●姜波 高浩 王帆

一、引言

十九大報告指出要進一步推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平。這意味著，在國家治理體系中承擔重要工作的國家審計將面臨著改革的新局面。近年來，國家審計應用政策跟蹤審計發(fā)現(xiàn)了諸多政策、資金、體制機制等方面的漏洞。政策跟蹤審計技術也被廣泛地應用于內(nèi)部審計中，但理論界還未總結這些應用經(jīng)驗與規(guī)律。為了解決該問題，本文從過程控制與結果導向兩維出發(fā)，分析了包括監(jiān)管要素互動耦合、評價體系協(xié)同耦合、雙元制度保障耦合在內(nèi)的內(nèi)部審計運行機制。隨后，利用A國有企業(yè)B工業(yè)園區(qū)建筑工程內(nèi)部審計項目，說明如何應用政策跟蹤審計機制，進而給出可操作性地建議。本文研究目的是提出一種用于內(nèi)部審計實踐的政策跟蹤審計機制，進而彌補內(nèi)部審計理論框架的不足。

二、文獻綜述

（一）政策跟蹤審計的內(nèi)涵

政策跟蹤審計是審計機關對各地方、各部門傳遞、執(zhí)行、落實中央重大決策部署等政策措施的過程和效果情況進行監(jiān)督檢查，及時發(fā)現(xiàn)和糾正問題，從而促進政策落地生根和不斷完善，積極發(fā)揮審計作為政策落實“督查員”和經(jīng)濟發(fā)展“助推器”的作用（王慧，2017）。政策跟蹤審計具有跟蹤的特征，它通過對政策執(zhí)行情況進行動態(tài)監(jiān)督反饋政策執(zhí)行中存在的問題，提出整改建議以推動政策執(zhí)行部門糾正問題，進而促進公共政策不斷優(yōu)化，以推動國家治理的完善（上海市審計學會課題組，2017）?？梢?，政策跟蹤審計不僅要檢查政策執(zhí)行情況，還要針對以前階段政策措施落實情況跟蹤審計發(fā)現(xiàn)的問題，跟蹤檢查各地區(qū)、各部門是否制定或完善相關政策、是否積極組織相關單位進行整改等，特別應重點跟蹤檢查未及時整改或整改暫時困難的問題。

（二）政策跟蹤審計的范圍

政策跟蹤審計范圍包括政策執(zhí)行機制與過程、與政策執(zhí)行緊密相關的公共資金和公共資源配置、政策性資金與資源管理利用有效性、政策執(zhí)行結果、政策制定后評估等（蔡春等，2016）。但在具體項目中，審計范圍需根據(jù)執(zhí)行組織的運行特點確定（審計署重慶特派辦理論研究會課題組，2017）。例如以2016年—2019年國家重大政策措施落實情況跟蹤審計為例，主要內(nèi)容包含扶貧政策、財政資金統(tǒng)籌政策、深化“放管服”改革政策、重大項目建設政策、去產(chǎn)能政策、防范化解重大風險政策、降稅減負政策等。但這些內(nèi)容的審計發(fā)現(xiàn)范圍、審計整改范圍均有所不同，如扶貧政策審計發(fā)現(xiàn)的范圍主要包括扶貧資金使用情況、扶貧項目建設和運營情況、扶貧政策是否落實到位、扶貧體制機制是否運行得當?shù)?，與此對應審計整改的范圍包括資金使用規(guī)范情況、項目建設和運營優(yōu)化情況、政策落實糾正情況、體制機制完善情況；財政資金統(tǒng)籌使用情況審計范圍主要包括財政資金使用情況、項目建設和運營使用資金情況，相應的審計整改的范圍包括資金使用規(guī)范情況、項目建設和運營資金使用優(yōu)化情況；重大項目審計范圍主要包括項目建設和運營情況、政策落實情況，類似地審計整改的范圍包括項目建設和運營優(yōu)化情況、政策落實糾正情況。

（三）政策跟蹤審計項目評價

學界建立的評價指標體系多基于理論框架。例如宋常和趙懿清（2011）基于5E績效框架，從經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性等指標著手建立投資項目績效審計評價體系；彭蘭香等（2015）基于PSR模型，從壓力指標、狀態(tài)指標、響應指標著手建立水環(huán)?？冃徲嬙u價指標體系；方俊等（2017）基于5E績效框架，從立項決策、中期監(jiān)督管理、后期移交評價等維度建立PPP項目全過程跟蹤審計評價體系；王帆和錢瑞（2019）基于平衡計分卡框架，從政策貫徹落實情況、項目建設及簡政放權情況、財政資金使用情況和審計結果整改情況為準則層建立政策跟蹤審計效果評價體系。同時，一些學者還提出了政策跟蹤審計項目評價指標體系的構建原則。例如張金輝（2014）提出公共政策的評價方式應分為剛性評價和彈性評價兩方面，其中對公共政策中的剛性規(guī)定應側(cè)重于執(zhí)行力評價，對彈性規(guī)范要側(cè)重于執(zhí)行效果評價。且在開展項目評價中不僅要考慮政策執(zhí)行的成本效益，還應充分考慮政治、經(jīng)濟、文化、社會、生態(tài)等因素對政策的影響（馬志娟等，2017），將經(jīng)濟效益、資源環(huán)境效益和社會效益相結合協(xié)調(diào)統(tǒng)一構建政策跟蹤審計評價體系。

