□文/佟海艷 李淑苗

（哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 黑龍江·哈爾濱）

［提要］新三板設(shè)立的目的是給中小企業(yè)提供融資渠道平臺(tái)，提高公司治理水平。但是，新三板掛牌的企業(yè)市場(chǎng)流動(dòng)性不足，而且投資者沒(méi)有一個(gè)好的渠道了解新三板的股票及相關(guān)信息，融資非常困難，所以新三板“轉(zhuǎn)板”成為很多發(fā)展比較好的中小企業(yè)最好的選擇。但是，新三板“轉(zhuǎn)板”也需要很多步驟及環(huán)節(jié)，其中也存在著許多的風(fēng)險(xiǎn)，這對(duì)審計(jì)人員而言也面對(duì)極大的考驗(yàn)。本文對(duì)新三板“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)展開(kāi)研究，并提出相應(yīng)的對(duì)策建議。

2021年2月26日，滬深交易所發(fā)布了新三板“轉(zhuǎn)板”上市的新規(guī)。這也就意味著新三板掛牌的一些企業(yè)成長(zhǎng)上升的通道變得更容易，也就會(huì)有越來(lái)越多的投資者關(guān)注新三板企業(yè)，也會(huì)有越來(lái)越多的新三板企業(yè)“轉(zhuǎn)板”上市。但是針對(duì)新三板“轉(zhuǎn)板”的一些相關(guān)部門(mén)的法律法規(guī)還不夠完善，這給“轉(zhuǎn)板”的IPO審計(jì)也帶來(lái)了更大的挑戰(zhàn)。所以，“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)活動(dòng)想要順利地進(jìn)行，就必須采用各種手段將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

一、新三板“轉(zhuǎn)板”基本情況

（一）新三板“轉(zhuǎn)板”概念及條件。新三板最早出現(xiàn)在2001年，而在2013年時(shí)新三板市場(chǎng)就被正式批準(zhǔn)交易了。新三板服務(wù)的對(duì)象是中小微企業(yè)，這些企業(yè)一般都是處在很好的發(fā)展環(huán)境下，并且發(fā)展都很迅速，企業(yè)的規(guī)模和實(shí)力都在不斷地?cái)U(kuò)大。如果企業(yè)想進(jìn)一步發(fā)展可能會(huì)直接在新三板摘牌，然后到主板市場(chǎng)上市，或者直接“轉(zhuǎn)板”上市?！稗D(zhuǎn)板”上市指的是新三板上的股票轉(zhuǎn)到主板或創(chuàng)業(yè)板上進(jìn)行流通。但是新三板“轉(zhuǎn)板”的企業(yè)需要在新三板上掛牌滿兩年，并且要符合主板、創(chuàng)業(yè)板上市的條件，這樣才能通過(guò)新三板綠色通道“轉(zhuǎn)板”到主板、創(chuàng)業(yè)板上。

（二）新三板“轉(zhuǎn)板”現(xiàn)狀。截至2022年2月28日，新三板“轉(zhuǎn)板”成功的企業(yè)已經(jīng)有428家。隨著新三板“轉(zhuǎn)板”的政策落地，有越來(lái)越多的新三板精選層企業(yè)“轉(zhuǎn)板”上市。而且政府層面也在推進(jìn)新三板改革，使得新三板企業(yè)更加規(guī)范，更好地起到承上啟下的作用。2021年，新三板“轉(zhuǎn)板”企業(yè)達(dá)到了歷史新高，而他們“轉(zhuǎn)板”的首選之地是創(chuàng)業(yè)板，而且近五年的“轉(zhuǎn)板”IPO通過(guò)率都很高。2022年新三板企業(yè)首批擬調(diào)入創(chuàng)新層的有40家掛牌公司，而且在2022年三月份的最后一天有一家公司通過(guò)了上交所的審核，這是第一家新三板企業(yè)“轉(zhuǎn)板”到主板上市，意味著新三板“轉(zhuǎn)板”到主板上市拉開(kāi)了帷幕。在將來(lái)可能會(huì)有越來(lái)越多發(fā)展好的新三板企業(yè)選擇“轉(zhuǎn)板”到主板上市，但是會(huì)有多少公司選擇“轉(zhuǎn)板”或者“轉(zhuǎn)板”成功，需要我們?cè)趯?lái)不斷探索。

