資源稅的征收涉及到多個(gè)主體，需要多部門相互協(xié)調(diào)配合，征管過(guò)程中稅務(wù)部門和水管部門的通力合作顯得尤為重要。就目前實(shí)際操作情況來(lái)看，水管部門與稅務(wù)部門在相互合作的過(guò)程中仍存在一定的問(wèn)題，兩部門間的相互配合離科學(xué)高效的部門合作仍有一定的距離。首先，對(duì)于征管系統(tǒng)的監(jiān)督機(jī)制沒(méi)有建立。納稅人的納稅過(guò)程經(jīng)由水利部門核定取用水量并向稅務(wù)部門繳納稅款，這個(gè)過(guò)程參與的部門只有水管部門和稅務(wù)部門，水量的核定和稅款的征收缺少監(jiān)督機(jī)制，如果征稅出現(xiàn)問(wèn)題，兩個(gè)部門的責(zé)任界定沒(méi)有評(píng)判依據(jù)，存在水資源稅漏交、少交的風(fēng)險(xiǎn)。其次，水管部門和稅務(wù)部門大都自行解決各自職責(zé)內(nèi)出現(xiàn)的問(wèn)題，面對(duì)稅收征管過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，兩部門大都通過(guò)臨時(shí)性協(xié)商、緊急出臺(tái)相關(guān)文件的方式解決，沒(méi)能形成良好的協(xié)調(diào)協(xié)商機(jī)制，這也會(huì)影響到水資源稅的執(zhí)行效率。另外，由于企業(yè)一般會(huì)跨區(qū)域取用水資源，而《試點(diǎn)辦法》中規(guī)定企業(yè)所在地為水資源稅的納稅地，這就導(dǎo)致對(duì)這類企業(yè)征收水資源稅時(shí)需要取水地水管部門進(jìn)行水量核定工作，用水地稅務(wù)部門進(jìn)行水資源稅征收工作，這種異地征收的現(xiàn)象會(huì)導(dǎo)致水源地稅收收入降低，相關(guān)部門工作積極性下降，征管難度加大。

（四）水管部門基礎(chǔ)投入增加，經(jīng)費(fèi)落實(shí)不到位

在實(shí)施水資源稅改政策前，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，各試點(diǎn)地區(qū)對(duì)征收的水資源費(fèi)實(shí)行?？顚Ｓ弥贫?，費(fèi)款主要用于地區(qū)水資源管理、節(jié)約和保護(hù)等方面。在實(shí)施水資源稅改政策后，新規(guī)定明確指出水行政主管部門所需求的相關(guān)經(jīng)費(fèi)支出由同級(jí)財(cái)政預(yù)算統(tǒng)籌安排和保障，而對(duì)原有的水資源費(fèi)征管人員，則由當(dāng)?shù)卣y(tǒng)籌做好安排。這一規(guī)定的變化對(duì)地區(qū)水管部門能力建設(shè)提出了更高的要求。由于水資源稅征管模式的相對(duì)復(fù)雜化，導(dǎo)致水管部門在取用水管理中需要投入更多資金加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。但是在實(shí)踐中，部分試點(diǎn)地區(qū)財(cái)政部門對(duì)“相關(guān)經(jīng)費(fèi)支出”認(rèn)識(shí)上出現(xiàn)偏差，認(rèn)為該經(jīng)費(fèi)是用于保障水管部門的基本運(yùn)行，忽略了由于稅改政策實(shí)施而增加的資金投入，導(dǎo)致管理經(jīng)費(fèi)無(wú)法得到有效保障。從各試點(diǎn)地區(qū)不同管理層級(jí)經(jīng)費(fèi)保障現(xiàn)狀來(lái)看，省級(jí)的水資源管理經(jīng)費(fèi)較為充足，基本能夠保障水資源管理工作的正常運(yùn)轉(zhuǎn)；但是下放到市級(jí)、縣級(jí)可以發(fā)現(xiàn)，越往下水資源管理經(jīng)費(fèi)保障程度越低，在一定程度上影響了地區(qū)水資源稅改政策實(shí)施的平穩(wěn)推進(jìn)。

五、水資源稅征管模式優(yōu)化路徑分析

（一）確立征管基本原則，優(yōu)化水資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)