（四）文獻述評

現(xiàn)有研究成果在各領域已進行了深入研究，但就基于內(nèi)部審計視角的政策跟蹤審計仍存在以下不足：第一，缺乏內(nèi)部審計運用政策跟蹤審計的路徑研究。已有的文獻分別從政府視角，對政策跟蹤審計的內(nèi)涵、范圍、項目評價展開了較深入的研究，但缺乏跟蹤審計在內(nèi)部審計中的應用研究；第二，尚未建立審計項目過程控制評價與審計監(jiān)督績效結果導向評價耦合機制。已有文獻從項目評價開展深入研究，但并未將項目評價涉及的政策執(zhí)行、體制機制保障等內(nèi)容與審計績效評價相關聯(lián)，不利于發(fā)揮審計監(jiān)督政策實施結果。

三、基于內(nèi)部審計視角的政策跟蹤審計框架構建

根據(jù)內(nèi)部審計過程將政策跟蹤審計分為監(jiān)管要素互動、評價體系協(xié)同、雙元制度保障等三部分。第一，內(nèi)部審計項目實施前，監(jiān)管要素互動耦合機制開始運行。該機制的核心是內(nèi)部審計部門、管理部門聯(lián)合監(jiān)督責任客體的活動。具體，在過程控制維度方面：一是管理部門需界定內(nèi)部審計客體責任與范圍，即被審計單位的負責人應對資金、政策、項目、責任、機制等哪些事項負責，從而幫助監(jiān)督主體準確尋找腐敗、違法責任人。二是內(nèi)部審計客體與監(jiān)督主體間的互動，即被審計單位及時反饋政策執(zhí)行過程中存在的困難與完善政策、機制的建議；監(jiān)督主體將發(fā)現(xiàn)的問題及整改建議及時傳遞給被審計單位并在后續(xù)審計時監(jiān)督該問題的改正情況，以促進企業(yè)重大政策制度的積極改善。在結果導向維度方面：一是整合監(jiān)督主體職責。政策跟蹤監(jiān)督主體包括內(nèi)部審計、紀檢部門、管理部門等。監(jiān)督時，內(nèi)部審計應發(fā)揮主審作用，其他紀檢部門、管理部門應發(fā)揮監(jiān)督審計過程的作用。二是監(jiān)督主體間的互動。內(nèi)部審計采用報告方式將發(fā)現(xiàn)的客體履責問題反饋給審計監(jiān)管部門，并提出整改與移交建議。紀檢部門、管理部門等通過提供相關監(jiān)督資料來配合內(nèi)部審計實施政策評價，并根據(jù)審計建議完善政策。紀檢部門、管理部門等處理處罰內(nèi)部審計移交的相關責任人。

項目實施過程中，評價體系協(xié)同耦合機制開始運行。該機制包括基于過程控制的政策實施效果評價體系與基于結果導向的內(nèi)部審計績效評價體系。在過程控制維度，根據(jù)之前的審計實踐，以資金使用體系、政策落實體系、項目建設和運營體系、重大違紀違法體系、體制機制運行體系為關鍵指標體系構建政策實施效果評價體系；在結果導向維度，結合審計主體職責與政策效果評價指標，以資金使用審計規(guī)范體系、政策落實審計糾正體系、項目建設和運營審計推動體系、重大違紀違法查處體系、體制機制審計完善體系為關鍵指標體系建立審計績效評價體系。特別需要注意的是，本文的績效評價屬于一種項目后評估，即當某一內(nèi)部審計項目完成不久后，就可執(zhí)行與該項目有關的內(nèi)部審計績效評價。

項目完成后，雙元制度保障耦合機制開始運行。該機制包括企業(yè)政策制度落實跟蹤反饋制度、企業(yè)政策制度審計績效考評規(guī)范。在過程控制維度，內(nèi)部審計利用審計結果對企業(yè)政策制度實施效果進行分析，厘清當前審計客體責任履行的問題及影響因素，并針對揭示的缺陷設計政策落實跟蹤反饋制度，以提出企業(yè)政策制度審計需關注的重大風險點及客體履責時相關問題的改善建議、問責機制，目的是幫助企業(yè)管理部門實施及健全企業(yè)政策制度；在結果導向維度，內(nèi)部審計運用績效評價結果對內(nèi)部審計績效進行分析，發(fā)現(xiàn)當前內(nèi)部審計履職的問題及影響因素，并針對揭示的缺陷設計內(nèi)部審計績效考評規(guī)范，以提出內(nèi)部審計履職問題的限制措施及其對政策實施效果的提升路徑，目的是幫助內(nèi)部審計建立與政策實施效果評價耦合的考評制度。