（三）新三板“轉(zhuǎn)板”的優(yōu)點(diǎn)。首先，新三板“轉(zhuǎn)板”對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)可以實(shí)現(xiàn)改善企業(yè)形象，增加股份的流通量，并且“轉(zhuǎn)板”后更容易融資，而且股東的股票也會(huì)升值。對(duì)投資者來(lái)說(shuō)可以降低資金的門(mén)檻，也可以有效地降低投資的風(fēng)險(xiǎn)。其次，新三板“轉(zhuǎn)板”比直接IPO的審核時(shí)間縮短了兩個(gè)月，在精選層掛牌滿一年的企業(yè)就能申請(qǐng)“轉(zhuǎn)板”。而且新三板“轉(zhuǎn)板”上市問(wèn)詢和審核的時(shí)間18個(gè)月左右就能結(jié)束，而正常IPO上市一般在兩年左右，有的甚至達(dá)到3～4年。最后，新三板“轉(zhuǎn)板”上市的限售期僅為12個(gè)月，而直接IPO卻需36個(gè)月，此外“轉(zhuǎn)板”上市的督導(dǎo)期也要比直接IPO的督導(dǎo)期短。

二、新三板“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）IPO審計(jì)特點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)

1、IPO審計(jì)的特點(diǎn)。首先，IPO審計(jì)的周期比較長(zhǎng)，任務(wù)量比較大。因?yàn)镮PO審計(jì)需要對(duì)企業(yè)三年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，而且還要對(duì)企業(yè)的資金規(guī)模重組、調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)等進(jìn)行審計(jì)，也就導(dǎo)致了IPO審計(jì)的任務(wù)量劇增，所以IPO審計(jì)需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所付出更多的人力和物力。其次，IPO審計(jì)工作的關(guān)系比較復(fù)雜，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要與證券投資公司、會(huì)計(jì)、律師、投資評(píng)估等公司直接關(guān)聯(lián)，并且需要多個(gè)公司進(jìn)行信息交流。此外，證券公司在其中起著領(lǐng)頭羊的作用，證券公司很可能影響IPO審計(jì)的結(jié)果。

2、IPO審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。IPO的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以分成外部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。外部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不完善、被審計(jì)單位舞弊的風(fēng)險(xiǎn)比較大、審計(jì)內(nèi)容非常廣泛并且也很復(fù)雜、審計(jì)技術(shù)的局限性等。而內(nèi)部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)的業(yè)務(wù)不夠熟悉、審計(jì)人員的勝任能力不夠等。

（二）新三板審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，因?yàn)樾氯迳洗蠖喽际侵行⌒偷膭?chuàng)新型企業(yè)，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)新三板企業(yè)的背景調(diào)查以及識(shí)別其存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)流程不規(guī)范，而且對(duì)新三板企業(yè)的財(cái)務(wù)特征了解不夠充分，使得審計(jì)存在很大的風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)人員針對(duì)新三板上的企業(yè)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足導(dǎo)致很多時(shí)候會(huì)需要專家的判斷，也給審計(jì)提高了難度和風(fēng)險(xiǎn)。而且新三板企業(yè)大多存在內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)失誤。其次，新三板的市場(chǎng)法律體系還不夠健全，很多制度都不夠完善，而且針對(duì)新三板企業(yè)審計(jì)的專門(mén)法律還非常少，使得企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大。而且新三板企業(yè)的外部監(jiān)管起到的作用不大，因?yàn)樾氯宓拈T(mén)檻低，大多數(shù)企業(yè)處于成長(zhǎng)階段，不確定性風(fēng)險(xiǎn)很大，使得一些存在問(wèn)題的公司也容易進(jìn)入新三板市場(chǎng)。隨著越來(lái)越多的企業(yè)進(jìn)入新三板，監(jiān)管部門(mén)的工作量也會(huì)相應(yīng)的增加，監(jiān)管的有效性也就隨之下降了，很多公司也就因此出現(xiàn)了更多的違規(guī)行為，審計(jì)的難度也就進(jìn)一步地加大了。

（三）新三板“轉(zhuǎn)板”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。首先，由于很多新三板企業(yè)存在內(nèi)部控制問(wèn)題，而且新三板“轉(zhuǎn)板”是有一些要求的，比如最近兩年的凈利潤(rùn)不少于1，000萬(wàn)元、公司股本總額不少于3，000萬(wàn)元、公開(kāi)發(fā)行的股份總數(shù)在25%之上等，這些壓力和機(jī)會(huì)使得企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加大。其次，新三板企業(yè)可能為了達(dá)到“轉(zhuǎn)板”的利潤(rùn)要求虛增利潤(rùn)，粉飾報(bào)表。也可能會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易虛增收入，也可能隱瞞關(guān)聯(lián)方或者與其他企業(yè)虛假交易，達(dá)到高估收入的目的。這就使得認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加大，進(jìn)而影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2、檢查風(fēng)險(xiǎn)