為了加強(qiáng)水資源稅征管的力度、提高水資源稅征管效率，要求我們必須堅(jiān)持“稅務(wù)征管、水利核量、自主申報(bào)、信息共享”的水資源稅征管模式，即稅務(wù)部門依法對(duì)水資源稅進(jìn)行征收管理，水管部門負(fù)責(zé)核定用水戶取用水量，納稅人依法辦理納稅申報(bào)，稅務(wù)部門與水管部門共同建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，相互監(jiān)督。但是，為了明確水資源稅征收過(guò)程中納稅人、稅務(wù)部門和水管部門三者間的具體責(zé)任，應(yīng)該將水管部門對(duì)用水戶進(jìn)行水量核定放在納稅人自主申報(bào)之前，水管部門分別向稅務(wù)部門和納稅人報(bào)送核量結(jié)果，以此來(lái)增強(qiáng)稅收申報(bào)征收的確定性，從而減輕水資源稅征收過(guò)程的工作量，提高了稅收征管的質(zhì)量。另外，稅務(wù)部門和水管部門對(duì)水資源稅納稅信息和水資源管理信息的共享，也可以極大地促進(jìn)水行政管理水平和稅收征管效率的提升。水資源稅征收流程如圖4所示。

圖4 水資源稅征管流程

（二）建立征稅監(jiān)管機(jī)制，加強(qiáng)部門協(xié)作征管能力

由于水資源稅在征管過(guò)程中涉及到多個(gè)行政部門，要實(shí)現(xiàn)水資源稅征管的有效性，就要求各部門做到溝通協(xié)調(diào)、多維聯(lián)動(dòng)、積極配合、信息共享。因此，完善的部門聯(lián)動(dòng)機(jī)制是實(shí)現(xiàn)水資源稅有效征管的重要前提。首先，要明確水資源稅的征管是以政府為主導(dǎo)，稅務(wù)部門和水管部門共同參與的征管體系；其次，要明確各部門的權(quán)責(zé)界限，在責(zé)任權(quán)限內(nèi)細(xì)化部門工作；最后，要加強(qiáng)部門與部門，部門與納稅人間的溝通，做到信息共享的同時(shí)總結(jié)征管經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)水資源稅的高效征管。

對(duì)于水資源稅征管監(jiān)控機(jī)制的建立，可以在堅(jiān)持“綠色原則”的基礎(chǔ)上進(jìn)行技術(shù)革新，融合區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)施“信用+風(fēng)險(xiǎn)”動(dòng)態(tài)監(jiān)控管理方式。區(qū)塊鏈在技術(shù)上能夠?qū)崿F(xiàn)將稅務(wù)部門、水管部門以及納稅人安全連接，從而實(shí)現(xiàn)各主體間數(shù)據(jù)、信息的實(shí)時(shí)更新與共享，可以有效解決現(xiàn)行征管模式中信息不對(duì)稱、監(jiān)督不到位、信任風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題。在基于區(qū)塊鏈技術(shù)建立的水資源稅征管系統(tǒng)中，水管部門水量核定數(shù)據(jù)、納稅人自主申報(bào)水量以及稅務(wù)部門征收稅款等數(shù)據(jù)都是公開(kāi)透明的，稅務(wù)部門、水管部門和納稅人作為水資源稅征管的三個(gè)重要主體在此技術(shù)下可以相互監(jiān)督，從而提高水資源稅征管的精確性和效率。

（三）增加水資源管理經(jīng)費(fèi)投入，保障水管部門基本工作

我國(guó)水資源稅改政策實(shí)施的最終目的是通過(guò)其經(jīng)濟(jì)杠桿作用加強(qiáng)區(qū)域水資源保護(hù)、調(diào)節(jié)與合理利用。因此，水資源稅款的使用應(yīng)該用于水資源管理，可以設(shè)立專門賬戶用于水資源的保護(hù)，并將稅款納入中央與地方的財(cái)政預(yù)算。在水資源稅款使用的過(guò)程中，要主動(dòng)接受社會(huì)監(jiān)督。另外，在征收水資源費(fèi)時(shí)，征收的費(fèi)款基本都進(jìn)入本級(jí)財(cái)政，其中部分收入會(huì)用于水資源管理隊(duì)伍的建設(shè)中去；而水資源稅款則是由地方政府統(tǒng)籌使用，暫無(wú)預(yù)算用于基層水資源管理隊(duì)伍的建設(shè)，這導(dǎo)致基層水管部門財(cái)政吃緊，水資源管理隊(duì)伍能力提升不夠，從而影響了地方水資源管理工作的進(jìn)展。

因此，從水資源稅管理角度出發(fā)，地方水管部門應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況做好人員、公用和項(xiàng)目等各類經(jīng)費(fèi)的預(yù)算需求，定期向財(cái)政部門報(bào)送經(jīng)費(fèi)保障情況，積極溝通，以確保部門經(jīng)費(fèi)充足。地方財(cái)政部門應(yīng)該充分了解水資源管理中的經(jīng)費(fèi)需求，考慮將水資源稅款用于水資源節(jié)約、保護(hù)和管理的先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的研究、推廣和應(yīng)用中去，可以設(shè)立水資源治理基金、水利工程建設(shè)等專項(xiàng)資金，以實(shí)現(xiàn)水資源稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和保護(hù)水資源的重要目標(biāo)。