四、政策跟蹤審計耦合機制在工業(yè)園區(qū)建筑工程項目中的應用

（一）案例介紹

A國企是一個在浙江省湖州市的國有建筑企業(yè)，建筑工程項目較多。且擁有紀檢監(jiān)察審計部門，成員5人。該紀檢監(jiān)察審計部門負責各種審計監(jiān)督工作，其中以工程建設審計項目最為復雜。B工業(yè)園區(qū)是區(qū)政府的一個開發(fā)項目，涉及人員較多、資金量較大，需要紀檢監(jiān)察審計部門全員投入并聘請會計師事務所予以支援，2021年9月該部門帶領事務所進行了政策跟蹤審計。本文以A國企紀檢監(jiān)察審計部門實施的B工業(yè)園區(qū)項目為例，研究政策跟蹤審計耦合機制如何在A國企建筑工程項目中進行應用。

（二）審計監(jiān)管要素互動耦合機制

B工業(yè)園區(qū)建筑工程政策跟蹤審計開展前，審計人員需建立監(jiān)管要素互動耦合機制（如圖1）。過程控制維度包括：第一，界定客體責任與范圍。該項目的審計客體包括建筑團隊、相關供應商、建筑分包商等。建筑部門的責任是工業(yè)園區(qū)規(guī)劃建設、土地與資金配置等；相關供應商的責任是提供工業(yè)園區(qū)建設用材料等；建筑分包商的責任是委托提供高質(zhì)量建筑服務、配套設施建設等。隨后，依據(jù)相應的客體責任梳理審計時應注意的關鍵風險點并將它們作為審計的重點。第二，審計客體與監(jiān)督主體間的互動。通過座談會，相關供應商、建筑分包商反饋了建筑合同未執(zhí)行到位、建筑工作推進慢等問題。隨后，內(nèi)部審計與相關供應商、建筑分包商進行交流并給出恰當?shù)恼慕ㄗh。在結果導向維度方面：第一，整合監(jiān)督主體職責。內(nèi)部審計在B工業(yè)園區(qū)建設審計中發(fā)揮主審作用，相關供應商、建筑分包商通過座談會的形式向內(nèi)部審計提供信息，且整個過程受到紀檢監(jiān)察執(zhí)法、各級巡視的監(jiān)督。第二，監(jiān)督主體間的互動。審計將查證后的問題向董事會、政府管理部門報告，隨后提供審計整改建議，并要求B工業(yè)園區(qū)相關建筑團隊改進以解建筑過程中的問題。此外，對整改不力或引起重大損失的責任人需移交給董事會、監(jiān)事會等權力部門，從而提升審計成果應用價值。

圖1 特色小鎮(zhèn)審計監(jiān)管要素互動耦合圖

（三）B工業(yè)園區(qū)建筑工程政策審計評價體系協(xié)同耦合機制的應用

本文結合B工業(yè)園區(qū)建筑工程政策審計項目的特征，從政策、資金、項目、體制機制、履責等五個方面設計了協(xié)同耦合評價體系（如表1）。第一，在政策落實方面，內(nèi)部審計需要檢查政策執(zhí)行偏差情況、未執(zhí)行政策情況、措施未制定情況等，以保障審計客體在受托責任期限內(nèi)實現(xiàn)B工業(yè)園區(qū)建筑目標。在審計結束后，內(nèi)部審計可對應采取糾正政策執(zhí)行偏差情況、糾正未執(zhí)行政策情況、制定相關措施情況等指標對政策落實審計糾正績效進行評估。第二，在資金使用方面，內(nèi)部審計為了檢查資金問題，分別設置了資金使用情況、虛報資金情況、違規(guī)使用資金情況等情況指標，從而突出B工業(yè)園區(qū)建筑工程資金在項目推進過程中所起的支持作用。在審計結束后，內(nèi)部審計可對應采取提高資金使用效率、解決虛報資金情況、整改違規(guī)使用資金情況等指標對資金使用審計規(guī)范績效進行評估。第三，在項目建設和運營方面，內(nèi)部審計既要審查項目完成情況、周圍環(huán)境建設完成情況。相應地，審計結束后，內(nèi)部審計可對應采取推動項目完成情況、推動周圍環(huán)境建設完成情況等指標對項目建設和運營審計推動績效進行評估。第四，在體制機制運行方面，內(nèi)部審計需要檢查領導小組運行情況、負責人責任實施情況、各部門運行情況等。相應地，審計結束后，內(nèi)部審計可對應采取完善領導小組運行情況、推動負責人責任實施情況、促進各部門運行情況等指標對體制機制審計完善績效進行評估。第五，在對違規(guī)情況審計時，內(nèi)部審計應著重檢查違規(guī)人員及情況、違規(guī)金額，以對B工業(yè)園區(qū)建筑工程實施人員產(chǎn)生震懾作用。相應地，審計結束后，內(nèi)部審計可對應采取董監(jiān)事會處理處罰違規(guī)人員、董監(jiān)事會處理處罰金額對違規(guī)情況審計查處績效進行評估。