（1）未審慎選擇客戶。由于IPO的審計(jì)收費(fèi)更高，而且如果審計(jì)成功也會(huì)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的知名度，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所更愿意承接IPO審計(jì)項(xiàng)目。并且隨著越來(lái)越多的新三板企業(yè)選擇“轉(zhuǎn)板”上市，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)承接更多的IPO審計(jì)項(xiàng)目。就非常有可能在承接業(yè)務(wù)時(shí)未審慎地選擇客戶導(dǎo)致對(duì)其了解的程度不夠，而且由于新三板企業(yè)內(nèi)部控制管理還不夠完善，非?？赡艹霈F(xiàn)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，所以會(huì)導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)變大。

（2）缺乏專業(yè)勝任能力。首先，由于審計(jì)業(yè)務(wù)的工作量很大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員有限，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直處于缺少員工的狀態(tài)，所以巨大的工作量會(huì)導(dǎo)致在審計(jì)的過(guò)程中難免出現(xiàn)錯(cuò)誤、運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或者審計(jì)程序只是個(gè)流程，比如在存貨監(jiān)盤(pán)的過(guò)程中并沒(méi)有全程跟進(jìn)、抽查數(shù)據(jù)的數(shù)量不符合要求、由被審計(jì)單位人員發(fā)詢證函等，這些都加大了檢查風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于新三板企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)舞弊行為并且還是“轉(zhuǎn)板”上市的IPO審計(jì)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中要全程保持高度的職業(yè)懷疑。如果在審計(jì)的過(guò)程中粗心大意，缺乏客觀和真實(shí)的評(píng)價(jià)，就會(huì)因?yàn)槿鄙俾殬I(yè)謹(jǐn)慎性導(dǎo)致審計(jì)失敗。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑態(tài)度也是影響檢查風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。

三、新三板“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)對(duì)策建議

（一）重視對(duì)新三板掛牌企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。分析審計(jì)工作的層面可知，前期的審計(jì)準(zhǔn)備工作應(yīng)該在審計(jì)活動(dòng)正式開(kāi)始之前進(jìn)行。在進(jìn)行“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該著重關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這個(gè)重要環(huán)節(jié)，全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有助于判斷并處理其中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程度設(shè)計(jì)審計(jì)的程序?！稗D(zhuǎn)板”IPO審計(jì)的年報(bào)不同于一般的年報(bào)，二者存在著差異，因此對(duì)被審計(jì)單位的要求就相應(yīng)地增加，相應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就要對(duì)被審計(jì)單位的外部環(huán)境以及內(nèi)部控制制度同時(shí)兼顧，逐項(xiàng)識(shí)別逐項(xiàng)評(píng)估。如果在評(píng)估某個(gè)項(xiàng)目時(shí)發(fā)現(xiàn)其具有嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從而導(dǎo)致難以繼續(xù)進(jìn)行下去，就需要選擇退出承接環(huán)節(jié)，或者也可以選擇制定相對(duì)來(lái)說(shuō)更加優(yōu)化的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。當(dāng)然難免會(huì)遇到新的客戶，就需要對(duì)這類特殊的群體給予更高的重視程度，在事前要加強(qiáng)調(diào)查以及了解，尤其是在企業(yè)進(jìn)入新三板市場(chǎng)之后，需要總結(jié)企業(yè)之前實(shí)際的發(fā)展情況，并分析之后的發(fā)展環(huán)境。一般來(lái)說(shuō)，“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)項(xiàng)目的企業(yè)大多數(shù)都是上市的關(guān)鍵階段，在這個(gè)過(guò)程之中選擇更換其他的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不是個(gè)常見(jiàn)的事情。相應(yīng)的，如果某個(gè)企業(yè)進(jìn)行了事務(wù)所的更換，就可能說(shuō)明這家企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)危機(jī)比較重，也就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師更高的關(guān)注度。

（二）審慎選擇“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)項(xiàng)目?！稗D(zhuǎn)板”IPO業(yè)務(wù)的選擇中，一項(xiàng)關(guān)鍵的任務(wù)便是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，盡可能地規(guī)避承接那些存在較高危險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目是一個(gè)有效的手段。針對(duì)如何去選擇“轉(zhuǎn)板”IPO的項(xiàng)目，就需要考慮到很多方面，比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的盈利情況，同時(shí)這也直接關(guān)乎著會(huì)計(jì)師事務(wù)所所展現(xiàn)出來(lái)的審計(jì)專業(yè)性和企業(yè)自身會(huì)面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此就需要會(huì)計(jì)師進(jìn)行綜合的考量與分析，在項(xiàng)目承接失誤帶來(lái)檢查風(fēng)險(xiǎn)之前將之規(guī)避。相應(yīng)的，如果這個(gè)“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)項(xiàng)目對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)并不是力所能及的，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所就需要做到客觀且真實(shí)，可以選擇不去承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。而相對(duì)那些曾經(jīng)被卷入財(cái)務(wù)困境之中的企業(yè)就需要加大評(píng)估的力度，要盡可能地選擇與在新三板掛牌過(guò)程中資質(zhì)和信譽(yù)都比較高的企業(yè)去合作，這樣就可以最大可能地避免審計(jì)失敗所帶來(lái)的處罰和責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)，因此在對(duì)“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)項(xiàng)目是否應(yīng)該承接時(shí)要謹(jǐn)慎地抉擇。除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還需要對(duì)社會(huì)層面負(fù)責(zé)，對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，對(duì)廣大的投資者負(fù)責(zé)。

（三）健全“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)質(zhì)量控制制度。審計(jì)工作的內(nèi)容涉及是比較多元化的，工作也是十分復(fù)雜的，因此審計(jì)人員道德風(fēng)險(xiǎn)的缺陷就很有可能存在，尤其是在“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的當(dāng)下，就會(huì)有道德風(fēng)險(xiǎn)危機(jī)無(wú)法有效規(guī)避的問(wèn)題發(fā)生，從而影響到審計(jì)意見(jiàn)的精確性。從事務(wù)所的角度來(lái)看，日常業(yè)務(wù)是很復(fù)雜的，被審計(jì)單位可能處于各行各業(yè)，因此在他們所處行業(yè)不同的情況下，審計(jì)人員就需要具備相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和技術(shù)水平，這就對(duì)他們知識(shí)框架上的要求各有差異，培養(yǎng)經(jīng)驗(yàn)豐富并且能夠適應(yīng)不同行業(yè)的審計(jì)人員便是一個(gè)不可忽視的問(wèn)題。同時(shí)，審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)的提升也是需要重視的關(guān)鍵因素，審計(jì)人員的判斷能力可以通過(guò)不斷地學(xué)習(xí)得到提升優(yōu)化。此外，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)行業(yè)法律法規(guī)體系的要求下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的當(dāng)任務(wù)是亟須構(gòu)建完善的質(zhì)量控制制度。因此，可以成立專門(mén)的質(zhì)量監(jiān)督管理委員會(huì)，細(xì)化質(zhì)量管理的方法，同時(shí)還要保證檢查監(jiān)督審計(jì)工作的人員符合標(biāo)準(zhǔn)。

（四）提高審計(jì)人員職業(yè)懷疑能力。審計(jì)項(xiàng)目組中的全部成員應(yīng)該在審計(jì)工作中時(shí)刻保持警覺(jué)，關(guān)注所有可能出現(xiàn)的問(wèn)題，盡量地去避免潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)項(xiàng)目也是如此。在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，想要“轉(zhuǎn)板”上市的企業(yè)有很多，而且各式各樣，他們的共性便是大多為規(guī)模小并且涉及了各個(gè)行業(yè)和領(lǐng)域。在業(yè)務(wù)上成熟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也需要耗費(fèi)很多的時(shí)間去了解某個(gè)企業(yè)的真實(shí)情況，而且這個(gè)環(huán)節(jié)中避免不了大量的調(diào)研活動(dòng)。因此，在審計(jì)過(guò)程之中，審計(jì)人員要保持不懈怠的態(tài)度，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，通過(guò)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序驗(yàn)證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)合理，并通過(guò)所獲得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行合理的判斷。充分發(fā)揮人才的優(yōu)勢(shì)作用可以盡可能地規(guī)避“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，盡可能地選擇有著豐富經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員進(jìn)行，在進(jìn)行“轉(zhuǎn)板”IPO審計(jì)時(shí)可以適當(dāng)?shù)剡x擇利用專家的協(xié)助。

綜上所述，本文通過(guò)分析新三板的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、IPO的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等，總結(jié)出新三板轉(zhuǎn)板的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖然在2021年出臺(tái)了新三板轉(zhuǎn)板新政策，但相關(guān)的政策還不是很成熟，所以新三板“轉(zhuǎn)板”存在很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文的研究能給其提供一些啟發(fā)。但是由于資料有限，不能詳細(xì)了解到會(huì)計(jì)師事務(wù)所在針對(duì)新三板“轉(zhuǎn)板”審計(jì)的全部流程以及不能詳細(xì)地總結(jié)出新三板企業(yè)存在的各種問(wèn)題，所以本文提出的相關(guān)建議還需要繼續(xù)考察。

此外，本文的研究可能不夠全面，譬如說(shuō)新三板“轉(zhuǎn)板”到主板上的審計(jì)與“轉(zhuǎn)板”到創(chuàng)業(yè)板上的審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)是否相同，這是目前研究中不能全部關(guān)注到的，同時(shí)也是未來(lái)需要更多人研究的。