表1 B工業(yè)園區(qū)建筑工程政策審計評價指標協(xié)同耦合體系

（四）雙元制度保障耦合機制的應用

在B工業(yè)園區(qū)建筑工程政策審計項目完成一個階段后，內(nèi)部審計需從政策落實跟蹤反饋制度、政策審計績效考評規(guī)范兩方面建立雙元制度保障耦合機制。首先，在政策落實跟蹤反饋制度方面。內(nèi)部審計利用政策實施效果評價指標發(fā)現(xiàn)，審計客體存在政策執(zhí)行偏差、未執(zhí)行政策、措施未制定、資金使用效率低、虛報資金、違規(guī)使用資金、項目未按合同完成、周圍環(huán)境建設未完成、領導小組領導命令不能上傳下達、各部門運行不暢等問題。因此，今后應針對這些問題進一步實施政策落實跟蹤反饋，即通過建立重點工作清單制度逐項排除B工業(yè)園區(qū)建筑工程實施過程中的困難與障礙，并將政策實施履責過程中的重大責任人移交給權力部門以產(chǎn)生威懾作用，從而推董事會、監(jiān)事會有效實施及健全國家重大政策。其次，在實施B工業(yè)園區(qū)建筑工程政策跟蹤審計后，可從政策落實內(nèi)部審計糾正、資金使用內(nèi)部審計規(guī)范、項目建設和運營審計推動、體制機制審計完善、董監(jiān)事會處理處罰情況等方面對參與該類審計的各級內(nèi)部審計進行績效評價，并將評價結果、內(nèi)部審計履職問題、履職困難的改進措施，以及提升政策實施效果的建議等向董事會、監(jiān)事會等報告，從而幫助企業(yè)逐漸建立與內(nèi)部審計項目評價耦合的績效考評規(guī)范。

五、結論與建議

政策跟蹤審計已成為內(nèi)部審計部門最重要的監(jiān)督手段之一。然而，當前的內(nèi)部審計理論較少開展監(jiān)管要素的互動關系、項目評價與內(nèi)部審計績效評價的關聯(lián)路徑、政策跟蹤審計制度制定等方面的研究。為了彌補這一理論上的不足，本文在已有文獻的基礎上，從過程控制與結果導向兩維出發(fā)，闡述了包括監(jiān)管要素互動耦合、評價體系協(xié)同耦合、雙元制度保障耦合在內(nèi)的政策跟蹤審計耦合機制的運行機理。隨后，將A企業(yè)B工業(yè)園區(qū)建筑工程政策跟蹤審計項目應用于本文所建立的政策跟蹤審計耦合機制。

基于上述研究，本文給出以下政策跟蹤審計項目應用耦合機制的建議：第一，審計前，內(nèi)部審計需建立監(jiān)管要素互動耦合機制。該機制包括明確客體責任與范圍（過程控制）、客體與監(jiān)督主體的互動關系（過程控制）、各監(jiān)督主體間的職責整合（結果導向）、各監(jiān)督主體間的互動關系。第二，審計中，內(nèi)部審計需建立評價體系協(xié)同耦合機制。該機制包括政策實施效果評價體系與內(nèi)部審計績效評價體系兩部分。其中，政策實施效果評價體系是指在項目執(zhí)行中設計與過程控制維度相關的政策落實、資金使用、項目建設和運營、體制機制運行、違規(guī)情況等指標；內(nèi)部審計績效評價體系是指在績效評價中設計與結果導向維度相關的政策落實內(nèi)部審計糾正、資金使用內(nèi)部審計規(guī)范、項目建設和運營審計推動、體制機制審計完善、董監(jiān)事會處理處罰情況等指標。第三，審計后，內(nèi)部審計需建立雙元制度保障耦合機制。該機制包括項目反饋制度與內(nèi)部審計績效考評規(guī)范。項目反饋制度需要包括該項目進一步審計時需關注的重大風險點及客體履責、其他監(jiān)督主體履職問題的容錯糾錯方案及問責機制（過程控制）；績效考評規(guī)范需要包括審計主體履職問題的限制措施及其對政策實施效果的提升路徑（結果導向）?！?/p>